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Tenor:

Auf die Rechtsbeschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des 5. Senats für Familiensachen des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2011 aufgehoben.

Die Beschwerde des Antragsgegners gegen den Beschluss des Amtsgerichts – Familiengericht – Mönchengladbach vom 29. Juni 2011 wird zurückgewiesen.

Die Kosten der Beschwerde und der Rechtsbeschwerde werden dem Antragsgegner auferlegt.

Gründe

I.

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein vom Antragsgegner im Zeitraum des Getrenntlebens erzielter Lottogewinn dem Zugewinnausgleich unterfällt.

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Die Beteiligten schlossen im Juli 1971 die Ehe, aus der drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen sind. Sie trennten sich im August 2000. Spätestens seit dem Jahr 2001 lebt der Antragsgegner mit seiner jetzigen Partnerin zusammen. Im November 2008 erzielte er zusammen mit ihr einen Lottogewinn von 956.333,10 €.

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Auf den der Antragstellerin am 31. Januar 2009 zugestellten Scheidungsantrag wurde die Ehe durch Verbundurteil vom 23. Oktober 2009, rechtskräftig seit 3. Dezember 2009, geschieden, der Versorgungsausgleich geregelt und der Antragsgegner zu einer monatlichen Unterhaltsleistung in Höhe von 297 € bis März 2014 an die Antragstellerin verpflichtet.

4

Im vorliegenden Verfahren verlangt die Antragstellerin Zugewinnausgleich in Höhe von insgesamt 242.500 € unter Berücksichtigung der Hälfte des auf den Antragsgegner entfallenden Anteils an dem Lottogewinn.

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Das Amtsgericht hat den Lottogewinn in die Berechnung des Zugewinnausgleichs einbezogen und dem Antrag der Antragstellerin in vollem Umfang stattgegeben.

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Auf die Beschwerde des Antragsgegners hat das Oberlandesgericht die erstinstanzliche Entscheidung abgeändert und den Antragsgegner lediglich zur Zahlung von 7.639,87 € verurteilt. Die Antragstellerin möchte mit der Rechtsbeschwerde die Wiederherstellung der amtsgerichtlichen Entscheidung erreichen.

II.

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Die Rechtsbeschwerde hat Erfolg.

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1. Das Beschwerdegericht hat zur Begründung ausgeführt, der auf den Antragsgegner entfallende Anteil des Lottogewinns in Höhe von 482.666,55 € sei nicht gemäß § 1374 Abs. 2 BGB seinem Anfangsvermögen zuzurechnen. Es sei zwar streitig, ob die Regelung des § 1374 Abs. 2 BGB auf andere als die in der Vorschrift genannten eheneutralen Erwerbstatbestände anzuwenden sei. Das Beschwerdegericht schließe sich aber der herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Literatur an, wonach § 1374 Abs. 2 BGB einer ausdehnenden Anwendung im Wege einer Analogie nicht zugänglich sei. Nach den Vorschriften des Zugewinnausgleichs sollten vom Grundsatz her nicht nur Vermögenswerte ausgeglichen werden, zu deren Erwerb der jeweils andere Ehegatte beigetragen habe. Die Ehegatten sollten vielmehr grundsätzlich an jedem Vermögenszuwachs während der Ehe teilhaben. Unter Berücksichtigung des Lottogewinns habe daher das Endvermögen des Antragsgegners im Zeitpunkt der Zustellung des Scheidungsantrags 498.666,55 € betragen. Mangels Anfangsvermögens entspreche das Endvermögen des Antragsgegners seinem Zugewinn. Unter Berücksichtigung des Zugewinns der Antragstellerin in Höhe von 720,97 € habe diese daher gemäß § 1378 Abs. 1 BGB einen Anspruch auf Zugewinnausgleich in Höhe von 248.972,79 €.

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Der Antragsgegner könne jedoch gemäß § 1381 Abs. 1 BGB die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit sein Zugewinn auf dem Lottogewinn beruhe. § 1381 BGB diene als Korrektiv grob unbilliger und dem Gerechtigkeitsempfinden in unerträglicher Weise widersprechender Ergebnisse, die sich in besonders gelagerten Fällen aus der schematischen Anwendung der Vorschriften zur Berechnung des Zugewinnausgleichs ergeben könnten. Das Vorliegen einer groben Unbilligkeit im Sinne von § 1381 Abs. 1 BGB sei anzunehmen, wenn eine Korrektur der schematischen Anwendung der Regelungen über den Zugewinnausgleich veranlasst sei, weil der Zugewinn nach langjähriger Trennung der Ehegatten ohne jeglichen inneren Bezug zur Ehe erzielt worden sei. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall erfüllt. Zum Zeitpunkt des Lottogewinns seien die Beteiligten schon rund acht Jahre getrennt gewesen, und dem Vermögenszuwachs fehle jede innere Bindung zu der früheren ehelichen Lebensgemeinschaft, weil er aus einer mit der Lebensgefährtin des Antragsgegners unterhaltenen Tippgemeinschaft stamme.

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2. Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

11

a) Zu Recht hat das Beschwerdegericht allerdings zunächst den hälftigen Anteil des Antragsgegners an dem erzielten Lottogewinn bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 1378 Abs. 1 BGB berücksichtigt. Denn dieser Vermögenszuwachs ist dem Antragsgegner noch vor Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags zugeflossen (§ 1384 BGB) und kann nicht in analoger Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB dessen Anfangsvermögen zugerechnet werden.

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aa) Nach § 1374 Abs. 2 BGB ist nur Vermögen, das ein Ehegatte nach Eintritt des Güterstandes von Todes wegen oder mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht, durch Schenkung oder als Ausstattung erwirbt, seinem Anfangsvermögen hinzuzurechnen und damit vom Zugewinnausgleich ausgenommen. Einen solchen Erwerb stellt der Lottogewinn eines Ehegatten nicht dar. § 1374 Abs. 2 BGB kann auf einen solchen Vermögenszuwachs auch nicht entsprechend angewendet werden.

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bb) Zwar wird im Schrifttum vereinzelt die Auffassung vertreten, dass ein während der Zeit des Getrenntlebens eingetretener Vermögenszuwachs, der nicht auf der gemeinsamen Lebensleistung der Ehegatten beruht, in entsprechender Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB dem Anfangsvermögen zugerechnet werden solle (so etwa Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1374 BGB Rn. 36; Haußleiter/Schulz Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung 5. Aufl. S. 12 f.; Schwab/Schwab Handbuch des Scheidungsrechts 6. Aufl. Kap. VII Rn. 161). Der Bundesgerichtshof, auch der Senat, hat jedoch bereits mehrfach entschieden, dass § 1374 Abs. 2 BGB einer ausdehnenden Anwendung im Wege der Analogie nicht zugänglich ist (vgl. Senatsurteile BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16; BGHZ 157, 379, 384 f. = FamRZ 2004, 781, 782 und vom 20. Juni 2007 – XII ZR 32/05 – FamRZ 2007, 1307 Rn. 14 jeweils mwN). Dies entspricht auch der ganz überwiegenden Auffassung im Schrifttum (Palandt/Brudermüller BGB 71. Aufl. § 1374 Rn. 19; NK-BGB/Heiß 2. Aufl. § 1374 Rn. 25; FAKomm-FamR/Weinreich 4. Aufl. § 1374 BGB Rn. 30; für Lottogewinne auch MünchKommBGB/Koch 6. Aufl. § 1374 Rn. 14; Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1374 BGB Rn. 36; Müting in Klein Handbuch Familienvermögensrecht Kap. 2 Rn. 1439).

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cc) Die Fälle des § 1374 Abs. 2 BGB, in denen ein Zugewinnausgleich nicht stattfinden soll, stellen Ausnahmen von dem gesetzlichen Prinzip dar, wonach es für den Zugewinnausgleich grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob und in welcher Weise der den Ausgleich fordernde Ehegatte zur Entstehung des Zugewinns beigetragen hat (Senatsurteil BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16). Dabei sind die in § 1374 Abs. 2 BGB geregelten Ausnahmen nicht allein dadurch gerechtfertigt, dass der andere Ehegatte in diesen Fällen nicht zu dem Erwerb beigetragen hat. Ein wesentlicher Grund für die gesetzliche Ausnahmeregelung ist vielmehr, dass eine derartige Zuwendung meist auf persönlichen Beziehungen des erwerbenden Ehegatten zu dem Zuwendenden oder auf ähnlichen besonderen Umständen beruht (Senatsurteile BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16; BGHZ 157, 379 = FamRZ 2004, 781, 782; BGHZ 130, 377 = FamRZ 1995, 1562, 1564; BGHZ 82, 145 = FamRZ 1982, 148; BGHZ 82, 149 = FamRZ 1982, 147; BGHZ 80, 384 = FamRZ 1981, 755, 756). Da dieses kennzeichnende Merkmal bei einem durch einen Lottogewinn erzielten Vermögenszuwachs nicht gegeben ist, kommt eine erweiternde Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB in dem hier vorliegenden Fall nicht in Betracht (so schon BGHZ 68, 43 = FamRZ 1977, 124 f.).

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b) Soweit das Beschwerdegericht angenommen hat, der Antragsgegner könne nach § 1381 Abs. 1 BGB die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit der von ihm erzielte Zugewinn auf dem Lottogewinn beruhe, hält dies den Angriffen der Rechtsbeschwerde nicht stand.

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aa) Nach § 1381 Abs. 1 BGB kann der Schuldner die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit der Ausgleich des Zugewinns nach den Umständen des Falles grob unbillig wäre. Die Vorschrift ermöglicht eine Korrektur von Ergebnissen, die sich in besonders gelagerten Einzelfällen aus der schematischen Anwendung der Vorschriften zur Berechnung des Ausgleichsanspruchs ergeben können. Nicht ausreichend ist allerdings, dass sich die Unbilligkeit allein aus dem vom Gesetzgeber im Interesse der Rechtssicherheit und Praktikabilität festgelegten pauschalisierenden und schematischen Berechnungssystem ergibt (vgl. dazu Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1381 BGB Rn. 1). Dem ausgleichsverpflichteten Ehegatten steht das Leistungsverweigerungsrecht aus § 1381 BGB nur dann zu, wenn die Gewährung des Ausgleichsanspruchs in der vom Gesetz vorgesehenen Art und Weise dem Gerechtigkeitsempfinden in unerträglicher Weise widersprechen würde (Senatsurteile vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt und vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 788), ohne dass Absatz 1 dieser Vorschrift ein Verschulden des den Ausgleich verlangenden Ehegatten voraussetzt (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 608). Ob eine grobe Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB gegeben ist, ist aufgrund einer umfassenden Abwägung aller relevanten Umstände zu beurteilen. Ihre Würdigung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters, die nur einer eingeschränkten rechtsbeschwerderechtlichen Überprüfung unterliegt (vgl. Senatsurteile vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt und vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 789).

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bb) Auch an diesen eingeschränkten Prüfungsmaßstäben gemessen kann die angefochtene Entscheidung keinen Bestand haben. Die vom Beschwerdegericht angeführten Umstände rechtfertigen die Annahme einer groben Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB nicht.

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(1) Die Tatsache, dass der für den Zugewinnausgleich maßgebliche Vermögenszuwachs zu einer Zeit erfolgte, zu der die Ehegatten bereits längere Zeit getrennt lebten, rechtfertigt für sich allein betrachtet die Anwendung des § 1381 Abs. 1 BGB nicht (vgl. Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt). Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, in solchen Fällen fehle es an einer wesentlichen Voraussetzung für den Ausgleich des in der Trennungszeit erzielten Zugewinns (Staudinger/Thiele BGB [2007] § 1381 Rn. 24; Thiele JZ 1960, 394, 396; RGRK/Finke BGB 12. Aufl. § 1381 Rn. 16; Schröder FamRZ 1997, 1, 6; BeckOK BGB/Mayer [Stand: 1. August 2012] § 1381 Rn. 11; Jaeger FPR 2005, 352, 355). Dem vermag der Senat jedoch nicht beizutreten. Nach der gesetzlichen Regelung des § 1384 BGB fällt die Trennungszeit bis zur Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags in den Zeitraum, für den ein Zugewinnausgleich stattfindet. Vermögensänderungen, die in der Zeit zwischen der Trennung und der Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags eingetreten sind, sind deshalb in die Ausgleichsberechnung einzubeziehen (Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 -XII ZR 125/12 -zur Veröffentlichung bestimmt). Hinzu kommt, dass die §§ 1385, 1386 BGB einem Ehegatten, der keinen Antrag auf Scheidung der Ehe stellen möchte, die Möglichkeit eröffnen, nach einer dreijährigen Trennungszeit die vorzeitige Aufhebung der Zugewinngemeinschaft zu verlangen, um damit zu verhindern, dass ein bei ihm später eintretender Vermögenszuwachs im Zugewinnausgleichsverfahren Berücksichtigung findet. In dem vor dem 1. September 2009 geltenden Zugewinnausgleichsrecht bestanden vergleichbare Möglichkeiten. Wenn der Ausgleichsverpflichtete von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch macht, ist der Ausgleich – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – nicht grob unbillig (Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt mwN).

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(2) Zutreffend weist die Rechtsbeschwerde darauf hin, dass auch die Herkunft des Zugewinns im Rahmen von § 1381 BGB grundsätzlich ohne Bedeutung ist (vgl. Senatsurteil vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 788). Der Zugewinnausgleich soll nach seinem Grundgedanken der Teilhabe an dem während der Ehe gemeinsam erwirtschafteten Vermögen dienen (Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 607). Die vom Gesetz vorgesehene pauschalisierte Berechnungsweise differenziert dabei nicht danach, in welchem Umfang die Ehegatten zum Vermögenserwerb während der Ehe beigetragen haben (vgl. hierzu schon Senatsurteil vom 9. Juli 1980 – IVb ZR 531/80 – FamRZ 1980, 877). Diese Wertung ist auch bei der Auslegung des § 1381 BGB zu beachten. Deshalb kann die Vorschrift nicht etwa schon dann eingreifen, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte keinen Beitrag zur Entstehung des Zugewinns geleistet hat.

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(3) Entgegen der Auffassung des Beschwerdegerichts führt auch die Gesamtschau dieser beiden Umstände nicht zur Annahme einer groben Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB.

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Zwar hat der Senat in einer früheren Entscheidung ausgeführt, dass bei der im Rahmen der Prüfung des § 1381 Abs. 1 BGB vorzunehmenden Gesamtbetrachtung auch eine außergewöhnlich lange Trennungszeit und der Umstand, dass der ausgleichspflichtige Ehegatte sein Endvermögen erst nach der Trennung und ohne jeglichen inneren Bezug zu der ehelichen Lebensgemeinschaft erwirtschaftet hat, zu berücksichtigen sei (Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 608). Dabei ließ sich der Entscheidung aber schon nicht entnehmen, dass allein diese beiden Gesichtspunkte ohne Hinzutreten sonstiger Umstände die Annahme einer groben Unbilligkeit rechtfertigen könnten.

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Zudem lagen die Umstände des seinerzeit zu beurteilenden Sachverhalts grundlegend anders als im vorliegenden Fall. Die Parteien des damaligen Rechtsstreits hatten lediglich drei Jahre in ehelicher Gemeinschaft und bis zur Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags mehr als 17 Jahre getrennt gelebt. Hinzu kamen besondere Umstände bei der Trennung der damaligen Ehegatten. Demgegenüber lebten die Beteiligten im vorliegenden Fall bei einer (bis zum Anfall des Lottogewinns) achtjährigen Trennungszeit immerhin 29 Jahre in ehelicher Lebensgemeinschaft. Aus der Ehe sind drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen. Zudem beruht der maßgebliche Vermögenszuwachs hier – im Gegensatz zum Ausgangsfall der genannten Entscheidung aus dem Jahr 2002 – nicht auf besonderen persönlichen Anstrengungen des Ausgleichspflichtigen während der Trennungszeit. Im Hinblick darauf können im vorliegenden Fall allein die Zeit des Getrenntlebens und die Tatsache, dass der Vermögenszuwachs des Antragsgegners aus einem Lottogewinn stammt, ohne Hinzutreten weiterer Umstände eine grobe Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB nicht begründen.

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3. Der Senat kann in der Sache abschließend entscheiden, weil weitere tatrichterliche Feststellungen nicht mehr zu erwarten sind.
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Tatbestand

I.

1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante … (E), die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatte. Der Nachlass bestand aus in Deutschland und in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom Reinnachlass von insgesamt 3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen Miterben ihren Wohnsitz in Deutschland.

2 Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.

3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Dezember 2001 zunächst auf 50.108,14 € (98.003 DM) fest. Das FA berücksichtigte dabei die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.

4 In den während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom 23. April 2004 und 13. Februar 2008 berücksichtigte das FA die französische Erbschaftsteuer nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit. Es setzte die Erbschaftsteuer zuletzt auf 119.464,88 € (233.653 DM) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

5 Da das FA die Gesamtbelastung durch die französische und die deutsche Erbschaftsteuer teilweise als sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid vom 23. April 2007 gemäß § 227 AO in Höhe eines Teilbetrags von 40.559,25 €.

6 Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1290 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die französische Erbschaftsteuer sei weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Ein Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht liege nicht vor.

7 Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die ausländische (hier: französische) Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie den Grundrechten auf Eigentum ( Art. 14 GG ) und auf allgemeine Handlungsfreiheit ( Art. 2 Abs. 1 GG ) sowie der in Art. 23 GG zum Ausdruck kommenden Europafreundlichkeit des GG . Sie, die Klägerin, werde allein wegen der Anlage von Kapitalvermögen durch E in Frankreich höher besteuert als wenn diese das Kapital in Deutschland angelegt hätte. Die gesamte Steuerbelastung erreiche eine unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit dem in Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zur Europäischen Menschenrechtskonvention (1. ZP-EMRK) garantierten Schutz des Eigentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die Nichtanrechnung der französischen Erbschaftsteuer mehrere Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das Binnenmarktprinzip und das Loyalitätsgebot. Aufgrund der Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht auf Eigentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union –EUGrdRCh–) verletzt. Die unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt werden. Zumindest müsse die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

8 Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 13. Februar 2008 auf 14.085,34 € herabzusetzen.

9 Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

10 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den Vorschriften des ErbStG und ist sowohl mit Unionsrecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. ZP-EMRK vereinbar.

11 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a ErbStG auch das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt und die französische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.

12 a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist –soweit hier maßgebend– bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der Vorschrift geregelt.

13 War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte ( § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ), gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

14 Im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Januar 2008 II R 45/05 , BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623 [BFH 16.01.2008 – II R 45/05] ). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören ( § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 BewG ; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 64; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 121 Rz 41; ders. in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG , Rz 17; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Januar 1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120, zur Bestimmung des Inlandsvermögens).

15 b) Dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den genannten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird, verstößt nicht gegen Unionsrecht, und zwar unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und ausländischen Erbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist. Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ( AEUV ).

16 aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08 , Margarete Block (Slg. 2009, I-883) stehen Art. 56 und 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG– (jetzt Art. 63 , 65 AEUV ), die die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen.

17 Zur Begründung führte der EuGH aus, der Umstand, dass Nachlassgüter wie Kapitalforderungen in Deutschland kein „Auslandsvermögen“ seien, für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf Anrechnung der im Ausland entrichteten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer bestehe, führe zwar dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der Erbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein in Deutschland ansässiges Finanzinstitut. Dieser Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich Deutschland, sich dafür entschieden habe, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland habe, während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen habe, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in Spanien ansässig sei.

18 Nach der Rechtsprechung des EuGH (Nachweise im EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 30 f.) schreibe indes das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen Ausgangsverfahrens (Erwerb von Kapitalforderungen einer inländischen Erblasserin gegen Finanzinstitute in Spanien ohne Bestehen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA) in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des Unionsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.

19 Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.

20 Wie der EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert daran auch der Umstand nichts, dass § 21 ErbStG günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der Erblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung ergibt sich jedoch, wie der EuGH zur Begründung dargelegt hat, im Fall des Nachlasses einer Person, die zur Zeit ihres Ablebens ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnisse zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses als „Auslandsvermögen“ und demzufolge für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Erbschaftsteuer in Deutschland gewählt hat. Außerdem garantiere das Unionsrecht nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

21 Der EuGH hat seine Rechtsprechung, nach der das Unionsrecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19. September 2012 C-540/11 , Levy und Sebbag (Internationales Steuerrecht –IStR– 2013, 307) erneut bestätigt. Er hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96 , Gilly, Slg. 1998, I-2793) ausgeführt, dass der u.a. auf die Einleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft bezogene Art. 293 EG (ersatzlos gestrichen durch den Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007, BGBl II 2008, 1039; vgl. Tippelhofer, IStR 2013, 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe, eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft eines der Ziele des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 EG hervor, dass dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht werden könnten. Aus den in Art. 10 EG (vgl. nunmehr Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union –EUV–) geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter Inhalt in jedem Einzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen abhänge. Art. 10 EG könne daher nicht so ausgelegt werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 EG für sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.

22 bb) Der erkennende Senat hält die Rechtsprechung des EuGH, nach der Unionsrecht abgesehen vom Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des EuGH deckt auch die von der Klägerin ergänzend erwähnten unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das Binnenmarktprinzip ( Art. 14 Abs. 2 EG , nunmehr Art. 26 Abs. 2 AEUV ), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit ( Art. 49 EG , nunmehr Art. 56 AEUV ) und die allgemeine persönliche Freizügigkeit ( Art. 18 EG , nunmehr Art. 21 AEUV ). Entscheidend ist auch insoweit, dass das Unionsrecht die grundsätzliche Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.

23 cc) Der EuGH hat die Zulässigkeit der Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische Erbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des doppelt mit Steuer belasteten Erwerbs überschreitet. Eine solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das Unionsrecht sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des Erwerbs von Todes wegen durch in- und ausländische Erbschaftsteuer keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Besteuerungsbefugnisse bei der Erbschaftsteuer zwischen den Mitgliedstaaten vor.

24 dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 nicht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes Eigentum zu besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss, weil Frankreich für den Erwerb des in Frankreich angelegten Kapitalvermögens der E einen Steuersatz von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

25 aaa) Die ursprüngliche Fassung der EUGrdRCh (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2000 Nr. C 364, 1) wurde am 7. Dezember 2000 und somit erst nach dem Eintritt des Erbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine politische Erklärung (Mayer in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, nach Art. 6 EUV Rz 35; Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Vor GR-Charta Rz 3).

26 bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die inzwischen überarbeitete EUGrdRCh (ABlEU 2007 Nr. C 303, 1, BGBl II 2008, 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 EUV durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon (a.a.O.), der für Deutschland am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, BGBl II 2009, 1223), und zwar ohne Rückwirkung (Streinz, EUV /AEUV, Vor GR-Charta Rz 7, m.w.N.).

27 ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen mit in- und ausländischer Erbschaftsteuer schon deshalb keine Bedeutung zu, weil die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 nur für die Organe und Einrichtungen der Europäischen Union und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Europäischen Union gilt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ( EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10 , Åkerberg Fransson, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 Rdnrn. 19 ff., m.w.N.) finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb derselben Anwendung. Der EuGH könne daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die EUGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des Unionsrechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich der EUGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV und Art. 52 Abs. 7 EUGrdRCh bei deren Auslegung zu berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom Unionsrecht erfasst, sei der EuGH nicht zuständig, um über sie zu entscheiden, und die möglicherweise angeführten Bestimmungen der EUGrdRCh könnten als solche keine neue Zuständigkeit begründen. Diese Erwägungen entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV zugrunde lägen, wonach durch die Bestimmungen der EUGrdRCh die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der Union in keiner Weise erweitert würden. Ebenso dehne die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändere sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 24. April 2013 1 BvR 1215/07 , Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1499, Rz 88 ff.).

28 Da es sich beim Erbschaftsteuerrecht nicht um Unionsrecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh aus.

29 ddd) Soweit das Recht auf Eigentum als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Unionsrechts unabhängig von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh geschützt ist, bezieht sich dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der Europäischen Union und des EuGH ebenfalls nur auf unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. Streinz, EUV /AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen als solches. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. Februar 1991 verbundene Rechtssachen C-143/88 und C-92/89, Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG u.a., Slg. 1991, I-415, Rdnr. 74) kann die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß gegen das Eigentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch Depenheuer in Tettinger/Stern, Kölner Gemeinschaftskommentar zur Europäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.; Streinz, EUV /AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 6).

30 c) Eine Pflicht Deutschlands, bei Fehlen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb anzurechnen, lässt sich auch der Gewährleistung des Eigentums und des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG , dem allgemeinen Gleichheitssatz ( Art. 3 Abs. 1 GG ) und der allgemeinen Handlungsfreiheit ( Art. 2 Abs. 1 GG ) nicht entnehmen.

31 aa) Diese Grundrechte verpflichten Deutschland nicht, bei Fehlen eines DBA eine Belastung durch in- und ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden. Eine solche Pflicht Deutschlands wäre mit der ihm zukommenden Autonomie auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung nicht vereinbar. Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner Souveränität das Recht zur Erhebung von Steuern zu. Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht (Wernsmann in Erbrecht und Vermögensnachfolge, System, Struktur, Vertrag, Festschrift für Manfred Bengel und Wolfgang Reimann zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). Einen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht ( BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72 , BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497 [BFH 14.02.1975 – VI R 210/72] ).

32 bb) Eine substantiell hinreichende Verbindung zum Hoheitsgebiet von Deutschland besteht insbesondere bei einem Erwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch insoweit, als es um die Besteuerung des Erwerbs von Kapitalvermögen geht, das der Erblasser im Ausland angelegt hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige Besteuerung durch Deutschland den internationalen Gepflogenheiten, die im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern –OECD-MA (E)– (abgedruckt bei Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der EuGH im Urteil Gilly in Slg. 1998, I-2793 ausgeführt hat, ist es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren (Rz 31).

33 Nach Art. 7 OECD-MA (E) kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 OECD-MA (E) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6 OECD-MA (E) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 OECD-MA (E) das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu.

34 Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes ( Art. 3 Abs. 1 GG ) dafür, dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen kann.

35 cc) Dem Art. 7 OECD-MA (E) entspricht auch die Rechtslage nach dem Abkommen vom 12. Oktober 2006 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen –DBA Frankreich– (BGBl II 2007, 1403), das am 3. April 2009 in Kraft getreten ist (BGBl II 2009, 596). Nach Art. 9 DBA Frankreich kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 , 6 , 7 und 8 DBA Frankreich nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a. Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Es handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich . Dies ergibt sich aus Nr. 4 des zwischen Deutschland und Frankreich vereinbarten Protokolls zu dem DBA Frankreich . Danach gelten Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich . Dieses Protokoll ist nach Art. 18 DBA Frankreich Bestandteil dieses DBA.

36 dd) Eine Pflicht Deutschlands, eine von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union erhobene Erbschaftsteuer stets auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung Deutschlands bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die Regelung von Einzelfragen wie etwa die Vermeidung einer unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.

37 ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs von Forderungen eines inländischen Erblassers gegen ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische Erbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen vielmehr Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 , 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht (vgl. Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 6; Jochum in Wilms/Jochum, § 21 ErbStG Rz 20, 110; Weinmann in Moench/Weinmann, § 21 ErbStG Rz 5; Riedel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG , BewG , § 21 ErbStG Rz 68; Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem „ungewollten Überhang“ führen würde, kann eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bestehen ( BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93 , BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.III., m.w.N.). Auf nähere Einzelheiten braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu werden, weil der Erlassbescheid vom 23. April 2007 nicht Gegenstand des Verfahrens ist.

38 d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. ZP-EMRK geregelten Schutz des Eigentums lässt sich keine Verpflichtung Deutschlands zur generellen Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer entnehmen. Diese Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines DBA ebenso wie das Unions- und das Verfassungsrecht zumindest nicht grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf Eigentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den internationalen Gepflogenheiten, die im OECD-MA (E) zum Ausdruck kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen Erwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich erhobene Erbschaftsteuer nicht anrechnet.

39 Eine übermäßige, konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung des durch Art. 1 des 1. ZP-EMRK gewährleisteten Rechts auf Eigentum begründen (Peukert in Frowein/ Peukert, EMRK -Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. ZP, Rz 74; Cremer in Grote/Marauhn, EMRK /GG, Konkordanzkommentar zum europäischen und deutschen Grundrechtsschutz, 2006, Kap. 22 Rz 85). Eine Verpflichtung Deutschlands, die konfiskatorische Wirkung der Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer und somit durch eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. ZP-EMRK nicht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei Bestehen eines dem OECD-MA (E) entsprechenden DBA das alleinige Besteuerungsrecht Deutschland zustünde und der ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall Frankreich ebenfalls der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten ( EMRK ) beigetreten ist.

40 Auch in diesem Zusammenhang kommen indes Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 , 227 AO und dem jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der ebenfalls der EMRK beigetreten ist, als ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere Einzelheiten braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da Billigkeitsmaßnahmen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.

41 e) Die französische Erbschaftsteuer ist danach im Streitfall nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sind nicht erfüllt. Bei dem von E in Frankreich angelegten Kapitalvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG . Die von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf Unions- noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. ZP-EMRK gestützt werden.

42 2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die französische Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

43 a) Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die Erbschaftsteuer nach dem ErbStG , sondern übereinstimmend mit der Auffassung der Finanzverwaltung (H E 10.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011 Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen ( FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2009 4 K 155/08 Erb , EFG 2009, 1310; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268; ders., Betriebs-Berater –BB– 1999, 135, 142; Billig, Finanz-Rundschau 2009, 298; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG , 1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 208, § 21 Rz 19 f.; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG , Rz 177; Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 291, § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 110, § 21 ErbStG Rz 5; Richter in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 21 ErbStG Rz 34; Szczesny in Tiedtke, ErbStG , 2009, § 10 Rz 87; Tetens in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 10 Kap. 6.5.8; Seifried in Rödl/ Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1; Schaumburg, a.a.O., Rz 15.244; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 59, § 21 Rz 2; Eisele in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG , Rz 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 155; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 256, § 10 ErbStG Rz 11; Reich/ Voß/Striegel in Tiedtke, a.a.O., § 21 Rz 31).

44 Die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuer ist vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in § 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt und erfolgt im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt (FG Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 1962 II 374/61, EFG 1963, 311; FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2009, 1310; Gebel, BB 1999, 135, 142; ders. in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; Pahlke, a.a.O., § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 5; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner, a.a.O., § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 5; Richter, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 34; Riedel, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 68; Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 ErbStG , 2007, Rz 467 f.). Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.

45 b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 8 ErbStG . § 12 Abs. 7 ErbStG 1922 (RStBl I 1922, 695) bestimmte, dass die Erbschaftsteuer nicht abgezogen wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1922 war auf Antrag die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in ausländische Bücher geknüpft ist, betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer zu bestimmen.

46 Der Abzug der im Ausland erhobenen Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer bedurfte der Zulassung durch den Reichsminister der Finanzen und setzte Gegenseitigkeit voraus.

47 Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die inländische Erbschaftsteuer in § 21 ErbStG geregelt und dadurch die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuern bei der Festsetzung der inländischen Erbschaftsteuer dem Grunde und der Art und Weise nach abschließend bestimmt.

48 c) Soweit sich einzelne Stimmen in der Literatur (Meincke, a.a.O., § 21 Rz 2; Eisele, a.a.O., § 21 ErbStG, Rz 3) auf die in § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf ausländische Einkünfte entfallenden ausländischen Einkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer und dem Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte zu wählen, kann dem für das Erbschaftsteuerrecht nicht gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das Erbschaftsteuerrecht gerade nicht (Pahlke, a.a.O., § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 21 Rz 19; Seifried in Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1).

49 Im Übrigen würde ein den Regelungen des § 34c EStG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der Klägerin nicht zum Erfolg verhelfen. Die ausländische Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 34c Rz 29). Eine entsprechende Anwendung des in § 34c Abs. 2 EStG vorgesehenen Wahlrechts auf die Erbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur gemäß § 21 ErbStG anrechenbare ausländische Erbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, wäre ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.

50 d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts zwingt auch Unionsrecht nicht zum Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten. Dem Unionsrecht lässt sich nicht entnehmen, welcher der beteiligten Staaten die vom anderen Staat erhobene Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen müsste.
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Tatbestand

I.

1 Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Jahr 2005 alleiniger Gesellschafter der … -GmbH (GmbH 1) und
der … GmbH (GmbH 2). Zudem war er Komplementär der im Handelsregister
eingetragenen … GmbH & Co. KG (KG). An der KG waren ferner beteiligt
als Komplementärin ohne Einlage die … GmbH (GmbH 3) und als Kommanditist mit
einer Einlage von 5.000 € … (S), ein Sohn des Klägers. Die KG, die ihrerseits
die alleinige Gesellschafterin der GmbH 3 war, war lediglich
vermögensverwaltend tätig.

2 Im Dezember 2005 wurde die Beteiligung
des Klägers am Festkapital der KG von bisher 100.000 € auf 3.472.268,04 €
erhöht. Zur Belegung dieser erhöhten Komplementäreinlage trat der Kläger seine
Geschäftsanteile an der GmbH 1 mit sofortiger Wirkung an die KG ab. Zugleich
veräußerte er seine Anteile an der GmbH 2 an die KG.

3 Durch Schenkungs- und Nießbrauchsvertrag
vom 28. Dezember 2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum 31. Dezember 2005
unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs von seiner
Beteiligung am Festkapital der KG einen Anteil von 307.954,12 € auf S und
Anteile von jeweils 312.954,12 € auf seine Ehefrau (E) und seine übrigen sechs
Kinder und übernahm die damit verbundenen Steuern.

4 Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt –FA–) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger ohne
Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden
Fassung ( ErbStG ) fest und stundete die festgesetzten Steuerbeträge wegen des
vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in voller Höhe. In
den zuletzt gegenüber dem Kläger ergangenen Schenkungsteuerbescheiden vom 17.
Dezember 2010 setzte das FA für die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an
den Kapitalgesellschaften je Erwerber einen Wert von 698.337 € (für S 687.473
€) an. Die Einsprüche blieben erfolglos.

5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1079 veröffentlichte
Urteil mit der Begründung statt, die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide
seien insoweit rechtswidrig, als es das FA abgelehnt habe, dem Kläger für die
Schenkung der Anteile an der KG an E und seine Kinder im Hinblick auf die im
Vermögen der KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften die
Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren. Die nach § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft setze nicht voraus, dass
dieser bei der Entstehung der Steuer ( § 9 ErbStG ) zivilrechtlich
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein müsse. Es genüge vielmehr
eine durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft. Dies
ergebe sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG . Danach gelte der unmittelbare oder
mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die kein
Betriebsvermögen habe, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Gegenstand
des Erwerbs seien in solchen Fällen die anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens.
Dieser Rechtsgedanke sei auch im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
anwendbar. Zum selben Ergebnis führe § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
. Vermögensverwaltende Personengesellschaften würden danach steuerrechtlich als
Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Im Gesamthandsvermögen einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindliche Anteile an einer
Kapitalgesellschaft würden demgemäß für Zwecke der Besteuerung nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ihren Gesellschaftern anteilig wie
Bruchteilseigentümern zugerechnet. Der Kläger sei somit als Gesellschafter der
KG i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar am Nennkapital der
Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen, deren Gesellschafterin die KG gewesen
sei, und zwar zu mehr als einem Viertel.

6 Mit der Revision rügt das FA Verletzung
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG . Der Kläger sei nicht im Sinne dieser Vorschrift
unmittelbar an den im Vermögen der KG befindlichen Anteilen an
Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen.

7 Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.

8 Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.

Gründe

II.

9 Die Revision ist begründet. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu
gewähren seien. Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des Klägers durch
freigebige Zuwendungen unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind die
auf sie übertragenen Anteile an der KG. Dieser Erwerb ist nicht nach diesen
Vorschriften begünstigt. Dass die KG Gesellschafterin von Kapitalgesellschaften
war, führt nicht dazu, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2
ErbStG gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die im Vermögen der KG befindlichen
Anteile an den Kapitalgesellschaften zu gewähren sind.

10 1. Bei der KG handelte es sich nicht wie
von § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorausgesetzt um eine Gesellschaft i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG . Die KG war lediglich
vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines
Gewerbebetriebs ( § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ) oder einer selbständigen Arbeit ( §
18 EStG ). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt;
denn bei ihr waren nicht ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften
persönlich haftende Gesellschafter. Vielmehr war auch der Kläger persönlich
haftender Gesellschafter der KG.

11 2. Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind entgegen der Ansicht des FG hinsichtlich der im Vermögen der
KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften nicht erfüllt.

12 a) Der Freibetrag ( § 13a Abs. 1 ErbStG )
und der verminderte Wertansatz ( § 13a Abs. 2 ErbStG ) gelten nach § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn
neben weiteren Voraussetzungen der Erblasser oder Schenker am Nennkapital
dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Es
genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben wird, die
ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, und zwar ohne
Rücksicht darauf, ob die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich
Privatvermögen oder Betriebsvermögen hat. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut,
dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
. Die hiermit übereinstimmende Auffassung der Finanzverwaltung ( R 53 Abs. 2 Satz
3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien –ErbStR– 2003, BStBl II 2003, Sondernummer
1, 2; R E 13b.6 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 , BStBl II 2011, Sondernummer 1, 2; H
E 10.4 „Entlastungen nach §§ 13a , 19a ErbStG für Anteile an
Kapitalgesellschaften im Gesellschaftsvermögen“ der Hinweise zu den ErbStR
2011 , BStBl II 2011, Sondernummer 1, 117) ist zutreffend.

13 aa) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 1
Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an
einer Kapitalgesellschaft sein. Bereits dies spricht dagegen, dass es auch
genügt, wenn Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an einer Personengesellschaft
ist, die ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist.

14 bb) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG muss darüber hinaus der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein. Die Vorschrift knüpft
anders als § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertragsteuerliche, sondern an
zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder Schenker muss selbst
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der Gesellschafter einer
Personengesellschaft ist nicht allein deshalb unmittelbar an einer
Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die Personengesellschaft ihrerseits
Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft ist (Weinmann in Moench/Weinmann, §
13b ErbStG Rz 53; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13b
ErbStG Rz 50; ders., Praktiker-Kommentar Erbschaftsteuer, 2013, § 13b Rz 58;
Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl. 2012, § 13b ErbStG
Rz 104; Zipfel in Riedel, Praxishandbuch Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2012,
S. 143 Rz 76; Preißer in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer,
Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 13a, § 13b, Kap. 4.1.4.4; Brüggemann/Stirnberg,
Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2012, S. 763; Eisele,
Erbschaftsteuerreform 2009, 2. Aufl. 2009, S. 52; Scholten/Korezkij, Deutsches
Steuerrecht –DStR– 2009, 73, 76; für zwischengeschaltete
Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen a.A. Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 217; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 54; S.
Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 110 f.; Völkers/Weinmann/Jordan,
Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 58 Rz 17; Götz, Der
Erbschaftsteuer-Berater 2004, 84; S. Viskorf/Philipp/ Kempny, Zeitschrift für
die Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 246, 249; Hübner, Erbschaftsteuerreform
2009, 2009, S. 421; Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und
Vermögensnach-folge, 2. Aufl. 2002, Rz 377; Oenings/Kämper, GmbH-Rundschau
–GmbHR– 2012, 362; Felten, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
–ZEV– 2010, 627, 629 f.; ders., DStR 2012, 1218; im Ergebnis auch
Tiedtke/Wälzholz in Tiedtke, ErbStG , 2009, § 13b Rz 43; für
zwischengeschaltete Personen-gesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von
ertragsteuer-rechtlichem Betriebsvermögen a.A. Gebel,
Betriebsvermögens-nachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz 1044).

15 Zivilrechtlich besitzt eine
Personenhandelsgesellschaft (OHG oder KG) als Träger von Rechten und Pflichten
(§ 124 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) eigene
Rechtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie kann daher auch
Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer
Kapitalgesellschaft sein. In diesem Fall ist nur die
Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter Mitglied und damit
Gesellschafter der Untergesellschaft (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH–
vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 , BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, [BFH
25.02.1991 – GrS – 7/89] unter C.III.1., m.w.N.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt,
3. Aufl., § 124 Rz 6). Gleiches gilt für die GbR (Beschluss des Bundesgerichtshofs
vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00 , BGHZ 148, 291 , unter II.2.b bb).

16 cc) Das gilt auch für Beteiligungen an
Personengesellschaften, die im ertragsteuerrechtlichen Sinn kein
Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen haben. Aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
lässt sich ausgehend von Wortlaut, systematischer Stellung,
Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nichts anderes
ableiten. Die Vorschrift trifft keine Regelung zu den im Rahmen des § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG entscheidenden Fragen, was zivilrechtlich Gegenstand des Erwerbs
ist und unter welchen Voraussetzungen ein Erblasser oder Schenker unmittelbar
am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt war.

17 (1) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt
der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist, also
kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die
Vorschrift ist Teil des mit „Steuerpflichtiger Erwerb“ überschriebenen
§ 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen
Stellung nicht die in § 13a ErbStG geregelten Steuervergünstigungen. Aus ihr
lassen sich demgemäß auch keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG entnehmen.

18 (2) Dies wird durch den Sinn und Zweck
bestätigt, den der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz 3 in das
ErbStG durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Jahressteuergesetzes (
JStG) 1997 verfolgt hat. Eine vergleichbare Vorschrift war im ErbStG i.d.F. des
Art. 24 JStG 1996 und im ursprünglichen Entwurf des JStG 1997 (BTDrucks
13/4839) noch nicht vorgesehen. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wurde erst durch den
Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in den Gesetzentwurf eingefügt (Zweite
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 ,
BTDrucks 13/5951, S. 35).

19 Der Finanzausschuss führte zur Begründung
im Zweiten Bericht zum Entwurf eines JStG 1997 (BTDrucks 13/5952, S. 42) aus,
die vorgeschlagene Gesetzesänderung betreffe die Zuwendung einer Beteiligung an
einer vermögensverwaltenden (nicht gewerblichen) Personengesellschaft. Sie sei
im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 II R 79/94 (BFHE 179, 166,
BStBl II 1996, 546 [BFH 14.12.1995 – II R 79/94] ) bestätigt durch BFH-Urteil
vom 17. Februar 1999 II R 65/97 (BFHE 188, 439, BStBl II 1999, 476 [BFH
17.02.1999 – II R 65/97] ) notwendig geworden. Der BFH habe entschieden, bei
der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden BGB-Gesellschaft sei
Erwerbsgegenstand der Gesellschaftsanteil als solcher. Dieser sei mit dem
anteiligen Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens als Saldo aus den
Steuerwerten der Besitzposten und der Gesellschaftsschulden zu bewerten. Nach
bisheriger Verwaltungsauffassung sei der Erwerb von Beteiligungen an
vermögensverwaltenden BGB -Gesellschaften als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Die gesetzliche Änderung stelle die bisherige
Behandlung sicher.

20 Mit der vom Finanzausschuss
vorgeschlagenen und vom Gesetzgeber übernommenen Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz
3 ErbStG sollte demgemäß erreicht werden, dass die auf den Erwerber
übergehenden gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers
einschließlich der anteiligen Gesellschaftsschulden bei lediglich
vermögensverwaltenden, insbesondere grundstücksbesitzenden
Personengesellschaften nicht mit dem Wert des anteilig auf den Erwerber
übergehenden Aktivvermögens der Gesellschaft saldiert werden, sondern als
Entgelt für die anteilige Übertragung des Aktivvermögens anzusehen sind und
somit eine gemischte Schenkung vorliegt.

21 Da dieses Regelungsziel im Wortlaut des §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht unmissverständlich zum Ausdruck kam (Gebel, DStR
1997, 801, 807), hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Art. 1 Nr.
8 Buchst. a Doppelbuchst. cc des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember
2008 (BGBl I 2008, 3018) neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.). Er
hat klargestellt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer
Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen
Gesamthandsgemeinschaft, die kein gewerbliches oder freiberufliches
Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt und dass
die dabei im Innenverhältnis anteilig auf den Erwerber übergehenden Schulden
und Lasten der Gesellschaft bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers
wie eine Gegenleistung zu behandeln sind (vgl. dazu Gesetzesbegründung der
Bundesregierung, BTDrucks 16/7918, S. 32).

22 (3) Bei einem Erwerb von Todes wegen ( §
1 Abs. 1 Nr. 1 , § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) sind diese Grundsätze nicht
anwendbar. Vielmehr sind die Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2
, Abs. 5 ErbStG unabhängig vom Verhältnis des Steuerwerts zum Verkehrswert der
Besitzposten mit ihrem vollen Steuerwert abzugsfähig, soweit nicht Sonderregeln
( § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG ) eingreifen (Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz , Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 32, § 10 Rz 20a; Weinmann,
a.a.O., § 7 ErbStG Rz 65).

23 § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 10 Abs. 1
Satz 4 ErbStG n.F. spielen somit bei einem Erwerb von Todes wegen ( § 1 Abs. 1
Nr. 1 , § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) jedenfalls im Ergebnis keine Rolle (Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 10 Rz 59; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 15.1;
Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 10 Rz 52;
Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 31; Högl in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 44; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz
27).

24 (4) Aufgrund dieser eng begrenzten,
lediglich auf freigebige Zuwendungen unter Lebenden ( § 1 Abs. 1 Nr. 2 , § 7
ErbStG ) und vermögensverwaltende Personengesellschaften mit Schulden und
Besitzposten, deren Verkehrswerte höher als die Steuerwerte sind, bezogenen Zielsetzung
des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kann diese Vorschrift nicht dahingehend
verstanden werden, dass die Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, die Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, i.S.
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt
sind. Ein solches Verständnis des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG , das sowohl für
Schenkungen unter Lebenden als auch für Erwerbe von Todes wegen und für
Personengesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von Gesellschaftsschulden
und vom Verhältnis des Verkehrswerts der Besitzposten zum Steuerwert maßgebend
sein müsste, wäre mit Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung der
Vorschrift unvereinbar. Für die Beurteilung, ob ein Erblasser oder Schenker
i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar an der Kapitalge-sellschaft
beteiligt war, kann demgemäß nicht auf § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
zurückgegriffen werden.

25 (5) Die gegenteilige Auffassung hätte im
Übrigen in Fällen, in denen der Erblasser oder Schenker sowohl als
zivilrechtlicher Gesellschafter, also unmittelbar, als auch über eine
Personengesellschaft mittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war und
lediglich bei einer Zusammenrechnung der Beteiligungen die in § 13a Abs. 4 Nr.
3 ErbStG bestimmte Voraussetzung, nämlich eine Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers zu mehr als einem Viertel am Nennkapital der Kapitalgesellschaft,
erfüllt ist, sinnwidrige Ergebnisse zur Folge. Der Erwerb der zivilrechtlichen
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft (oder
eines Anteils davon) wäre bei Heranziehung des Rechtsgedankens des § 10 Abs. 1
Satz 3 ErbStG nämlich nur dann begünstigt, wenn die zwischengeschaltete
Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen hat, nicht aber, wenn
sie Betriebsvermögen hat; denn auf Personengesellschaften mit Betriebsvermögen
ist § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht anwendbar.

26 dd) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ableiten (a.A. Kamps, Finanz-Rundschau 2009,
353, 356; Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945, 946).

27 Nach dieser Vorschrift werden
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten
anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung
erforderlich ist. Wann diese Voraussetzung erfüllt ist, ergibt sich nicht aus §
39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Vielmehr ist dies den für die Einzelsteuern geltenden
Vorschriften und Sachgesetzlichkeiten zu entnehmen.

28 Im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
ist es für die Besteuerung nicht erforderlich, die Anteile von
Kapitalgesellschaften, die sich im Gesamthandsvermögen einer
Personengesellschaft befinden, den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen; denn
diese Vorschrift ist, wie bereits dargelegt, nur dann anwendbar, wenn der
Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar und
nicht lediglich mittelbar über eine andere Gesellschaft beteiligt war.

29 ee) Der Hinweis des FG auf § 17 Abs. 1
EStG kann seine Ansicht wegen des abweichenden Wortlauts ebenfalls nicht
begründen. Anders als § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3
EStG keine unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
voraus. Vielmehr gehören nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a. auch Anwartschaften
auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Genussscheine zu den
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG . Für
die Beurteilung, ob die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche
Mindestbeteiligung von 1 % am Kapital der Gesellschaft erreicht ist, stellt
diese Vorschrift unmittelbare und mittelbare Beteiligungen ausdrücklich gleich.
Für die Zurechnung einer Beteiligung gemäß § 17 Abs. 1 EStG kommt es zudem
nicht auf das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum an dem
Gesellschaftsanteil an ( BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01 , BFHE
205, 204, BStBl II 2004, 651, [BFH 17.02.2004 – VIII R 26/01] m.w.N.).

30 Einen solchen weiten Anwendungsbereich
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber durch das Erfordernis
einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital
der Kapitalgesellschaft ersichtlich vermeiden.

31 ff) Die Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fälle, in denen der
Erblasser oder Schenker als Gesellschafter am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt war, ist auch nicht sinnwidrig. Sie
entspricht vielmehr ersichtlich dem Ziel des Gesetzgebers, den
Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sowohl im Hinblick auf die
Auswirkungen auf das Steueraufkommen als auch zur Vereinfachung des
Verwaltungsvollzugs einzuschränken. Sie erübrigt die Feststellung mittelbarer
Beteiligungen und die Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer
Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers an Kapitalgesellschaften.

32 gg) Für die Richtigkeit der Auslegung des
Tatbestandsmerkmals einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital einer
Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG durch die
Finanzverwaltung spricht auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Das
Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am
Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, an der ein Anteil erworben wird, war von
Anfang an als Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach §
13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehen.

33 § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG geht auf § 13
Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 Buchst. b JStG 1996 vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) zurück. Nach dieser Vorschrift sollte neben
dem Erwerb von Betriebsvermögen auch der Erwerb von Anteilen an
Kapitalgesellschaften begünstigt sein, und zwar u.a. unter der Voraussetzung,
dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft mindestens
zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war.

34 Diese Neuregelung wurde nicht wirksam, da
die Gewährung von Steuervergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen und
Anteilen an Kapitalgesellschaften durch § 13a ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5
JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu geregelt wurde, und
zwar gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 mit Wirkung
auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist. Die
damals eingeführte Fassung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG galt auch noch im Jahr
2005. Eine Sonderregelung traf § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG
1997 lediglich für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 und
vor dem 1. Januar 1997 entstanden ist. Insoweit genügte es, wenn der Erblasser
oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft mindestens zu einem
Viertel unmittelbar beteiligt war. Das Erfordernis der unmittelbaren
Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft galt auch für Erwerbe in
diesem Zeitraum.

35 hh) An die Beschränkung des Anwendungsbereichs
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fälle, in denen der Erblasser oder Schenker
unmittelbar und somit als Gesellschafter am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
beteiligt war, sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs.
3 des Grundgesetzes gebunden (aus rechtspolitischer Sicht kritisch Wachter in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 46; Stobbe/Brüninghaus,
Betriebs-Berater –BB– 1998, 1611, 1612; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528,
533; Rödder, DStR 2008, 997, 999; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19). Wie der
BFH bereits entschieden hat ( Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02 , BFHE 208,
444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02] ), ist eine Auslegung des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes zumindest
insoweit nicht zulässig, als es um das Erfordernis der unmittelbaren
Beteiligung des Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft geht. Eine
Auslegung gegen den Wortlaut eines Gesetzes ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen;
sie kommt aber nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die beabsichtigte Auslegung zu
vermeiden oder doch entscheidend zu mindern wäre, ohne andere
Wertungswidersprüche hervorzurufen.

36 Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.
Die vom Gesetzgeber durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des
Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft ersichtlich gewollte
Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 und 2 ErbStG ist, wie bereits dargelegt, nicht sinnwidrig.

37 b) Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind somit im Streitfall nicht erfüllt.

38 aa) Gegenstand des Erwerbs der E und der
Kinder des Klägers waren Anteile an der KG und nicht an den
Kapitalgesellschaften, an denen die KG als Gesellschafterin beteiligt war. Der
Kläger war an den im Gesamthandsvermögen der KG befindlichen Anteilen an den
Kapitalgesellschaften zu dem Zeitpunkt, an dem die Schenkungsteuer für den
Erwerb der Anteile an der KG gemäß § 9 Abs. 2 ErbStG durch Ausführung der
freigebigen Zuwendungen entstanden ist, nicht unmittelbar beteiligt. Dieser
Zeitpunkt ist für die Prüfung maßgebend, ob die Voraussetzungen des § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind ( BFH-Beschluss vom 18. August 2005 II B 90/04 ,
BFH/NV 2006, 62). Ausgeführt wurden die freigebigen Zuwendungen an dem Tag, an
dem die Übertragung der Anteile an der KG auf E und die Kinder des Klägers
wirksam wurde, also am 31. Dezember 2005; denn an diesem Tag haben die Erwerber
das erhalten, was ihnen nach der Schenkungsabrede verschafft werden sollte
(vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06 , BFH/NV 2010, 900). An
diesem Tag war der Kläger nicht mehr Gesellschafter der Kapitalgesellschaften.
Vielmehr war die KG selbst deren Gesellschafterin. Das ist entscheidend.

39 bb) Unerheblich ist in diesem
Zusammenhang, dass die KG lediglich vermögensverwaltend tätig war. Dies ändert
nichts daran, dass die KG rechtsfähig und selbst Gesellschafterin der
Kapitalgesellschaften war. Eine in das Handelsregister eingetragene KG ist
gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB auch dann rechtsfähig, wenn ihr
Gewerbebetrieb zwar nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder
wenn sie nur eigenes Vermögen verwaltet, aber in das Handelsregister
eingetragen ist (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 , § 123 Abs. 2 HGB ). Das
trifft im Streitfall zu.
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Tatbestand

1 Der Kläger ist Verwalter in dem
Insolvenzverfahren über das Vermögen der A. GmbH & Co. KG (nachstehend
Schuldnerin), das am 1. Januar 2001 eröffnet wurde. Er verlangt mit
seiner am 18. Dezember 2009 beim Landgericht eingegangenen Klage vom
Beklagten, der mit einer Einlage von 150.000 DM einziger Kommanditist der
Schuldnerin ist, die Erstattung von Kapitalertragsteuern und
Solidaritätszuschlägen (nachstehend auch als Zinsabschläge bezeichnet) i.H.v.
von insgesamt 24.589,88 ?, die auf Kapitalerträge der Schuldnerin im Zeitraum
2001 bis 2008 wie folgt abgeführt wurden:

3 Das Landgericht hat der Klage nur
hinsichtlich der seit dem Jahr 2005 abgeführten Zinsabschläge in Höhe von
9.312,31 ? nebst Zinsen stattgegeben und den Anspruch des Klägers im Übrigen
für verjährt gehalten. Die dagegen gerichteten Berufungen beider Parteien hat
das Berufungsgericht zurückgewiesen. Mit seiner vom Berufungsgericht
zugelassenen Revision verfolgt der Kläger seinen Zahlungsantrag in Höhe der
restlichen 15.277,57 ? nebst Zinsen weiter.

Gründe

4 Die Revision hat keinen Erfolg.

5 I. Über die Revision des Klägers ist,
obwohl der Beklagte im Verhandlungstermin vor dem Senat nicht vertreten war,
durch streitiges Endurteil (unechtes Versäumnisurteil), nicht durch
Versäumnisurteil, zu entscheiden, da sich die Revision auf der Grundlage des
von dem Berufungsgericht festgestellten Sachverhalts als unbegründet erweist
(vgl. BGH, Urteil vom 10. Februar 1993 – XII ZR 239/91 , NJW 1993,
1788; Urteil vom 13. März 1997 – I ZR 215/94 , NJW 1998, 156, 157; Urteil
vom 12. Juli 2011 – II ZR 28/10 , BGHZ 190, 242 Rn. 6
).

6 II. Das Berufungsgericht hat seine
Entscheidung im Wesentlichen wie folgt begründet:

7 Dem Kläger stehe gegen den Beklagten ein
bereicherungsrechtlicher Erstattungsanspruch in Höhe der Zinsabschläge für die
Jahre 2005 bis 2008 zu. Der Beklagte sei als einziger Kommanditist der
Schuldnerin nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 , § 43 Abs. 1 Nr. 7 , §
2 Abs. 1 Nr. 2 , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Schuldner der auf die Insolvenzmasse zu entrichtenden Kapitalertragsteuer und
des Solidaritätszuschlags. Mit der Abführung dieser Steuer tilge die
Gesellschaft nicht eine eigene, sondern die Steuerschuld des Gesellschafters,
dem die Zinsabschläge nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 , Abs. 4 EStG
auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen oder bei einem Überschuss an diesen
auszukehren seien. Die Abführung des Zinsabschlags komme bei der werbenden
Gesellschaft einer Einnahme der Gesellschaft und einer Entnahme des
Gesellschafters gleich, zu der der Beklagte bis zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schuldnerin nach § 15 Abs. 4 des
Gesellschaftsvertrags berechtigt gewesen sei. In der Insolvenz der
Personenhandelsgesellschaft ändere sich an der steuerrechtlichen Situation
grundsätzlich nichts. Allerdings gehöre der gesamte Kapitalertrag zur Insolvenzmasse
und das Entnahmerecht des Gesellschafters sei entfallen. Einen anderen
zivilrechtlichen Grund, den mit der Abführung des Zinsabschlags verbundenen
geldwerten Vorteil behalten zu dürfen, gebe es nicht.

8 Der Erstattungsanspruch der Schuldnerin
könne zwar weder aus dem Gesellschaftsvertrag hergeleitet werden noch bestehe
wegen der Nichterstattung des Zinsabschlags ein Schadenersatzanspruch gegen den
Gesellschafter wegen Verletzung der gesellschafterlichen Treuepflicht. Es
handele sich vielmehr um einen Fall der Eingriffskondiktion, weil der Beklagte
den Vermögensvorteil allein auf Grund der gesetzlichen Pflicht des
Kreditinstituts zur Abführung der Quellensteuer erlangt habe. Diese
Vermögensverschiebung sei wie bei der werbenden Gesellschaft als Entnahme zu
behandeln. Die Rückforderung einer unzulässigen Entnahme erfolge aber nicht auf
gesellschaftsrechtlicher, sondern auf bereicherungsrechtlicher Grundlage.

9 Der Bereicherungsanspruch verjähre nach
§§ 195 , 199 BGB drei Jahre nach dessen Entstehung und der Kenntnis des
Insolvenzverwalters. Für die Kenntnis des Klägers komme es nicht auf den Zugang
der Steuerbescheinigungen an, sondern auf den Zugang der Kontoauszüge, in denen
die Zinsabschläge ausgewiesen würden.

10 Es bestehe auch kein auf Erstattung der
Zinsabschläge für das Jahr 2001 gerichteter Schadenersatzanspruch. Durch das
Verjährenlassen des Bereicherungsanspruchs ändere sich dessen Charakter nicht.
Die Festsetzungsverjährung habe keinen Einfluss auf die Verjährung der
Erstattungsforderung.

11 Zu den Voraussetzungen eines Anspruchs auf
Rückzahlung der Einlage fehle jeder nachvollziehbare Tatsachenvortrag des
Klägers. Im Übrigen habe der Kläger mit dem Verweis auf einen Anspruch auf
Rückzahlung der Einlage oder nach den Vorschriften zur Kapitalerhaltung
erstmals in der Berufung unzulässig neue Streitgegenstände eingeführt.

12 III. Diese Ausführungen halten einer
rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.

13 1. Es kann dahingestellt bleiben, ob ein
bereicherungsrechtlicher Anspruch des Klägers gegen den Beklagten auf
Erstattung der von der Schuldnerin vor dem Jahr 2005 abgeführten
Kapitalertragsteuern und Solidaritätszuschläge besteht, wie das
Berufungsgericht zugunsten des Klägers angenommen hat, ob dem Kläger ein
Erstattungsanspruch auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zusteht, wie die
Revision geltend macht, oder ob das Entnahmerecht des Beklagten auch in der
Insolvenz der Schuldnerin besteht. Ein etwaiger Erstattungsanspruch wäre
jedenfalls gem. §§ 195 , 199 Abs. 1 BGB (für Kapitalerträge in 2001
ggf. in Verbindung mit Art. 226 Abs. 4 Satz 1 EGBGB )
verjährt. Die Verjährungsfrist hätte für den jeweiligen Anspruch bereits mit
der Erhebung der Zinsabschläge und der Kenntnisnahme des Klägers von den entsprechenden
Abzügen begonnen und wäre nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden
Feststellungen des Berufungsgerichts abgelaufen, bevor der Kläger auf die
Hemmung der Verjährung gerichtete Maßnahmen ergriffen hat.

14 a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
bei einer werbenden Personenhandelsgesellschaft die gem. § 43 Abs. 1
Satz 1 EStG durch Abzug auf Kapitalerträge der Gesellschaft erhobene
Einkommensteuer (Kapitalertragsteuer) vermögensmäßig als Abzug von
Gesellschaftskapital anzusehen und durch deren steuerliche Anrechnung auf die
Einkommensteuer des Gesellschafters wie eine Entnahme ihres Gesellschafters zu
behandeln (vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP
1995, 462, 464). Der Abzug der Kapitalertragsteuer von den Kapitalerträgen der
ihrerseits nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen
Personenhandelsgesellschaft bewirkt im Hinblick auf die Anrechnung nach § 36
Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vorauszahlung auf die
Einkommensteuerschuld der Gesellschafter als Mitunternehmer nach § 2
Abs. 1 Satz 1 , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ,
die entweder zur Minderung der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters oder
zu einer Steuererstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führt.
Der hierdurch erlangte Vorteil kann zivilrechtlich nicht anders bewertet
werden, als sei der Gesellschaft zunächst der gesamte Kapitalertrag zugeflossen
und sodann von ihr im Umfang der Kapitalertragsteuer zur Leistung einer
Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter verwendet worden
(vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462,
464). Ob die Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter einen Anspruch darauf hat,
dass er ihr den einbehaltenen Teil der Kapitalertragsteuer erstattet, richtet
sich sodann nach dem Gesellschaftsvertrag ( BGH, Urteil vom 30. Januar
1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462, 464). Diese Grundsätze gelten
entsprechend für die Erhebung der Solidaritätszuschläge ( § 1
Abs. 2 SolZG 1995).

15 Ob ein im Gesellschaftsvertrag
hinsichtlich der einbehaltenen Steuerbeträge vereinbartes Entnahmerecht des
Gesellschafters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der
Personenhandelsgesellschaft entfällt, der Insolvenzverwalter für die
Insolvenzmasse dann den vollen Kapitalertrag beanspruchen kann und der
Gesellschafter ihm somit – wie das Berufungsgericht angenommen hat – die auf
den Kapitalertrag erhobene Einkommensteuer zu erstatten hat, wird
unterschiedlich beurteilt. In der Rechtsprechung und von einem Teil des
Schrifttums wird mit unterschiedlicher Begründung ein Erstattungsanspruch der
Insolvenzmasse gegen den Gesellschafter bejaht (vgl. OLG Dresden, GmbHR 2005,
238, 239 [OLG Dresden 29.11.2004 – 2 U 1507/04] ; LG Freiburg, ZIP 1999,
2063, 2064 f.; MünchKommInsO/Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl.,
Insolvenzsteuerrecht Rn. 65, 70; Mitlehner, NZI 2002, 143, 145; Onusseit,
EWiR 1999, 1169, 1170; Onusseit/ Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2. Aufl.,
Rn. 577, 591), teils nur unter der Voraussetzung, dass der Zinsabschlag
zur Anrechnung auf die Steuerschuld des Gesellschafters gelangt (vgl. Boochs in
FK-InsO, 7. Aufl., § 155 Rn. 691; Schöne/Ley, DB 1993, 1405, 1410).
Von einem anderen Teil des Schrifttums wird dagegen erwogen, dem Gesellschafter
zur Vermeidung unangemessener Zurechnungsfolgen ein gesetzliches
Steuerentnahmerecht entsprechend § 110 HGB zuzugestehen, das er auch im
Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft ausüben kann und das aus
der Masse zu bedienen ist (vgl. K. Schmidt, Festschrift 50 Jahre
Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 1999, S. 193,
198 ff.; Fischer in Westermann, Hdb Personengesellschaften, 54. Lfg., §
11 Rn. 1542, 1547 ff.; zu den sich aus dem Steuerabzug
ergebenden zivil- und steuerrechtlichen Problemen vgl. ferner BFH, BFHE 177,
257, 262 [BFH 15.03.1995 – I R 82/93] ; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz,
7. Aufl., S. 166 f.; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und
Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rn. 9.835 f.; Olbing, Steuerrecht in
der Insolvenz, 2010, S. 78 f.; J. Roth, Insolvenz Steuerrecht, 2011,
Rn. 4.159; Uhländer in Waza/Uhländer/ Schmittmann, Insolvenzen und
Steuern, 9. Aufl., Rn. 1564; Benne, BB 2001, 1977, 1982; Neumann in
Beermann/Gosch, AO, § 251 Rn. 86).

16 b) Der Senat muss die Frage, ob und
gegebenenfalls auf welcher Rechtsgrundlage der Gesellschafter zur Erstattung
von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlägen verpflichtet ist, die auf
Kapitalerträge der Insolvenzmasse abgezogen worden sind, im Streitfall nicht
entscheiden. Ein auf Erstattung der abgeführten Zinsabschläge gerichteter
Anspruch des Klägers wäre, wenn man ihn bejahen wollte, unabhängig von seiner
rechtlichen Einordnung als bereicherungsrechtlicher oder aus dem
Gesellschaftsvertrag abgeleiteter Anspruch innerhalb von drei Jahren nach
seiner Entstehung verjährt ( §§ 195 , 199 Abs. 1 BGB ; Art. 229
§ 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB ).

17 aa) Entgegen der Ansicht der Revision wäre
ein Erstattungsanspruch bereits mit der Abführung der Zinsabschläge
entstanden.

18 (1) Ein Anspruch ist im Sinne von § 199
Abs. 1 Nr. 1 BGB entstanden, sobald er erstmals geltend gemacht
und notfalls im Wege der Klage durchgesetzt werden kann ( BGH, Urteil vom
16. September 2010 – IX ZR 121/09 , ZIP 2010, 2164 Rn. 22
mwN; für § 198 Satz 1 BGB aF: BGH, Urteil vom 17. Februar
1971 – VIII ZR 4/70 , BGHZ 55, 340, 341 ). Dies ist regelmäßig der Fall,
wenn die Leistung fällig ist, § 271 Abs. 1 BGB ( BGH, Beschluss vom
25. Januar 2012 – XII ZB 461/11 , NJW-RR 2012, 579 Rn. 14;
vgl. auch BGH, Urteil vom 5. Mai 2010 – III ZR 209/09 , BGHZ 185,
310 Rn. 21 ).

19 (2) Der auf Erstattung einer
unberechtigten Entnahme gerichtete Anspruch der Gesellschaft ist, wie sich aus
§ 111 HGB ergibt, mit Herausnahme des Geldes aus der Gesellschaftskasse
fällig (Goette in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., §
111 Rn. 24 mwN). Wird – wie im Streitfall zu unterstellen – eine
einer unberechtigten Entnahme gleichkommende Vermögensverschiebung dadurch
bewirkt, dass die Gesellschaft durch die Abführung von Zinsabschlägen eine
Vorauszahlung auf eine Steuerschuld des Gesellschafters leistet, entsteht der
Anspruch der Gesellschaft auf Erstattung des Geleisteten bereits mit der den
Anrechnungsanspruch des Gesellschafters gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG auslösenden Erhebung der Kapitalertragsteuer. Mit der
Entstehung des Anrechnungsanspruchs ist die für den Erstattungsanspruch
maßgebliche Vermögensverschiebung zu Gunsten des Gesellschafters bewirkt.

20 (3) Entgegen der Ansicht der Revision ist
der Senatsentscheidung vom 30. Januar 1995 ( II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462)
nicht zu entnehmen, dass der Anspruch stets nur in dem Umfang be- und entsteht,
in welchem dem Gesellschafter die von der Gesellschaft abgeführten
Zinsabschläge tatsächlich vom Finanzamt aufgrund deren Geltendmachung im Rahmen
seiner Einkommensteuererklärung angerechnet worden sind. Die von der Revision
in Bezug genommenen Ausführungen des Senats sind vor dem Hintergrund der im
damaligen Streitfall maßgeblichen Regelung im Gesellschaftsvertrag der
werbenden Gesellschaft zu sehen, nach der ein Steuerentnahmerecht der beklagten
Kommanditistin nur beschränkt auf die von ihr tatsächlich zu entrichtenden
persönlichen Steuern bestand. Danach war die in Anspruch genommene
Gesellschafterin befugt, den auf ihre persönliche Steuerlast entfallenden
Anteil der Kapitalertragsteuer zu entnehmen und der Anspruch der Gesellschaft
war von vornherein auf den Teil der von der Gesellschaft abgeführten Steuer
begrenzt, der bei der Gesellschafterin zu einem Erstattungsanspruch gegen das
Finanzamt führte. Nur deshalb entstand im dortigen Fall ein Erstattungsanspruch
der Gesellschaft erst zu einem Zeitpunkt, zu dem aufgrund des
Einkommensteuerbescheids der Gesellschafterin feststand, dass sie einen
Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt hatte. Dies ändert jedoch nichts daran,
dass auch im dortigen Fall die Gesellschafterin bereits mit der Erhebung der
Kapitalertragsteuer einen Vermögensvorteil in Gestalt des Anrechnungsrechts
nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erlangt hatte (vgl. BGH, Urteil vom
30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462, 464; Palandt/Sprau,
BGB, 72. Aufl., § 812 Rn. 10; siehe auch BFH, DStR 1994, 97; BFH,
DStR 1996, 1526; Uhländer in Waza/Uhländer/ Schmittmann, Insolvenzen und
Steuern, 9. Aufl., Rn. 1566).

21 bb) Nach den von der Revision nicht
angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hatte der Kläger von der
Erhebung der Zinsabschläge für die Jahre 2001 bis 2004 vor dem
31. Dezember 2005 Kenntnis. Er kannte damit die mögliche
Erstattungsansprüche der Schuldnerin begründenden Tatsachen, so dass diese
Ansprüche spätestens mit dem Ablauf des Jahres 2008 verjährt wären, ohne dass
der Kläger auf die Hemmung der Verjährung gerichtete Maßnahmen ergriffen
hat.

22 2. Einen Schadenersatzanspruch gegen den
Beklagten bezüglich der Zinsabschläge für das Jahr 2001 wegen der
Nichtrealisierung des Anrechnungsrechts gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG hat das Berufungsgericht im Ergebnis zu Recht verneint.
Wie oben unter III. 1. c) bb) aufgezeigt, würde ein – vom Berufungsgericht
angenommener – Anspruch der Gesellschaft auf Erstattung der aus ihren Zinseinkünften
abgeführten Kapitalertragsteuern unabhängig davon bestehen, ob der
Gesellschafter sein daraus folgendes Anrechnungsrecht gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG wirtschaftlich im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung
verwertet (aA OLG Dresden, GmbHR 2005, 238, 240 [OLG Dresden 29.11.2004 –
2 U 1507/04] ). Der Gesellschafter ist damit unter dem Gesichtspunkt der
gesellschafterlichen Treuepflicht schon nicht verpflichtet, sein
Anrechnungsrecht zu realisieren. Vor allem entsteht der Gesellschaft aber durch
die Nichtrealisierung kein Schaden.

23 3. Entgegen den Rügen der Revision hat das
Berufungsgericht verfahrensfehlerfrei davon abgesehen, die Berechtigung des
Klageanspruchs unter dem Gesichtspunkt einer Haftung des Beklagten gem. §§ 171
, 172 HGB und entsprechend §§ 30 , 31 GmbHG zu prüfen. Der Senat hat
die hiergegen erhobenen Verfahrensrügen geprüft und nicht für durchgreifend
erachtet ( § 564 ZPO ).
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