BGH, Beschluss vom 17.12.2013, II ZB 6 / 13

Tenor:

 

Auf die Rechtsbeschwerden der Beschwerdeführerinnen werden der Beschluss des 31. Zivilsenats des Oberlandesgerichts München vom 6. Februar 2013 und der Beschluss des Amtsgerichts München Registergericht vom 6. November 2012 aufgehoben.

 

Das Registergericht wird angewiesen, die vom Notar S. C. , Basel/Schweiz, am 5. November 2012 eingereichte Gesellschafterliste der Beschwerdeführerin zu 1 in den für das Registerblatt bestimmten Registerordner aufzunehmen.

 

Der Geschäftswert wird auf 3.000 € festgesetzt.

 

 

Gründe

 

 

I.

 

 

1

 

 

Die Beschwerdeführerin zu 1 ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts München eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Das Registergericht hat mit Beschluss vom 6. November 2012 die Aufnahme einer von einem in Basel/Schweiz ansässigen Notar am 5. November 2012 erstellten und eingereichten Gesellschafterliste, in der die Beschwerdeführerin zu 2 als neue Inhaberin des (einzigen) Geschäftsanteils Nummer 1 genannt wird, in den elektronischen Registerordner der Beschwerdeführerin zu 1 abgelehnt.

 

 

2

 

 

Die durch die Beschwerdeführerinnen eingelegten Beschwerden hat das Oberlandesgericht (OLG München, ZIP 2013, 458 [OLG München 06.02.2013 – 31 Wx 8/13]) zurückgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Das Registergericht habe zu prüfen, ob die eingereichte Liste den formalen Anforderungen entspreche. Dies sei vorliegend nicht der Fall, da nach dem Sinn und Zweck der in § 40 GmbHG getroffenen Regelungen bei einer Auslandsbeurkundung ausschließlich der Geschäftsführer zur Erstellung und Unterzeichnung der Gesellschafterliste, nicht aber der ausländische Notar befugt sei. Für die Einreichung der Gesellschafterliste sei gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG in der Fassung nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG; im Folgenden nur MoMiG) grundsätzlich der Geschäftsführer zuständig. Die Verpflichtung gehe zwar gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 GmbHG auf den Notar über, wenn dieser an der in die Liste aufzunehmenden Veränderung mitgewirkt habe. Ein ausländischer Notar könne durch ein deutsches Gesetz aber nicht zur Einreichung verpflichtet werden, so dass es bei der Zuständigkeit des Geschäftsführers bleibe. Eine Berechtigung des ausländischen Notars ohne korrespondierende Verpflichtung sei nicht denkbar, weil § 40 GmbHG die Zuständigkeit von Geschäftsführer und Notar alternativ regele.

 

 

3

 

 

Hiergegen richten sich die vom Oberlandesgericht zugelassenen Rechtsbeschwerden der Beschwerdeführerinnen, mit denen sie weiterhin die Aufnahme der Gesellschafterliste in den Registerordner begehren.

 

 

II.

 

 

4

 

 

Die Rechtsbeschwerden haben Erfolg. Sie führen unter Aufhebung der Entscheidungen der Vorinstanzen zur Weisung an das Registergericht, die von dem Notar mit Sitz in Basel/Schweiz eingereichte Gesellschafterliste der Beschwerdeführerin zu 1 in den Registerordner aufzunehmen.

 

 

5

 

 

1. Die Rechtsbeschwerden sind nach ihrer Zulassung durch das Beschwerdegericht gemäß § 70 Abs. 1 FamFG statthaft und auch im Übrigen zulässig.

 

 

6

 

 

2. Die Rechtsbeschwerden sind auch begründet. Das Beschwerdegericht hat zu Unrecht angenommen, dass das Registergericht die Entgegennahme der Gesellschafterliste mit der Begründung ablehnen durfte, sie sei nicht von den Geschäftsführern unterzeichnet und die Unterzeichnung eines in Basel/Schweiz ansässigen Notars sei unzureichend.

 

 

7

 

 

a) Das Registergericht nimmt die Gesellschafterliste lediglich entgegen und verwahrt sie, ohne eine inhaltliche Prüfpflicht zu haben. Dies ergibt sich schon aus der Begründung des Regierungsentwurfs zum MoMiG, in dem ausgeführt ist, dass die Gesellschafterliste privat geführt wird und das Handelsregister eine die Liste inhaltlich nicht prüfende, sondern lediglich entgegennehmende, verwahrende und die allgemeine Kenntnisnahme ermöglichende Stelle ist (BT-Drucksache 16/6140 S. 38, 44). Die Annahme einer inhaltlichen Prüfpflicht wäre auch mit den durch das MoMiG eingeführten Publizitätswirkungen der Gesellschafterliste nicht zu vereinbaren. Nur derjenige, der in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste als Inhaber des Geschäftsanteils eingetragen ist, gilt gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG im Verhältnis zur Gesellschaft als solcher. Die Eintragung und die Aufnahme der Liste in das Handelsregister sind zwar keine Wirksamkeitsvoraussetzungen für den Erwerb eines Geschäftsanteils. Ohne die Eintragung und Aufnahme der Liste in das Handelsregister bleibt dem Neugesellschafter jedoch die Ausübung seiner Mitgliedschaftsrechte gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG verwehrt (BT-Drucksache 16/6140, S. 37). Nach § 16 Abs. 3 GmbHG kann ferner ein Geschäftsanteil oder ein Recht daran unter bestimmten Voraussetzungen durch Rechtsgeschäft wirksam von einem Nichtberechtigten erworben werden, wenn der Veräußerer als Inhaber des Geschäftsanteils in der beim Handelsregister verwahrten Gesellschafterliste eingetragen ist. Wegen dieser nachteiligen Wirkungen für den wahren Rechtsinhaber ist die nach Eintritt einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung den wahren Rechtszustand wiedergebende Gesellschafterliste nach ihrer Einreichung auch zügig in das Handelsregister aufzunehmen. Eine inhaltliche Prüfpflicht des Registergerichts würde dagegen unweigerlich in einer Vielzahl von Fällen zu nicht unerheblichen Verzögerungen führen.

 

 

8

 

 

b) Das Beschwerdegericht ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, dass das Registergericht gleichwohl prüfen darf, ob die Gesellschafterliste den formalen Anforderungen des § 40 GmbHG entspricht, und dass es bei Beanstandungen die Entgegennahme verweigern darf (BGH, Beschluss vom 20. September 2011 II ZB 17/10, BGHZ 191, 84 Rn. 10 mwN). Mit der von ihm vorgenommenen Prüfung, ob ein im Ausland ansässiger Notar oder jedenfalls ein Notar mit Sitz in Basel/Schweiz eine Gesellschafterliste einreichen darf, hat das Registergericht jedoch die Grenzen seines auf die formalen Anforderungen des § 40 GmbHG beschränkten Prüfungsrechts überschritten.

 

 

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aa) Zu den Voraussetzungen, unter denen eine gem. § 40 GmbHG eingereichte Gesellschafterliste in das Handelsregister aufzunehmen ist, gehört nicht nur, dass Veränderungen in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung bereits eingetreten sind (BGH, Beschluss vom 20. September 2011 II ZB 17/10, BGHZ 191, 84 Rn. 10), sondern auch, dass die geänderten Eintragungen in der eingereichten Gesellschafterliste von dem Geschäftsführer (§ 40 Abs. 1 Satz 2 GmbHG) oder dem Notar stammen, der an den Veränderungen mitgewirkt hat (§ 40 Abs. 2 Satz 1 und 2 GmbHG). Das formale Prüfungsrecht des Registergerichts ist insoweit aber auf die Prüfung beschränkt, ob es sich bei der Person, die eine geänderte Gesellschafterliste zur Aufnahme in das Handelsregister einreicht, um eine der in § 40 Abs. 1 und 2 GmbHG genannten Personen, d.h. um einen Geschäftsführer der Gesellschaft oder einen Notar handelt, der an den Veränderungen mitgewirkt hat, denen die geänderten Eintragungen entsprechen. Ist dies offensichtlich nicht der Fall, weil die Liste von einem Dritten eingereicht wurde, kann das Registergericht die Liste zurückweisen. Die Frage der formalen Einreichungszuständigkeit lässt sich durch das Registergericht in kurzer Zeit zweifelsfrei klären und durch die Prüfung des Registergerichts kann verhindert werden, dass in das Handelsregister Listen aufgenommen werden, die von offensichtlich Unbefugten eingereicht wurden und bei denen eine hohe Wahrscheinlichkeit besteht, dass sie die wahre Rechtslage nicht wiedergeben und deshalb zu berichtigen sind.

 

 

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Etwaige Zweifel, ob der Geschäftsführer oder Notar zur Einreichung der von ihm unterzeichneten Liste im konkreten Fall befugt ist, können dagegen im Registerverfahren nicht ohne Weiteres geklärt werden. In der Regel wird die Prüfung, ob über die formalen Anforderungen hinaus die weitergehenden (materiellen) Voraussetzungen von § 40 Abs. 1 oder 2 GmbHG gegeben sind, nur anhand einer eingehenden Beurteilung des der neuen Gesellschafterliste zugrundeliegenden Übertragungsaktes oder sonstigen Veränderungsvorgangs möglich sein (vgl. OLG Frankfurt, GmbHR 2011, 198, 200; GmbHR 2011, 823, 825 f.; MünchKommGmbHG/Heidinger, § 40 Rn. 238; Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl., § 40 Rn. 7; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 40 Rn. 75; Hasselmann, NZG 2013, 325, 326; Herrler, GmbHR 2013, 617, 629 f.; Süß, DNotZ 2011, 414, 415; Wachter, GmbHR 2010, 206; vgl. ferner Wicke, DB 2013, 1099; Gerber, EWiR 2013, 549, 550 [OLG München 06.02.2013 – 31 Wx 8/13]; Mayer, ZIP 2009, 1037, 1039).

 

 

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bb) Von dem formellen Prüfungsrecht des Registergerichts wäre die Beanstandung der durch den ausländischen Notar eingereichten Liste daher nur umfasst, wenn ein Notar mit Sitz im Ausland oder jedenfalls ein Notar mit Sitz in Basel/Schweiz unter keinen Umständen zur Einreichung einer Gesellschafterliste berechtigt wäre und er deshalb einem Dritten gleichstünde, dessen fehlende Berechtigung vom Registergericht ohne weiteres festgestellt werden könnte. Dies ist nicht der Fall.

 

 

12

 

(1) Dabei kommt es nicht darauf an, ob der ausländische Notar, der eine Anteilsübertragung beurkundet hat, zur Einreichung der Gesellschafterliste gemäß § 40 Abs. 2 GmbHG verpflichtet ist oder diese Pflicht wegen des Territorialprinzips nur deutschen Notaren obliegt. Das Beschwerdegericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass zur Einreichung der Liste nur berechtigt sein kann, wer dazu auch verpflichtet ist. Diese Annahme beruht auf der rechtsirrigen Auffassung, dass sich die Zuständigkeiten des Geschäftsführers und des beteiligten Notars nach § 40 Abs. 1 und 2 GmbHG gegenseitig ausschließen. In § 40 GmbHG ist jedoch lediglich bezüglich der Verpflichtung zur Einreichung der Gesellschafterliste geregelt, dass diese alternativ den Geschäftsführer oder den beteiligten Notar trifft. Dagegen kann eine Berechtigung des Geschäftsführers, die Liste einzureichen, auch in den Fällen bestehen, in denen der Notar gemäß § 40 Abs. 2 GmbHG zur Einreichung verpflichtet ist (vgl. BGH, Urteil vom 17. Dezember 2013 II ZR 21/12 Rn. 32 ff. zur Berechtigung des Geschäftsführers, eine von einem Notar eingereichte Gesellschafterliste zu berichtigen). Für den umgekehrten Fall, dass ein beteiligter Notar nicht zur Einreichung der Gesellschafterliste verpflichtet ist, gilt nichts anderes. Er kann gleichwohl dazu berechtigt sein.

 

 

13

 

 

(2) Ein im Ausland ansässiger Notar ist zur Einreichung der Gesellschaf -terliste über eine Veränderung, an der er mitgewirkt hat, jedenfalls dann berechtigt, wenn die von ihm im Ausland vorgenommene Beurkundung, wie hier einer Anteilsübertragung, einer Beurkundung durch einen deutschen Notar gleichwertig und deshalb im Inland wirksam ist (OLG Düsseldorf, ZIP 2011, 564, 567 [OLG Düsseldorf 02.03.2011 – I-3 Wx 236/10]; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 15 Rn. 22a; Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl., § 40 Rn. 9; Landbrecht/Becker, BB 2013, 1290, 1292; Mankowski, NZG 2010, 201, 203; Mayer, DNotZ 2008, 403, 411; Müller, RIW 2010, 591, 597 f.; Peters, DB 2010, 97, 99; U.H.Schneider, GmbHR 2009, 393, 396;Vossius, DB 2007, 2299, 2304; im Ergebnis ebenso, allerdings unter Zugrundelegung einer privatautonom zu begründenden Verpflichtung des Notars zur Listeneinreichung: Herrler, GmbHR 2013, 617, 629; Wicke, DB 2013, 1099, 1101; aA LG Frankfurt, ZIP 2010, 88; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 7. Aufl., § 40 Rn. 18; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 40 Rn. 27; MünchKomm-GmbHG/Heidinger, § 40 Rn. 225; Krafka/Kühn, Registerrecht, 9. Aufl., Rn. 1103; Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl., § 15 Rn. 87c; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 40 Rn. 69; Bauer/Anders, BB 2012, 593, 595; Hasselmann, ZIP 2010, 2486, 2490; derselbe, NZG 2013, 325, 327; Hermanns, RNotZ, 2011, 224, 228; Mayer, ZIP 2009, 1037, 1046; Olk, NZG 2011, 381, 383). Die Einreichungskompetenz ergibt sich als Annex aus seiner Beurkundungskompetenz. Alles andere wäre ein unnötiger Umweg, der zudem dem Ziel des MoMiG, eine zügige Aufnahme der Gesellschafterliste im Handelsregister zu erreichen, zuwiderlaufen würde. Die Gefahr, dass Geschäftsführer und ausländischer Notar divergierende Gesellschafterlisten einreichen könnten, steht dem nicht entgegen. Vielmehr geben solche sich widersprechenden Listen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer Anlass, die Richtigkeit der Gesellschafterliste zu prüfen und gegebenenfalls eine Korrektur zu veranlassen.

 

 

14

 

 

(3) Vor Inkrafttreten des MoMiG war anerkannt, dass eine nach dem GmbHG erforderliche Beurkundung durch einen ausländischen Notar vorgenommen werden kann, sofern die ausländische Beurkundung der deutschen gleichwertig ist. Gleichwertigkeit ist gegeben, wenn die ausländische Urkundsperson nach Vorbildung und Stellung im Rechtsleben eine der Tätigkeit des deutschen Notars entsprechende Funktion ausübt und für die Errichtung der Urkunde ein Verfahrensrecht zu beachten hat, das den tragenden Grundsätzen des deutschen Beurkundungsrechts entspricht. Dann schadet es auch nicht, wenn der ausländische Notar keine genaue Kenntnis des deutschen Gesellschaftsrechts besitzt. Zwar wird die Auslandsbeurkundung der in § 17 Abs. 1 BeurkG vorgesehenen Prüfungs- und Belehrungsfunktion unter Umständen nicht gerecht. Diese ist jedoch nicht Wirksamkeitsvoraussetzung der Beurkundung, sondern verzichtbar. Ein solcher Verzicht ist anzunehmen, wenn die Beteiligten einen ausländischen Notar aufsuchen, von dem sie regelmäßig eine genaue Kenntnis des deutschen Gesellschaftsrechts und deshalb eine umfassende Belehrung von vornherein nicht erwarten können (BGH, Beschluss vom 16. Februar 1981 II ZB 8/80, BGHZ 80, 76, 78 f.; Urteil vom 22. Mai 1989 II ZR 211/88, ZIP 1989, 1052, 1054 f.).

 

 

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(4) Dies hat sich durch das Inkrafttreten des MoMiG nicht geändert (OLG Düsseldorf, ZIP 2011, 564, 565 f. [OLG Düsseldorf 02.03.2011 – I-3 Wx 236/10]; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 7. Aufl., § 40 Rn. 91; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rn. 27a; § 15 Rn. 90 f.; MünchKommGmbHG/Reichert/Weller, § 15 Rn. 144; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 15 Rn. 22a; Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl., § 15 Rn. 87a ff.; Albers, GmbHR 2011, 1078, 1083; Götze/ Mörtel, NZG 2011, 727, 729; Hasselmann, ZIP 2010, 2486; 2490; Landbrecht/ Becker, BB 2013, 1290, 1291; Mankowski, NZG 2010, 201, 204 f.; Müller, RIW 2010, 591, 598; Olk, NZG 2011, 381, 382; Peters, DB 2010, 97, 100; mit Einschränkungen hinsichtlich der Anforderungen an die Gleichwertigkeit: Bayer, GmbHR 2013, 897, 911 f.; aA Süß, DNotZ 2011, 414, 424; zweifelnd: Görner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl., § 15 Rn. 58; Wicke, DB 2011, 1037, 1041; derselbe, DB 2013, 1099, 1101).

 

 

16

 

 

Die Regelung des § 15 Abs. 3 GmbHG über das Erfordernis eines in notarieller Form geschlossenen Anteilsübertragungsgeschäfts, deren Wortlaut durch das MoMiG nicht verändert wurde, enthält keinen Hinweis darauf, dass die notarielle Beurkundung nur im Inland vorgenommen werden dürfte.

 

 

17

 

 

In systematischer Hinsicht wird gegen die Möglichkeit der Auslandsbeurkundung vorgebracht, durch das MoMiG sei § 8 Abs. 3 GmbHG dahingehend geändert worden, dass die Belehrung der Geschäftsführer über ihre unbeschränkte Auskunftspflicht gegenüber dem Gericht nach § 53 Abs. 2 BZRG durch einen Notar oder einen im Ausland bestellten Notar, durch einen Vertreter eines vergleichbaren rechtsberatenden Berufs oder einen Konsularbeamten erfolgen kann. Der ausdrücklichen Nennung des ausländischen Notars wird im Umkehrschluss entnommen, dass dort, wo im Gesetz nur vom „Notar“ die Rede ist, allein der deutsche Notar gemeint sei (vgl. MünchKommGmbHG/Heidinger, § 40 Rn. 225; Ulmer/Paefgen, GmbHG, Ergänzungsband MoMiG, § 40 Rn. 56; Wachter in Bork/Schäfer, GmbHG, 2. Aufl., § 40 Rn. 33; Mayer, ZIP 2009, 1037, 1046).

 

 

18

 

 

Dagegen spricht jedoch, dass der Gesetzgeber mit der Aufnahme der ausländischen Notare Klarheit lediglich hinsichtlich einer in der Praxis zu der bis dahin geltenden Fassung des § 8 Abs. 3 GmbHG aufgetretenen Frage schaffen und die in Literatur und Rechtsprechung vertretene Ansicht kodifizieren wollte, nach der eine schriftliche Belehrung eines sich im Ausland aufhaltenden Geschäftsführers durch einen ausländischen Notar oder einen deutschen Konsularbeamten ausreichend sei (BT-Drucksache 16/6140 S. 35; vgl. zum Streitstand nach altem Recht: Winter in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 8 Rn. 26 Fn. 71; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., § 8 Rn. 25). Eine über die Belehrung nach § 8 Abs. 3 GmbHG i.V.m. § 53 Abs. 2 BZRG hinausgehende Bedeutung dahingehend, dass die Tätigkeit eines ausländischen Notars im Bereich des GmbH-Rechts auf besagte Belehrung beschränkt werden sollte, ist den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen. Hinzu kommt, dass die Belehrung gem. § 8 Abs. 3 GmbHG durch jeden im Ausland bestellten Notar erfolgen kann und nicht etwa nur durch den einem deutschen Notar gleichwertigen, und dass zudem die Belehrung auch durch Rechtsanwälte als Vertreter eines vergleichbaren rechtsberatenden Berufs vorgenommen werden kann, die ebenfalls nicht einem deutschen Notar gleichwertig im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslandsbeurkundung sein müssen. Aus § 8 Abs. 3 GmbHG kann deshalb nicht der Schluss gezogen werden, dass unter den Begriff des Notars an anderen Stellen des Gesetzes nicht zumindest auch der gleichwertige ausländische Notar zu fassen ist.

 

 

19

 

 

Entgegen einer im Schrifttum vertretenen Meinung (vgl. Bauer/Anders, BB 2012, 593, 595; Süß, DNotZ 2011, 414, 422 f.) kann aus der Begründung des Regierungsentwurfs zur Neufassung von § 16 Abs. 1 GmbHG, wonach „die Bestimmungen zur Gesellschafterliste bereits durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni 1998 nachgebessert und verschärft worden“ seien, jedoch weiterhin „Lücken“ bestünden, „z.B. bei der Auslandsbeurkundung, die nunmehr geschlossen“ würden (BT-Drucksache 16/6140 S. 37), nicht hergeleitet werden, dass eine Beurkundung durch einen im Ausland ansässigen Notar im Bereich des GmbHG gänzlich ausgeschlossen werden sollte. In der Praxis traten bei Auslandsbeurkundungen Probleme hinsichtlich der Aktualität der Gesellschafterliste im Handelsregister auf, weil bei diesen oftmals keine Mitteilung der Veränderung im Gesellschafterbestand an das Registergericht erfolgte. Die Begründung des Regierungsentwurfs des Handelsrechtsreformgesetzes von 1997 hatte diesen aufgrund fehlender Mitteilungspflicht des ausländischen Notars bestehenden Missstand bereits vorausgesehen, aber hingenommen und war damit explizit von der Wirksamkeit der Auslandsbeurkundung ausgegangen (vgl. BR-Drucksache 340/97 S. 80). Es liegt nahe, dass eine etwaige Abkehr hiervon in der Gesetzesbegründung zum MoMiG eindeutig erläutert worden wäre. In den Gesetzesmaterialien zu § 16 GmbHG wird in diesem Zusammenhang aber lediglich ausgeführt, die Aufwertung der Gesellschafterliste werde dazu führen, dass auch im Falle der Auslandsbeurkundung von Seiten der Gesellschafter aus Eigeninteresse ein stärkeres Augenmerk darauf gerichtet werde, Veränderungen jeweils durch Einreichung einer aktuellen Gesellschafterliste publik zu machen, und bis dahin in der Praxis häufig anzutreffende Nachlässigkeiten für die Zukunft nicht mehr zu erwarten seien, womit das Ziel der Neuregelung, den Gesellschafterbestand stets aktuell, lückenlos und unproblematisch im Handelsregister nachvollziehbar zu machen, erreicht werde (BT-Drucksache 16/6140 S. 38). Es erschien dem Gesetzgeber demnach nicht erforderlich, die Auslandsbeurkundungen generell auszuschließen.

 

 

20

 

 

Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich außerdem, dass im Gesetzgebungsverfahren sogar über die vollständige Aufgabe oder zumindest Erleichterungen des Beurkundungserfordernisses bei der Abtretung von Geschäftsanteilen diskutiert, eine Entscheidung hierüber jedoch einer späteren Gesetzesnovelle vorbehalten wurde (BT-Drucksache 16/6140 S. 25 f.). Dies lässt den Schluss zu, dass jedenfalls eine Verschärfung der Anforderungen an die Form der Anteilsübertragung nicht beabsichtigt war.

 

 

21

 

 

Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 GmbHG stehen der Zulassung von Auslandsbeurkundungen, soweit die Beurkundung durch den im Ausland ansässigen Notar im Sinne der Rechtsprechung des Senats als gleichwertig anzusehen ist, ebenso wenig entgegen wie die mit den Änderungen durch das MoMiG im Übrigen angestrebten Ziele. Vielmehr verfolgte der Gesetzgeber mit der Reform des GmbH-Rechts durch das MoMiG ausdrücklich den Zweck, die GmbH zu deregulieren und zu modernisieren und dadurch ihre Attraktivität gegenüber konkurrierenden ausländischen Rechtsformen zu steigern (BT-Drucksache 16/6140 S. 25). Deshalb wurde unter anderem durch Streichung von § 4a Abs. 2 GmbHG aF die Möglichkeit geschaffen, dass sich deutsche Gesellschaften mit ihrer Hauptverwaltung im Ausland niederlassen und nicht wie bisher ihren Verwaltungssitz auch dann am Satzungssitz im Inland wählen müssen, wenn ihre Geschäftstätigkeit ganz oder überwiegend im Ausland erfolgt (BT-Drucksache 16/6140 S. 29).

 

 

22

 

 

(5) Die gesteigerte Bedeutung der Gesellschafterliste und das damit einhergehende gewachsene Interesse an der materiellen Richtigkeit der Gesellschafterliste rechtfertigen keine andere Beurteilung. Die verstärkte Einbeziehung des Notars in die Aktualisierung der Gesellschafterliste wird in den Gesetzesmaterialien nicht mit einer höheren Richtigkeitsgewähr bei Beteiligung eines (deutschen) Notars, sondern mit verfahrensökonomischen Erwägungen begründet. Es sei sinnvoll und dränge sich zur Vereinfachung der Verfahrensabläufe im Interesse aller Beteiligten geradezu auf, mit der Abtretung zugleich auch die Folgeformalien mit zu erledigen, da die Berichtigung der Liste wegen § 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ohnehin in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wirksamwerden der Abtretung erledigt werden müsse (BT-Drucksache 16/6140 S. 44). Die Publizitätswirkungen des § 16 GmbHG treten außerdem in allen Fällen einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung ein und nicht nur dann, wenn die mit der Gesellschafterliste dem Registergericht bekanntzugebende Veränderung durch einen Notar beurkundet werden muss, also auch, wenn der Geschäftsführer, der oftmals juristischer Laie ist, die Gesellschafterliste erstellt. Eine Beschränkung auf inländische Notare kann deshalb unabhängig von der Frage, welche Prüfungspflicht den Notar hinsichtlich der inhaltlichen Richtigkeit der Gesellschafterliste trifft nicht damit begründet werden, dass deutsche Notare zur Prüfung besser geeignet seien als ausländische und deshalb die gewünschte materielle Richtigkeit der Gesellschafterliste eher gewährleisten könnten.

 

 

23

 

 

(6) Die Entscheidung des Beschwerdegerichts stellt sich auch nicht deshalb als richtig dar, weil das Registergericht jedenfalls die von dem Schweizer Notar mit Sitz in Basel eingereichte Gesellschafterliste zurückweisen durfte. Zwar wird teilweise vertreten, dass dem Registergericht neben dem Recht, die formalen Voraussetzungen des § 40 GmbHG zu prüfen, ein begrenztes inhaltliches Prüfungsrecht dahingehend zustehen soll, dass es die Aufnahme der Gesellschafterliste verweigern darf, wenn es sichere Kenntnis von ihrer inhaltlichen Unrichtigkeit hat (OLG München, ZIP 2009, 1421 [OLG München 27.05.2009 – 31 Wx 38/09]; OLG Frankfurt, GmbHR 2011, 198, 201; GmbHR 2011, 823, 826; OLG Jena, GmbHR 2010, 598, 599 jeweils mwN). Ob dem Registergericht ein so weitgehendes Prüfungsrecht eingeräumt ist, braucht aber vorliegend nicht entschieden zu werden. Da eine Auslandsbeurkundung im Inland als wirksam anzusehen ist, wenn sie der Beurkundung eines deutschen Notars gleichwertig ist, kann der Umstand, dass die in der Gesellschafterliste aufgenommene Veränderung im Ausland beurkundet wurde, allenfalls dann die offensichtliche Unrichtigkeit der Gesellschafterliste begründen, wenn für das Registergericht ohne Weiteres feststeht, dass der beurkundende ausländische Notar nicht gleichwertig ist. Dies ist bei einem Notar mit Sitz in Basel/Schweiz nicht der Fall, dessen Gleichwertigkeit jedenfalls bis zum Inkrafttreten des MoMiG und der Reform des Schweizer Obligationenrechts von 2008 anerkannt war (BGH, Urteil vom 22. Mai 1989 II ZR 211/88, ZIP 1989, 1052, 1054 f. für alle Schweizer Notare ohne Differenzierung nach Kantonen; OLG München, DB 1998, 125, 126 [OLG München 19.11.1997 – 7 U 2511/97]; OLG Frankfurt, GmbHR 2005, 764, 766 f., OLG Düsseldorf, ZIP 2011, 564, 565).

 

 

24

 

 

3. Das Oberlandesgericht hätte daher der Beschwerde stattgeben und das Registergericht zur Aufnahme der Gesellschafterliste in den Registerordner anweisen müssen. Dies kann der Senat selbst nachholen, weil die Sache zur Endentscheidung reif ist (§ 74 Abs. 6 Satz 1 FamFG).
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LG München I, Urteil vom 10.12.2013, 5 HK O 1387 / 10

I. Der Beklagte wird verurteilt, an die Klägerin € 15.000.000,– nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit 20.9.2010 zu bezahlen.

 

II. Die Klägerin wird verurteilt, dem Beklagten 8442 S…-Aktien als Bonus des Geschäftsjahres 2003/2004 und 8146 S…-Aktien als Bonus des Geschäftsjahres 2004/2005 zu übertragen sowie an den Beklagten € 134.599,60 und weitere € 49.764,– zu zahlen Zug um Zug gegen Zahlung eines Betrages von € 15.000.000,–.

 

III. Im Übrigen wird die Widerklage abgewiesen.

 

IV. Von den Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin 1/14, der Beklagte 13/14.

 

V. Das Urteil ist für die Klägerin vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 105% des jeweils zu vollstreckenden Betrages. Das Urteil ist für den Beklagten vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe von € 1.500.000,–.

 

VI. Der Streitwert wird auf € 16.293.864,– festgesetzt.

 

Tatbestand

1

Die Parteien streiten mittels offener Teilklage und Widerklage um das Bestehen von Schadensersatzansprüchen der Klägerin sowie Vergütungsansprüchen des Beklagten aus dessen Tätigkeit als Vorstand der Klägerin.

 

I.

 

2

1. Der Beklagte begann seine Tätigkeit bei der Klägerin – einem weltweit tätigen Unternehmen mit rund 400.000 Mitarbeitern und Aktivitäten in den Gebieten Industrie, Energie- und Gebäudetechnik, dessen Aktien unter anderem an der Frankfurter Wertpapierbörse und seit März 2001 auch an der New York Stock Exchange notiert sind – im Jahr 1989 und wurde in der Folgezeit stellvertretender Leiter der Zentralabteilung Finanzen sowie stellvertretendes Mitglied des Vorstands der Klägerin. Mit Wirkung zum Februar 1998 rückte er zum Leiter der Zentralabteilung Corporate Finance auf und wurde damit zugleich ordentliches Vorstandsmitglied der Klägerin sowie Mitglied des Zentralvorstandes, aus dem er im April 2006 ausschied.

 

3

Der Gesamtvorstand der Klägerin nahm nach § 5 Ziff. 1 der Geschäftsordnung des Vorstandes die nach dem Aktiengesetz festgelegten Rechte und Pflichten des Vorstandes wahr. Er entwickelte die strategische Ausrichtung des Unternehmens und sorgte für ihre Umsetzung. Zudem hatte er nach § 2 Ziff. 2 der Geschäftsordnung die Aufgabe, für ein angemessenes Risikomanagement und -controlling Sorge zu tragen. Die übrigen nicht durch Gesetz oder Satzung dem Gesamtvorstand zugewiesenen Aufgaben nahm der Zentralvorstand der Klägerin aufgrund von § 5 Ziff. 2 der Geschäftsordnung wahr. Dabei war der Zentralvorstand der Klägerin ein Ausschuss des Gesamtvorstandes; er hatte die Aufgabe, das in den Geschäftsbereichen der Klägerin geführte operative Geschäft zu überwachen. Ihm gehörten neben dem Vorstandsvorsitzenden und den Leitern der Zentralabteilungen Finanzen und Personal weitere Vorstandsmitglieder an, die mit Zustimmung des Aufsichtsrats vom Vorstand gewählt wurden. Mitglieder des Gesamtvorstandes, die nicht zugleich auch Mitglied des Zentralvorstandes waren, wurden innerhalb der Klägerin auch als „stellvertretende Vorstände“ bezeichnet. Den einzelnen Zentralvorständen waren nach § 10 Ziff. 1 der Geschäftsordnung einzelne Geschäftsbereich sowie bestimmte Regionen der Welt zur Betreuung zugeordnet. Die Zentralabteilungen der Klägerin wurden entweder von Zentralvorständen selbst geführt oder wurden ihnen zur Überwachung zugewiesen. Die Geschäftsbereiche der Klägerin waren eigenständige unternehmerische Einheiten, die von sogenannten Bereichsvorständen geleitet wurden, die im Rahmen der Unternehmenspolitik und der Geschäftspolitik der Klägerin selbständig handelten. Den Bereichsvorständen kam indes keine Organeigenschaft im aktienrechtlichen Sinne zu; sie unterlagen der Überwachung durch den Zentralvorstand und hatten diesem gemäß § 10 Ziff. 2 der Geschäftsordnung zu berichten.

 

4

Die vom Beklagten geführte Zentralabteilung Finanzen umfasste die Hauptabteilung Treasury (zuständig für das Disponieren und Anlegen der vorhandenen oder zufließenden finanziellen Mittel sowie die Sicherung finanzieller Risiken), das Reporting sowie die Rechtsabteilung. Zusätzlich gehörte zur Zuständigkeit des Beklagten im Zentralvorstand die Betreuung der S…Financial Services und der S…Real Estate.

 

5

Der Vorstandsdienstvertrag des Beklagten mit der Klägerin in der Fassung des Briefs vom 5.12.2003 (Anlage K 2) enthielt u. a. folgende Bestimmungen:

 

6

„2. Bezüge

 

7

 

8

2.2 Aktienorientierte Vergütung

 

9

Neben den Bezügen gemäß Ziffer 2.1 werden Ihnen nach Ablauf eines Geschäftsjahres eine bestimmte Anzahl von Bezugsrechten auf Aktien aus dem Aktienoptionsplan der Gesellschaft zugeteilt sowie eine bestimmte Anzahl an Aktien der Gesellschaft gewährt, die Ihnen nach Ablauf von vier Jahren übertragen werden („Restricted Stocks“).

 

10

Die Gesellschaft behält sich vor, bei der Ausübung der Bezugsrechte anstelle der Auslieferung von Aktien einen Barausgleich vorzunehmen.

 

11

…“

 

12

Für das Geschäftsjahr 2003/2004 stand dem Kläger ein Anspruch auf die Lieferung von 8.442 Aktien der Klägerin als Bonus zu; für das Geschäftsjahr 2004/2005 belief sich der Bonus auf 8.146 Aktien. Die Dividendenzahlungen der Klägerin an ihre Aktionäre beliefen sich entsprechend der Beschlüsse der jeweiligen Hauptversammlung für die Geschäftsjahre 2008 und 2009 auf jeweils € 1,60, für das Geschäftsjahr 2010 auf € 2,70 sowie für die Geschäftsjahre 2011 und 2011 auf jeweils € 3,–. Mit Schreiben ihres Aufsichtsratsvorsitzenden, Herrn Dr. … C…, vom 12.11.2008 (Anlage W 1) und vom 12.11.2009 (Anlage W 3) machte die Klägerin gegenüber der Beklagten ein Zurückbehaltungsrecht hinsichtlich der Aktien geltend.

 

13

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten dieser Schreiben sowie des Inhalts des Vorstandsdienstvertrages mit seinen Abänderungen wird in vollem Umfang auf die Anlage W 1 und W 3 sowie K 3 Bezug genommen.

 

14

Die Klägerin gab mit ihren Business Conduct Guidelines vom 5.2.2001 (Anlage K 1), die Gegenstand auch des Vorstandsdienstvertrages waren, verbindliche Regeln vor, die helfen sollten, ethische und rechtliche Herausforderungen bei der täglichen Arbeit zu bewältigen. Diese Richtlinien enthielten u. a. folgendeRegelungen:

 

15

„A. Grundsätzliche Verhaltensanforderungen

 

16

A 1. Gesetzestreues Verhalten

 

17

Die Beachtung von Gesetz und Recht ist für unser Unternehmen oberstes Gebot. Jeder Mitarbeiter hat die gesetzlichen Vorschriften derjenigen Rechtsordnung zu beachten, in deren Rahmen er handelt. Gesetzesverstöße müssen unter allen Umständen vermieden werden, insbesondere Verstöße, die mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Geldbuße geahndet werden.

 

18

Jeder Mitarbeiter muss im Falle eines Verstoßes – unabhängig von den im Gesetz vorgesehenen Sanktionen – wegen der Verletzung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten mit disziplinarischen Konsequenzen rechnen.

 

19

 

20

A 4. Führung, Verantwortung und Aufsicht

 

21

Jede Führungskraft trägt die Verantwortung für die ihr anvertrauten Mitarbeiter. Sie muss sich deren Anerkennung durch vorbildliches persönliches Verhalten, Leistung, Offenheit und soziale Kompetenz erwerben. Sie setzt klare, ehrgeizige und realistische Ziele, führt durch Vertrauen und räumt den Mitarbeitern so viel Eigenverantwortung und Freiraum wie möglich ein. Sie ist für die Mitarbeiter auch bei beruflichen und persönlichen Sorgen ansprechbar.

 

22

Jede Führungskraft hat Organisations- und Aufsichtspflichten zu erfüllen.

 

23

Sie ist dafür verantwortlich, dass in ihrem jeweiligen Verantwortungsbereich keine Gesetzesverstöße geschehen, die durch gehörige Aufsicht hätten verhindert oder erschwert werden können. Auch bei Delegation einzelner Aufgaben behält sie die Verantwortung.

 

24

Im Einzelnen gilt folgendes:

 

25

1. Die Führungskraft muss die Mitarbeiter nach persönlicher und fachlicher Eignung sorgfältig auswählen. Die Sorgfaltspflicht steigt mit der Bedeutung der Aufgabe, die der Mitarbeiter wahrzunehmen hat (Auswahlpflicht).

 

26

2. Die Führungskraft muss die Aufgaben präzise, vollständig und verbindlich stellen, insbesondere hinsichtlich der Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen (Anweisungspflicht).

 

27

3. Die Führungskraft muss dafür sorgen, dass die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen laufend kontrolliert wird (Kontrollpflicht).

 

28

4. Die Führungskraft muss den Mitarbeitern klar vermitteln, dass Gesetzesverstöße missbilligt werden und arbeitsrechtliche Konsequenzen haben.“

 

29

Hinsichtlich der näheren Einzelheiten der Business Conduct Guidelines wird in vollem Umfang auf Anlage K 1 Bezug genommen.

 

30

2. Vor allem in den Bereichen ICN (Information & Communications Network) und ICM (Information & Communication Mobile), die ab September 2005 unter der Bezeichnung Com (Communication) zusammengefasst wurden, hatte sich – beginnend in den 80er-Jahren im Bereich ICN bzw. dessen Vorgängerbereich ÖN (Öffentliche Netze) – ein System „schwarzer Kassen“ entwickelt, aus denen mit den dort geparkten finanziellen Mitteln Korruptionszahlungen geleistet wurden. Nachdem bis in die Jahre 2001 bzw. 2002 Gelder über Bargeldabhebungen oder durch Verwendung von Barschecks von deutschen Banken der Klägerin entzogen und nach Österreich geschleust wurden, installierten mehrere Mitarbeiter der Klägerin danach ein neues System, wonach Gelder der Klägerin über Scheinberaterverträge abgezogen wurden. Dieses neue System, das vor allem von dem mittlerweile strafrechtlich verurteilten Mitarbeiter, Herrn … Si…, aus dem Bereich ICN entwickelt wurde, funktionierte im Wesentlichen dergestalt, dass Herr Si… Scheinberaterverträge mit verschiedenen Firmen von Herrn H… A… vereinbarte, auf deren Grundlage Scheinrechnungen gestellt wurden. Ein weiteres System mit Herrn P… F… wies eine dritte Ebene auf. Hier wurden wiederum zwischen der Klägerin und Drittgesellschaften von Herrn Paolo F… Scheinberaterverträge geschlossen und Scheinrechnungen gestellt. Zur weiteren Verschleierung wurden sodann durch Herrn P… F… zwischen dessen Gesellschafter und anderen auf den British Virgin Islands registrierte Briefkastenfirmen Kommissionsverträge abgeschlossen, die zur Weiterleitung der Geldflüsse dienten. Keine dieser Firmen wurde für die Klägerin tätig. Nach dem Entzug der Gelder aus dem Verantwortungsbereich der Klägerin hatte diese keine Kontrolle mehr über die entsprechenden finanziellen Mittel. Dieses System wurde vor allem bei einem Treffen im Restaurant „A… “ in M…-F… beraten, bei dem außer Herrn Si… vor allem Herr H… H… als Leiter des Rechnungswesens, Herr A… K… als Leiter Audit, Herrn C… St… als kaufmännischer Leiter Carrier Networks sowie Herr M… K… teilnahmen.

 

31

3. Bereits bei einer Sitzung des Gesamtvorstands am 16.4.1999, an der ausweislich der Niederschrift auch der Beklagte teilnahm, wurden die Auswirkungen des Inkrafttretens des OECD-Übereinkommens über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Rechtsverkehr diskutiert. Der damalige Vorstandsvorsitzende der Klägerin, Herr H… P…, bezeichnete die Vielzahl von Ermittlungsverfahren als besorgniserregend. Der Vorstand wiederholte dann in einem einstimmig gefassten Beschluss die Anweisung an alle Mitarbeiter und Dienststellen, die jeweiligen örtlichen Gesetze und Rechtsvorschriften zu beachten; zugleich wies der Vorstand in dem Beschluss die Führungskräfte an, im Rahmen ihres Verantwortungsbereichs und ihrer Aufsichtspflicht für die Einhaltung der gesetzlichen und innerdienstlichen Vorschriften zu sorgen.

 

32

Am 19.7.1999 zirkulierte der Beklagte ein Memorandum (Anlage K 8) an die Mitglieder des Gesamtvorstandes; darin wies er auf den vom US-amerikanischen Gesetzgeber erlassenen Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) hin, wonach dieser für alle an einer US-Börse notierten Gesellschaften gelte und neben dem Verbot der Bestechung ausländischer Amtsträger auch Buchführungsvorschriften enthalte, die das Erzeugen und Verbergen von Schmiergeldern verhindern sollten. Unter dem 20.3.2000 bejahte der damalige Mitarbeiter der Rechtsabteilung, Herr Dr. … W…, die Frage des Beklagten ob alles unternommen worden sei, um auf die Regeln des FCPA und der amerikanischen Börsenaufsicht hinzuweisen; zugleich verwies Herr Dr. W… aber auch darauf, dass es im Falle einer Anklage wegen Verstößen gegen den FCPA maßgeblich auf die Effizienz des gesamten Compliance-Systems, insbesondere auf die Erfüllung der Kontrollpflichten ankomme. In einem weiteren Memorandum vom 22.5.2000 (Anlage K 10) verwies Herr Dr. W… darauf, dass die Verletzung des FCPA in Betracht komme, wenn es Anhaltspunkte gebe, dass Gelder von einem nicht in den Büchern des Unternehmens mitgebuchten Konto für die Bestechung eines ausländischen Amtsträgers verwendet würden.

 

33

Der Leiter der Rechtsabteilung, Herr Dr. … Sc…, leitete ein Schreiben des österreichischen Innenministeriums an den Raiffeisenverband Salzburg vom 6.9.2000 (Anlage K 11) an den Beklagten weiter; dieses Schreiben ging auf ein Rechtshilfeersuchen Schweizer Gerichtsbehörden betreffend Gelder des nigerianischen Ex-Diktators S… Ab… ein. Unter den in dem Schreiben aufgeführten Kontoverbindungen befand sich auch ein Konto in Salzburg, das ein Mitarbeiter der Klägerin ohne Kenntnis und Billigung des Vorstandes außerhalb der Bücher der Klägerin führte und das im Bereich ICN seit längerem für die anonymisierte Zahlung „nützlicher Aufwendungen“ genutzt wurde.

 

34

In einer Vorstandssitzung vom 23.7.2002 wies das Vorstandsmitglied Prof. Pr… auf die Notwendigkeit eines Systems zur Überprüfung der Einhaltung der Compliance-Regeln hin.

 

35

Im Oktober 2003 fielen im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung Zahlungen aus dem Bereich ICN auf der Grundlage zweifelhafter Beraterverträge an die Gesellschaft K… T… Corp. F… des Herrn A… auf. Am 27.11.2003 fand ein Treffen der kaufmännischen Leiter statt, in dessen Verlauf Folgendes protokolliert wurde (Anlage K 23):

 

36

„Herr N… berichtete über einige unerfreuliche Themen bezüglich des Business Conduct, die in den letzten Wochen des Abschlusses aufkamen.

 

37

Beispielsweise sind Steuerprüfer auf Beraterverträge gestoßen. Die Bereiche müssen im Vorfeld derartige Verträge prüfen, um sicherzustellen, dass sich keine Briefkastenfirmen unter derartigen Adressen verbergen.

 

38

In der Regel werden derartige Informationen sofort an die Staatsanwaltschaft weitergegeben.

 

39

Es kam vor, dass Mitarbeiter mit viel Bargeld im Koffer verreisen, um Agentenverträge zu bedienen. Ein Mitarbeiter sagte aus, damit die Baukasse aufzufüllen, jedoch kam das Geld dort nicht an.

 

40

Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang die Steuerproblematik. Falsche Steuererklärungen zu unterschreiben, wird nicht als Kavaliersdelikt behandelt. Daher wird auch überlegt, Bestätigungen von den Bereichen über die Richtigkeit des steuerbaren Ergebnisses einzuholen.

 

41

Die Konsequenz daraus ist, dass die Compliance Organisation gestrafft werden muss. Die Bereiche sind dafür verantwortlich, dass die entsprechenden Richtlinien und Informationen in die Bereiche und Bereichsgesellschaften hineingetragen werden.

 

42

Insbesondere informierte er darüber, was sich an der Rechtslage in den USA zu diesem Thema künftig ändern wird.“

 

43

Im Spätsommer 2003 fiel den Abschlussprüfern von K… im Rahmen der Prüfungsarbeiten für den Com-Bereich die Abhebung größerer Geldbeträge an der Kasse in der H…straße in München auf, wobei der zuständige Prüfungsleiter bei K… den Sachverhalt Herrn M… K… sowie dem Beklagten schilderte. Am 24.10.2003 übermittelte Herr K… dem Beklagten eine E-Mail (Anlage K 24) in der er Folgendes schrieb:

 

44

„Danke für Deine schnelle Reaktion!! Das hat uns sehr geholfen. Ich möchte nochmal betonen, dass der ICN-Mitarbeiter, über den wir gesprochen haben, auf keinen Fall beschädigt werden darf, das wäre fatal.

 

45

Nochmal danke, ich werde mich revanchieren. …“

 

46

In der Folgezeit leitete der Beklagte eine interne Untersuchung durch Herrn Dr. Sc… ein. Dessen Mitarbeiter, Herr Dr. … M… ermittelte durch Befragungen mehrerer Mitarbeiter der Klägerin, dass insgesamt über € 4 Mio. von der Kasse in der H…straße und bei der D… Bank abgehoben worden waren und deklariert als Baukassengeld durch ausgewählte Mitarbeiter nach Nigeria verbracht worden war. Den darüber erstellten Vermerk (Anlage K 25) leitete Herr Dr. M… am 11.11.2003 an den Beklagten weiter. Unter der Überschrift „rechtliche Bewertung“ führte Herr Dr. M… u. a. aus:

 

47

Auf folgende Punkte ist weiter hinzuweisen:

 

48

– Aufgrund der Höhe der Provisionszahlungen (gemessen am Auftragswert) und der Art ihrer Abwicklung bestehen Anhaltspunkte für den Verdacht der Amtsträger- bzw. Angestelltenbestechung im Ausland, wie ggf. für deutsche Behörden Anlass für die Einleitung eines Ermittlungsverfahren wegen Verstoßes gegen das IntBestG bzw. § 299 Abs. 3 StGB sein könnten.

 

49

– Die Verwendung der übergebenen Bargeldbeträge ist nach deren Übergabe an die mit deren Verbringung nach Nigeria beauftragten Mitarbeiter nicht mehr belegt. Schuldbefreiende Quittungen werden nicht erteilt. Damit fehlt es an einem schriftlichen Nachweis darüber, ob der Provisionsanspruch der Contec erfüllt wurde.

 

50

– Gemäß Kapitel E 1. der Business Conduct Guidelines müssen alle Aufzeichnungen und Berichte, die intern angefertigt oder nach außen gegeben werden, korrekt und wahrheitsgemäß sein. Gegen diese Vorgabe wurde verstoßen, soweit in den für die Zollbehörden bestimmte Bescheinigung erklärt wird, dass die mitgeführten Bargeldbeträge für die Baukasse in Nigeria bestimmt sind, intern dagegen von einer direkten Verteilung an die Consultants ausgegangen wird.

 

51

– Die FFS hat ihre mit der Abwicklung von Zahlungsaufträgen befassten Mitarbeiter mit Schreiben vom 4.8.2000 angewiesen, den ausgehenden Zahlungsverkehr aus Effizienzgründen ausschließlich maschinell über die einschlägigen Zahlungssysteme durchzuführen. Bei Bedenken, ob die Zahlung den in Betracht kommenden gesetzlichen und sonstigen Vorschriften genügt, ist die Durchführung der Zahlung gegenüber der Auftrag gebenden Konzerneinheit abzulehnen. Diese FFS-interne Arbeitsanweisung schließt die Abwicklung von Bartransaktionen über die SFS aus. Dagegen ist es den Konzerneinheiten nicht verboten, selbst Bartransaktionen durchzuführen.“

 

52

Hinsichtlich der näheren Einzelheiten dieses Vermerks wird in vollem Umfang auf Anlage K 25 Bezug genommen.

 

53

Die Rechtsabteilung der Klägerin übermittelte am 18.11.2003 einen Vorschlag zur Reform des Compliance-System (Anlage K 30), die vom Vorstand der Klägerin nicht umgesetzt wurde. Hinsichtlich der näheren Einzelheiten wird in vollem Umfang auf Anlage K30 Bezug genommen. Im Oktober 2004 kam es zu einer Neuorganisation der Compliance-Organisation, die in dem Z-Rundschreiben Nummer 5/2005 „Compliance“ vom 01.10.2004 (Anlage K32) innerhalb des Unternehmens zirkuliert wurde. Nach der Ausarbeitung dieser Vorschläge zu einer Compliance-Reform durch die Rechtsabteilung (Anlage K 30) wies Herr Dr. Sc… entsprechend einer Notiz vom 1.12.2003 (Anlage K 31) darauf hin, der seit 18.11.2003 vorliegende Vorschlag für die Änderung der Compliance-Organisation sei bislang nicht besprochen worden. Unter dem 1.10.2004 verfasste der Zentralvorstand sodann ein Z-Rundschreiben Nr. 5/2005 (Anlage K 32) in dem ausgeführt wurde, dass die Wahrnehmung der Compliance-Aufgaben bei Corporate Personal (CP) zusammengefasst sei und dass in Erfüllung dieser Aufgaben ein Chief Compliance Officer (CCO) bestellt werde; zum CCO wurde mit Wirkung vom 1.10.2004 Herr Dr. … Sc… zusätzlich zu seinen Aufgaben als Leiter der Hauptabteilung CP W bestellt; zudem wurde in dem Rundschreiben auf die Einrichtung eines dem CCO unterstellten Compliance Office hingewiesen. Ein Rundschreiben zum Thema „Beraterverträge“ (Anlage K44) datierte vom 29.6.2005. In der Vorstandssitzung vom 09.11.2004 berichtete Herr Dr. Sc… über die laufenden Ermittlungen in Sachen E… und gegen einen ehemaligen Mitarbeiter der Klägerin aus dem GP-Bereich, zu dem auch der ehemalige kaufmännische Leiter gehörte.

 

54

Hinsichtlich der näheren Einzelheiten der Vorschläge sowie der Notiz und der Rundschreiben wird in vollem Umfang auf die Anlage K 30, K 31, K 32 und K 44 Bezug genommen.

 

55

Am 4.8.2004 initiierte der Beklagte ein Rundschreiben, wonach Barabhebungen von Konten in einer Höhe, die aufgrund der lokalrechtlichen Bedingungen bezüglich Geldwäsche zu einer Meldepflicht führen würden, nur nach einer ausdrücklichen Genehmigung des Chief Financial Officers des Kontoinhabers gestattet seien und dass die Verwendung der abzuhebenden Mittel im Detail zu dokumentieren sei.

 

56

Das Landgericht München I verhängte gegen die Klägerin als Nebenbeteiligte im Strafverfahren gegen Herrn … Si… mit Beschluss vom 4.10.2007, Az. 5 KLs 563 Js 45994/07 (Anlage K 58) ein Bußgeld in Höhe von € 201.000.000,–, das sich aus einem Ahndungsteil in Höhe von € 1.000.000,– und einem Abschöpfungsteil von € 200.000.000,– zusammensetzte. Unter dem 15.12.2008 erließ die Staatsanwaltschaft München I einen Bußgeldbescheid (Anlage K 59) gegen die Klägerin über € 395.000.000,–, wovon € 394,75 Mio. eine Abschöpfung und € 250.000,– eine Ahndung bedeuteten. Aufgrund des Sentencing Memorandum des District of Columbia vom 12.12.2008 (Anlage K 60) wurde gegen die Klägerin ein Bußgeld in Höhe von 450 Mio. US-Dollar verhängt. Die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC sprach ebenfalls am 12.12.2008 eine Gewinnabschöpfung von 350 Mio. US-Dollar aus.

 

57

Zur Aufklärung des Systems „schwarzer Kassen“ schaltete die Klägerin die US-amerikanischen Rechtsanwaltskanzleien D… und De… LLP ein.

 

58

4. Der Vorsitzende des Aufsichtsrats der Klägerin forderte den Beklagten mit Schreiben vom 29.7.2008 (Anlage K 64) auf, binnen einer Frist von sechs Wochen seine Ersatzpflicht dem Grunde nach anzuerkennen und einen Vorschlag zur Schadensregulierung zu unterbreiten. Zuvor hatte der Aufsichtsratsvorsitzende in dem Schreiben dargestellt, dass eine vom Aufsichtsrat beauftragte Untersuchung zu dem Ergebnis gekommen sei, die amtierenden Mitglieder des Zentralvorstandes hätten ihre Verpflichtung zur Verhinderung von Bestechungen in vorwerfbarer Weise verletzt und seien daher der Klägerin für den entstandenen Schaden ersatzpflichtig. Er verwies insbesondere auf die danach mangelhafte Organisation des Compliance-Systems und eine unzureichende Aufsicht über die Einhaltung der Compliance-Regeln. Auf Seite 2 des Schreibens legte Herr Dr. C… in der Person des Beklagten liegende Umstände dar, aufgrund derer auch der Beklagte haften solle. Mit Schreiben vom 30.9.2008 (Anlage K 65) wandte sich Herr Rechtsanwalt Prof. Dr. M… H…-B… aus der Kanzlei der nunmehrigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin für diese bzw. deren Aufsichtsrat an den nunmehrigen Prozessbevollmächtigten des Beklagten und wies darauf hin, der Aufsichtsrat bzw. dessen Compliance-Ausschuss hätten ihn zur Aufnahme von Gesprächen über eine mögliche vergleichsweise Beilegung der Angelegenheit wegen der Verletzung von Vorstandspflichten autorisiert. Bei einem Gespräch am 13.11.2008 nannte die Klägerin einen Betrag von € 4 Mio. als Gegenstand eines möglichen Vergleichs. Der nunmehrige Prozessbevollmächtigte des Beklagten teilte mehreren Rechtsanwälten aus der Kanzlei der nunmehrigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin in einem Schreiben vom 23.12.2008 (Anlage B 2) mit, er sehe in dem Gespräch vom 13.11.2008 die Aufnahme von Verhandlungen im Sinne des § 203 BGB; sodann legte er dar, warum er den Anspruch weder dem Grunde nach noch auch der Höhe nach weder für begründet noch für akzeptabel halte. Mit Datum vom 3.7.2009 übersandte Rechtsanwalt Prof. Dr. M… H…-B… unter anderem dem nunmehrigen Prozessbevollmächtigten des Beklagten ein Schreiben, dem die Eckpunkte eines angestrebten Vergleichs beigefügt waren, wobei eine abschließende Entscheidung zur Unterzeichnung der Eckpunktevereinbarung mit dem individuellen Betrag bis Ende August 2009 erwartet worden war (Anlage B 9/7).

 

59

Hinsichtlich der näheren Einzelheiten der Schreiben wird in vollem Umfang auf die Anlagen K 64, K 65, B 2 und B 9/7 Bezug genommen.

 

60

Die Klägerin schloss mit insgesamt neun Vorstandsmitgliedern Vergleiche, die der Hauptversammlung vom 26.1.2010 zur Zustimmung vorgelegt und deren Inhalte zusammen mit der Einladung den Aktionären bekanntgegeben wurde. Die Vergleiche mit den Vorstandsmitgliedern wurden mit Zustimmung der Hauptversammlung wirksam. Ein weiterer Vergleich mit den D & O-Versicherern, dem diese Hauptversammlung gleichfalls zustimmte, enthielt unter anderem folgende Regelung:

 

61

㤠4

 

62

Begrenzung von Ansprüchen gegenüber versicherten Personen

 

63

Soweit zwischen S…und versicherten Personen keine Haftungsvergleiche zustande kommen, wird S…die versicherten Personen so stellen, als hätten die Versicherer an S…einen Betrag in Höhe von 250 Mio. Euro auf die Schadensersatzforderung von S…geleistet. Dies gilt nicht zugunsten solcher versicherten Personen, die ihre Pflichten absichtlich oder wissentlich im Sinne der D & O-Vertragsbestimmungen des Grundvertrages Nr. EHV 70/493/7999060 aus der Versicherungsperiode 2006/2007 verletzt haben.“

 

64

Hinsichtlich der näheren Einzelheiten der abgeschlossenen Vergleiche wird in vollem Umfang auf Anlage K 66 Bezug genommen.

 

II.

 

65

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, der Beklagte habe seine Vorstandspflichten zur Sicherstellung eines rechtmäßigen Verhaltens der Gesellschaft und ihrer Mitarbeiter verletzt. Er habe nicht dafür gesorgt, dass die Klägerin ein effizientes Compliance-System erhalte, das auch tatsächlich angewandt und kontrolliert werde. Das im Zusammenhang mit dem Listing an der New York Stock Exchange eingeführte Compliance System stelle sich als ein solches ohne Präventionswirkung in der Praxis dar. Es habe nach der Einführung neuer rechtlicher Rahmenbedingungen gerade zur Bekämpfung der Korruption im internationalen Bereich an einer Durchsetzung der neuen Rechtsgrundlagen sowohl in der Person des Beklagten wie auch des gesamten Zentralvorstandes gefehlt. Die Einrichtung eines Compliance-Systems entbinde den Vorstand gerade nicht von seinen Kontroll- und Überwachungspflichten. Der Beklagte habe trotz wiederholter ihm zur Kenntnis gebrachter Hinweise auf ernsthafte Verstöße gegen Compliance-Vorschriften keine bzw. keine ausreichenden Maßnahmen zur Aufklärung und Untersuchung der Verstöße, zur Abstellung von Verstößen und zur Bestrafung von betroffenen Mitarbeitern ergriffen. Zwar seien teilweise interne Ermittlungen eingeleitet worden, ihre Ergebnisse indes ohne Konsequenzen geblieben. Auch habe der Beklagte sich beispielsweise bei der Existenz der österreichischen Konten aus seinem unmittelbaren Verantwortungsbereich nicht um die Aufklärung der Hintergründe bemüht. Aus dem Memorandum von Herrn Dr. M…, dem Vorschlag von Dr. Sc… zur Neuorganisation der Compliance Organisation vom 18.11.2003, der Hinweise auf eine mangelnde Effizienz des Compliance-Systems sowie Hinweise auf mangelnde Verlässlichkeit der Original Compliance Officer enthalten habe, habe der Beklagte keine Maßnahmen ergriffen, um gegen diese Missstände vorzugehen und das Compliance System der Klägerin effizienter zu gestalten. Er habe es bei bloßen Lippenbekenntnissen belassen, Mitarbeiter des Bereichs Com gegenüber KPMG gedeckt und gegenüber dem Prüfungsausschuss verharmlosende, irreführende und zum Teil sogar schlicht falsche Aussagen im Zusammenhang mit Compliance relevanten Sachverhalten gemacht. Ebenso wenig sei er seiner Aufgabe nachgekommen, entsprechend der Vorgaben des FCPA das Kontrollsystem für die Buchführung in regelmäßigen Abständen zu überprüfen. Im Jahr 2004 sei es im Rahmen des Projekts „Expansion of 3 OF Cable Links“ der staatlichen Gesellschaft N… über die als Business Consultant zwischen geschaltete Firma C. W… (Nigeria) Ltd. zu Zahlungen von € 590.000,– am 22.4.2004, von € 480.000,– am 29.4.2004, von € 470.000,– am 10.5.2004 und von € 610.000,– am 16.5.2004 gekommen.

 

66

Angesichts der Feststellung ungeklärter Zahlungen von insgesamt über € 190 Mio. im Jahr 2005 hätte der Beklagte aktiv werden müssen. Weitere Ermittlungen über die Verwendung der Mittel, über beteiligte Mitarbeiter oder verwendete Konten bzw. Zahlungssysteme hätten zwingend angeordnet werden müssen, was jedoch unterblieben sei. Auch könne sich der Beklagten nicht durch den Hinweis auf eine Delegation von Vorstandsaufgaben entlasten, weil die praktische Durchführung Aufgabe der Bereichsvorstände gewesen sei. Aufsichts- und Kontrollpflichten dürfe ein Vorstand nämlich nur beschränkt delegieren.

 

67

Aufgrund dieser Pflichtverletzungen des Beklagten seien der Klägerin auch die geltend gemachten Schäden entstanden. Eine effektive Aufsicht müsse nämlich als grundsätzlich geeignet angesehen werden, Rechtsverletzungen von Mitarbeitern vorzubeugen. Bei einer konsequenten Aufklärung und Abhilfe wäre das System „schwarzer Kassen“ Ende des Jahres 2003 beendet gewesen. Zu den ersatzfähigen Kosten gehöre auch der Aufwand für die Rechtsverfolgung und dabei vor allem auch die Kosten eines beauftragten Rechtsanwalts. Daher seien die für die juristische Beratung angefallenen Kosten der Rechtsanwaltskanzlei D… entsprechend den monatlichen Rechnungsstellungen dieser Kanzlei aus dem Zeitraum von März bis September 2007 in Höhe von US-Dollar 17.748.228,04 bzw. € 12.974.530,– entsprechend den Anlagen K 91, K 93, K 95, K 97, K 99, K 101 und K 103 in vollem Umfang ersatzfähig. Hiervon mache die Klägerin einen Teilbetrag von € 12,85 Mio. geltend. Ebenso ersatzfähig sei der Geldabfluss über € 2,15 Mio. an W… im Frühjahr 2004. Ein Schaden sei nämlich hinreichend dargelegt, wenn Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen an Dritte erbracht werden, ohne dass geklärt werden könne, es habe eine berechtigte Forderung bestanden.

 

68

Der Schlüssigkeit der Klage stehe auch nicht die von den Versicherern gemäß § 4 des Deckungsvergleichs fiktiv geleistete Betrag von € 250 Mio. entgegen, weil der Klägerin auch nach Anrechnung der fiktiven Leistung ein Schaden in mindestens dreistelliger Millionenhöhe verbleibe. Bei einem Gesamtschaden von € 1,6 Mrd. hafte bei einer Verteilung nach Köpfen auf die 11 im Jahr 2008 in Anspruch genommenen Organmitglieder jedes Mitglied für rund € 137 Mio.; bei einer kopfteiligen Anrechnung der Deckungssumme hätten die Versicherer fiktiv rund € 22 Mio. pro Organmitglied geleistet, weshalb bei jedem Organmitglied ein Restbetrag von rund € 123 Mio. verbleibe. Die im Deckungsvergleich vereinbarte Regelung beinhalte keinen Ausschluss der Geltendmachung des weitaus höheren Restschadens, weshalb die Klägerin insgesamt einen um € 250 Mio. geminderten Schaden geltend machen könne. Die Vergleichsabschlüsse zwischen den Gesellschaftern und anderen Gesamtschuldnern mit der Vereinbarung eines Freistellungsanspruches hätten nur Einzelwirkung zwischen den Parteien des Vergleichs, weshalb die Haftung des Beklagten unberührt bleibe. Selbst bei einer beschränkten Gesamtwirkung gelte indes nichts anderes, weil die Klägerin gegen den Beklagten den ihm zuzurechnenden Schaden geltend mache, für den er auch im Innenverhältnis verantwortlich wäre. Auf Verjährung könne sich der Beklagte angesichts der eingetretenen Hemmung durch Verhandlungen nicht berufen, die spätestens mit dem Anspruchsschreiben des Aufsichtsratsvorsitzenden eingetreten sei. Abgesehen davon werde die Verjährung auch gemäß § 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB angesichts der Zustellung am 19.9.2010 gehemmt, wobei dies als demnächst erfolgt angesehen werden müsse.

 

69

Die Klägerin beantragt daher:

 

70

Der Beklagte wird verurteilt, an die Klägerin € 15.000.000,– nebst 5 % Zinsen über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu bezahlen.

 

III.

 

71

Der Beklagte beantragt demgegenüber:

 

72

Klageabweisung.

 

73

Zur Begründung beruft er sich im Wesentlichen darauf, es bestehe mangels Pflichtverletzung bereits keine Haftung dem Grunde nach. Beim W…-Geschäft kenne der Beklagte weder den Vertrag mit der Firma C. W… noch den angeblichen Zusammenhang mit dem Projekt einer staatlichen Gesellschaft noch die behaupteten Zahlungen. Die konzernweit agierende Zentrale Finanzabteilung könne nur die geordnete technische Abwicklung der Zahlungsvorgänge sicherstellen, nicht aber die Berechtigung einer einzelnen Forderung prüfen, weshalb die Betreuerfunktion des Beklagten im Zentralvorstand für die S…Financial Services keine Verantwortlichkeit für die einem Zahlungsvorgang zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle begründe. Aus dem M…-Memorandum vom November 2003 könne den Beklagten keine Verantwortung für Zahlungsabflüsse wie solche nach Nigeria nach diesem Zeitpunkt treffen. Vielmehr habe es keinen Anlass und keine praktikable Möglichkeit gegeben, den gesamten Zahlungsfluss zwischen der Muttergesellschaft und der Regionalgesellschaft in Nigeria und ihren Geschäftspartnern zu unterbinden. Zudem habe der Beklagte über den Einzelfall hinaus für Vorkehrungen gegen zweifelhafte Zahlungen gesorgt. Eine „korrupte Tradition“ sei für den Beklagten schon mangels entsprechender Hinweise aus dem Aufsichtsrat nicht erkennbar gewesen. Mehr als das Erstellen von Richtlinien im Rahmen seiner funktionalen Zuständigkeit könne von ihm nicht verlangt werden, weil die praktische Durchführung den Bereichsvorständen obliege und den Beklagten keine Ressortzuständigkeit für Compliance angesichts der Delegation auf das Vorstandressort ZP und den COC und ab Sommer 2004 auf den CCO getroffen habe. Das von den Teilnehmern im Restaurant „A…“ mit hoher krimineller Energie entwickelte Umgehungssystem bedeute keinen Beweis für die Insuffizienz des bei der Klägerin damals installierten Compliance-Systems. Nach dem Erhalt des M…-Vermerks und dem Auftrag an Herrn K…, für Ordnung zu schaffen, habe der Beklagte keinen weiteren Handlungsbedarf erkennen können. Zudem habe er systematische Kontrollen initiiert und überprüft. Personalmaßnahmen seien nicht in sein Zuständigkeitsressort gefallen.

 

74

Auch fehle es an der Kausalität zwischen den ihm vorgeworfenen, aber ohnehin nicht gegebenen Pflichtverletzungen. Dies zeige sich daran, dass die US-amerikanischen Behörden wegen aller anderen Fälle neben denen der Telekommunikation in Nigeria genauso ermittelt hätten. Somit fehle es an der schlüssigen Darlegung eines Schadens durch die Klägerin. Die im Dezember des Jahres 2008 eingereichte Klage des Departement of Justice könne unmöglich die Ursache für die ihr zeitlich vorangegangenen Tätigkeiten der Anwälte der Kanzlei D… in den Monaten März bis September 2007 sein. Zudem trage die Klägerin selbst vor, unter Umständen wäre es gar nicht zu den Verfahren und der Beratung und Vertretung durch diese Kanzlei gekommen, wenn der Beklagte die illegalen Praktiken rechtzeitig unterbunden hätte. Hinsichtlich des abgeflossenen Betrages von € 2,15 Mio. müsse die Klägerin angesichts des Vorhandenseins von Geschäftsbeziehungen zwischen der angeblichen Bestechungsempfängerin C. W… (Nigeria) Ltd., der Zahlungsempfängerin C. W… GmbH & Co. KG in Hamburg und der Klägerin darlegen und beweisen, dass es an einem Rechtsgrund fehle. Der Finanzvorstand eines weltweit tätigen Konzerns könne schließlich nicht jeden einzelnen geschäftlichen Vorgang selbst kennen und überprüfen.

 

75

Der mit den D & O-Versicherern abgeschlossene Vergleich über eine „virtuelle“ Einstandspflicht führe dazu, dass die Klägerin einen innerhalb dieses Betrages liegenden Betrag nicht vom Beklagten klageweise verlangen dürfe. Ebenso stelle sich die Berufung auf eine Einzelwirkung der Vergleiche mit den anderen Vorstandsmitgliedern der Klägerin als treuwidrig dar.

 

76

In jedem Falle aber könne sich der Beklagte auf die Einrede der Verjährung hinsichtlich aller vor dem 19.9.2005 zu Schäden führenden Pflichtverletzungen berufen. Da das W…-Geschäft nie Gegenstand der Verhandlungen gewesen sei, könne es ohnehin keine zur Hemmung führenden Verhandlungen gegeben haben. Bezüglich des vom Beklagten zu leistenden Eigenbeitrags sei über nie mehr als € 4 Mio. verhandelt worden. Der Beginn der Verhandlungen könne vor allem nicht im Abwehrschreiben des Beklagten und seines nunmehrigen Prozessbevollmächtigten liegen, weil keines der Schreiben Aufforderungen zu Verhandlungen enthalte. Angesichts der erst am 19.9.2010 erfolgten Zustellung der Klage, könne auch nicht die Einreichung der Klage zur Hemmung geführt haben.

 

IV.

 

77

Zur Begründung seiner mit Schriftsatz vom 15.1.2013 (Bl. 332/336 d.A.) erhobenen Widerklage macht der Beklagte im Wesentlichen geltend, ihm stehe aufgrund seines Vorstandsdienstvertrages ein Anspruch auf 8.442 S…-Aktien als Bonus für das Geschäftsjahr 2003/2004 sowie von 8.146 S…-Aktien als Bonus für das Geschäftsjahr 2004/2005 zu. Die Höhe des bezifferten Zahlungsanspruches richte sich nach den jeweiligen Dividendenzahlungen.

 

78

Der Beklagte beantragt daher mittels Widerklage:

 

79

Die Klägerin wird verurteilt, dem Beklagten 8.442 S…-Aktien als Bonus des Geschäftsjahres 2003/2004 und 8.146 S…-Aktien als Bonus des Geschäftsjahres 2004/2005 zu übertragen sowie an den Beklagten € 134.599,60 nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit und weitere € 49.764,– nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem 25.1.2013 zu bezahlen.

 

V.

 

80

Die Klägerin beantragt demgegenüber:

 

81

Abweisung der Widerklage.

 

82

Zur Begründung beruft sie sich im Wesentlichen darauf, angesichts der sich aus den Pflichtverletzungen des Beklagten ergebenden Schadensersatzansprüche stehe ihr ein Zurückbehaltungsrecht gegen den Anspruch des Beklagten zu.

 

VI.

 

83

1. Mit Beschluss vom 15.11.2012 (Bl. 293/295 d.A.) hat das Gericht der Klägerin aufgegeben, die Verträge der Klägerin mit den Firmen C. W… (Nigeria) Ltd. und C. W… (Hamburg) im Zusammenhang mit dem Projekt „Expansion of 3 OF Cable Links“, den Schriftwechsel über die Abwicklung dieser Verträge sowie den Beratervertrag mit der nigerianischen Firma C… vorzulegen.

 

84

2. Der Beklagte hat mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3.2.2012 (Bl. 165/167 d.A.) Herrn … F… und mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 14.12.2012 (Bl. 317/319 d.A.) Herrn Prof. Dr. … W… den Streit verkündet,, verbunden mit der Aufforderung, dem Rechtsstreit auf Seiten des Beklagten beizutreten. Ein Beitritt ist nicht erfolgt.

 

VII.

 

85

Zur Ergänzung des Tatbestands wird Bezug genommen auf die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen sowie die Protokolle der Güteverhandlung vom 29.5.2012 (Bl. 249/251 d.A.) sowie der mündlichen Verhandlung vom 2.5.2013 (Bl. 404/407 d.A.) und 5.9.2013 (Bl. 484/485 d.A.).

 

Entscheidungsgründe

I.

 

86

Die zulässige Klage ist begründet, weil der Klägerin gegen den Beklagten ein Schadensersatzanspruch in Höhe von € 15 Mio. nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit 20.9.2010 zusteht.

 

87

1. Die Klägerin kann vom Beklagten Schadensersatz in Höhe von € 15 Mio. auf der Grundlage der Vorschrift des § 93 Abs. 2 Satz 1 AktG verlangen, weil die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. Danach sind Vorstandsmitglieder, die ihre Pflichten verletzen, der Gesellschaft zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens als Gesamtschuldner verpflichtet.

 

88

a. Der Beklagte hat bei seiner Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters als Maßstab, wie er in § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG normiert ist, verletzt, weshalb er dem Grunde nach haftet.

 

89

(1) Ein Vorstandsmitglied muss im Außenverhältnis sämtliche Vorschriften einhalten, die das Unternehmen als Rechtssubjekt treffen. Dazu gehören zum einen die Vorschriften des Bilanzrechts ebenso wie die Bestimmungen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts (vgl. nur Fleischer in: Spindler/Stilz, AktG, 2. Aufl., Rdn. 23 zu § 93; Hopt in: Großkommentar zum AktG, 4. Aufl., Rdn. 98 ff. zu § 93; Mertens/Cahn in: Kölner Kommentar zum AktG, 3. Aufl., Rdn. 71 zu § 93; Landwehrmann in: Heidel, Aktien- und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl., Rdn. 10 ff. zu § 93). Dabei gilt dies auch in Bezug auf die Einhaltung ausländischer Rechtsvorschriften, zu denen jedenfalls seit der auch im innerstaatlichen Recht gültigen Vorgaben des OECD-Übereinkommens über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr vom 17.12.1997 gehört. Namentlich seit der Umsetzung in innerstaatliches Recht durch Artikel 2 § 1 EUBestG und Art. 2 § 2 IntBestG sind Schmiergeldzahlungen an Amtsträger eines ausländischen Staates ebenso unter Strafe gestellt wie Schmiergeldzahlungen an ausländische Privatpersonen, für die § 299 Abs. 3 StGB gilt. Demgemäß bedeuten grenzüberschreitende Schmiergeldzahlungen eine Gesetzesverletzung, die sich auch nicht aus der Erwägung heraus rechtfertigen lässt, anderenfalls seien wirtschaftliche Erfolge auf korruptiven Auslandsmärkten nicht mehr möglich (vgl. Fleischer in: Spindler/Stilz, AktG, a.a.O., Rdn. 27 zu § 93; Bürgers/Israel in Bürgers/Körber, AktG, 2. Aufl., Rdn. 7 zu § 93; Bicker AG 2012, 542, 543). Im Rahmen dieser Legalitätspflicht darf ein Vorstandsmitglied somit zum einen bereits keine Gesetzesverstöße anordnen. Zum anderen muss ein Vorstandsmitglied aber auch dafür Sorge tragen, dass das Unternehmen so organisiert und beaufsichtigt wird, dass keine derartigen Gesetzesverletzungen stattfinden. Diese Überwachungspflicht wird namentlich durch § 91 Abs. 2 AktG dadurch konkretisiert, dass ein Überwachungssystem installiert wird, das geeignet ist, bestandsgefährdende Entwicklungen frühzeitig zu erkennen, wovon auch Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften umfasst sind (vgl. BT-Drucks.13/9712 S. 15; Mertens/Cahn in : Kölner Kommentar zum AktG, a.a.O., Rdn. 34 f. zu § 91; Spindler in: Münchener Kommentar zum AktG, 3. Aufl., Rdn. 38 zu § 91; Bayer in: Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, S. 85, 89 f.). Einer derartigen Organisationspflicht genügt der Vorstand bei entsprechender Gefährdungslage nur dann, wenn er eine auf Schadensprävention und Risikokontrolle angelegte Compliance-Organisation einrichtet, ohne dass es entscheidungserheblich darauf ankäme, ob diese Pflicht bereits unmittelbar aus § 91 Abs. 2 AktG oder aus der allgemeinen Leitungspflicht der §§ 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 AktG herzuleiten ist (vgl. Fleischer AG 2003, 291, 299; Bicker AG 2012, 542, 543 f.; Hauschka AG 2004, 461 ff., insb. 465 ff.; Mertens/Cahn in : Kölner Kommentar zum AktG, a.a.O., Rdn. 35 zu § 91; Lutter in: Festschrift Goette, 2011, S. 289, 291). Entscheidend für den Umfang im Einzelnen sind dabei Art, Größe und Organisation des Unternehmens, die zu beachtenden Vorschriften, die geografische Präsenz wie auch die Verdachtsfälle aus der Vergangenheit (vgl. Spindler in: Münchener Kommentar zum AktG, a.a.O., Rdn. 36 zu § 91).

 

90

Bei der Klägerin hatte sich ein System „schwarzer Kassen“ entwickelt, das zunächst durch Ausschleusung von Bargeld oder von Schecks gekennzeichnet war und später in dem Zeitraum nach der Jahrtausendwende durch ein System der Existenz von Beraterverträgen abgelöst wurde, bei denen Gelder aus der Klägerin abgezweigt wurden, ohne dass diese von den Vertragspartnern eine entsprechende Beratungsleistung als Gegenleistung erhielt. Dieser Umstand der Existenz „schwarzer Kassen“ ist unstreitig, weil der Beklagte dies nicht gemäß § 138 Abs. 4 ZPO mit Nichtwissen bestreiten kann. Eine Erklärung mit Nichtwissen ist nur über Tatsachen zulässig, die weder eigene Handlungen der Partei noch Gegenstand ihrer eigenen Wahrnehmung gewesen sind. Die Vorgänge, die zu der unzulässigen Zahlung von Schmiergeldern im Ausland führten, gehörten zum eigenen Geschäfts- oder Verantwortungsbereich des Beklagten; Vorgänge in diesem Bereich stehen den eigenen Handlungen oder Wahrnehmungen im Sinne des § 138 Abs. 4 ZPO gleich. Eine Partei kann sich nicht durch arbeitsteilige Organisation ihres Betätigungsbereichs ihren prozessualen Erklärungspflichten entziehen, sondern muss innerhalb desselben Erkundigen anstellen; sie ist verpflichtet, die ihr zugänglichen Informationen in ihrem Unternehmen und von denjenigen Personen einzuholen, die unter ihrer Anleitung, Aufsicht oder Verantwortung tätig geworden sind (vgl. BGH NJW 1995, 130, 131; NJW-RR 2002, 612, 613; Zöller-Greger, ZPO, 30. Aufl., Rdn. 16 zu § 138). Erfolgt ein unzulässiges Bestreiten mit Nichtwissen durch die andere Partei, so gilt der entsprechende Vortrag der Klägerin als zugestanden. Dies muss auch dann gelten, wenn das Organmitglied der Gesellschaft nicht mehr angehört, weil ihm insoweit ein Anspruch auf Einsicht in die entsprechenden Unterlagen gem. § 810 BGB zusteht. Die Klägerin hat dem Beklagten eine Vielzahl von entsprechenden Informationen zur Verfügung gestellt.

 

91

(2) Zu den Grundlagen einer Pflichtverletzung hat die Klägerin hinreichend vorgetragen; der Beklagte hat dies nicht widerlegt. Nach § 93 Abs. 2 Satz 1 hat die Gesellschaft – gegebenenfalls mit der Erleichterung des § 287 ZPO – darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen, dass ihr durch ein Verhalten des Vorstandsmitglieds in seinem Pflichtenkreis, das möglicherweise pflichtwidrig ist, ein Schaden entstanden ist. Das Vorstandsmitglied hat dagegen nach § 93 Abs. 2 Satz 2 AktG darzulegen und zu beweisen, dass es seine Pflichten nicht verletzt oder jedenfalls schuldlos gehandelt hat oder dass der Schaden auch bei einem rechtmäßigen Alternativverhalten eingetreten wäre (vgl. BGH ZIP 2011, 766, 767 = AG 2011, 378, 379; NJW 2013, 1958, 1959 = NZG 2013, 293, 294 = AG 2013, 259 = ZIP 2013, 455, 456 = DB 2013, 507, 508 = MDR 2013, 472; Fleischer in: Spindler/Stilz, AktG, a.a.O., Rdn. 221 zu § 93; Spindler in: Münchener Kommentar zum AktG, a.a.O., Rdn. 167 zu § 93; Hüffer, AktG, 10. Aufl., Rdn. 16 zu § 93; Bürgers/Israel in: Bürgers/Körber, a.a.O., Rdn. 26 zu § 93; Eckert in: Wachter, AktG, 1. Aufl., Rdn. 31 zu § 93).

 

92

(a) Diesen Anforderungen wird der Vortrag der Klägerin gerecht. Sie hat hinreichend konkret dargelegt, der Beklagte habe trotz wiederholter in zur Kenntnis gebrachter Gesetzesverletzungen keine bzw. jedenfalls keine ausreichenden Maßnahmen zur Aufklärung und Untersuchung von Verstößen, deren Abstellen und der Ahndung der betroffenen Mitarbeiter eingeleitet. Die vom Beklagten im Zusammenhang mit den Vorfällen in Nigeria und dem Zusammenhang mit den Korruptionsfällen bei E… eingeleiteten Maßnahmen seien wie im Fall Nigeria ohne Konsequenzen oder wie im Fall E… ohne Bedeutung geblieben angesichts der Ausklammerung der tatsächlichen Hintergründe aus den Ermittlungen. Auch nach dem Erhalt weiterer Informationen wie dem Memorandum von Herrn Dr. M… über Barzahlungen in Nigeria, dem Vorschlag von Herrn Dr. Sc… und Herrn Dr. Z… zur Neuorganisation der Compliance-Strukturen vom 18.11.2003, immer wiederkehrender Hinweise auf die Existenz „schwarzer Kassen“, Hinweise auf die mangelnde Effizienz des Compliance-Systems und auf mangelnde Verlässlichkeit der Regional Compliance Officer habe der Beklagte keine Maßnahmen in Richtung auf eine Effizienzsteigerung des Compliance-Systems ergriffen. Vielmehr habe er Mitarbeiter aus dem Bereich Com gegenüber den Abschlussprüfern von K… gedeckt und gegenüber dem Personalausschluss des Aufsichtsrats verharmlosende, irreführende bzw. falsche Aussagen gemacht.

 

93

Die Einrichtung eines mangelhaften Compliance-Systems und auch deren unzureichende Überwachung, worauf der Vortrag der Klägerin vor allem auch abzieht, bedeutet eine Pflichtverletzung. Damit wurde aber die Klägerin ihrer Darlegungslast im Rahmen des § 93 AktG gerecht.

 

94

(b) Der Vortrag des Beklagten ist nicht geeignet, eine Pflichtverletzung zu widerlegen. Dabei muss vor allem berücksichtigt werden, dass die Einrichtung eines Systems zur Verwendung von Korruptionszahlungen bei der Klägerin strengen Sorgfaltsmaßstäben genügen muss. Dies ergibt sich vor allem auch aus dem Umstand, dass die Klägerin in Ländern Aktivitäten entfaltete, die ohne jeden Zweifel besonders korruptionsanfällig waren wie beispielsweise Nigeria. Das für das Jahr 2001 intendierte und dann auch durchgeführte Listing an der New York Stock Exchange machte ebenfalls ein ausgefeiltes Compliance-System erforderlich, um vor allem auch Konten außerhalb der regulären Buchführung der Klägerin aufzudecken. Deshalb muss ein funktionierendes Kontrollsystem auch sicherstellen, dass jeder Zahlungsvorgang jederzeit nachvollzogen werden kann. Gerade dieses strenge System macht ein effizientes Überwachungssystem unerlässlich.

 

95

Weiterhin ist unstreitig, dass der damalige Vorstandsvorsitzende der Klägerin bereits im Rahmen einer Vorstandssitzung unter Teilnahme des Beklagten am 16.4.1999 auf eine erschreckend hohe Zahl von Bestechungsfällen im Ausland hingewiesen hatte.

 

96

Auch in der Folgezeit erhielten die Vorstandsmitglieder einschließlich des Beklagten immer wieder Kenntnis von Korruptionsfällen bei der Klägerin. Nach dem vom Beklagten nicht bestrittenen und damit gemäß § 138 Abs. 3 ZPO als zugestanden geltenden Vortrag der Klägerin erhielt er im November 2003 das Memorandum der amerikanischen Anwaltskanzlei K… LLP über mögliche Konsequenzen hinsichtlich des Falles E…. Ebenso unstreitig erfolgten im Spätsommer 2003 Hinweise der Abschlussprüfer von K… für den Com-Bereich auf die Abhebung größerer Geldbeträge an der Kasse in der Hofmannstraße. Ebenso erhielt der Beklagte im November 2003 den Vermerk von Herrn Dr. M… über Vorgänge in Nigeria und die Schwächen des Compliance-Systems.

 

97

Gerade weil dem Vorstand und dem Beklagten immer wieder verdächtigte Fälle von Bestechungszahlungen geschildert wurden, hätte es einer Überprüfung der Effizienz des bestehenden Compliance-Systems bedurft. Hinreichende Maßnahmen zur Verbesserung wurden allerdings nicht veranlasst.

 

98

(aa) Für den Beklagten wie den gesamten Vorstand hätte vor allem die Verpflichtung bestanden, eine klare Regelung zu schaffen, wer auf der Ebene des Gesamtvorstandes die Hauptverantwortung zu tragen hat. Angesichts der Größe des Unternehmens und auch der Gefährdungslage, die sich in der Vergangenheit für den Vorstand erkennbar realisiert hatte, ist eine klare organisatorische Zuordnung der Compliance-Verantwortung unerlässlich. Insoweit schuf auch das Z 5/2005 hier keine klaren Zuständigkeiten. Ebenso konnte eine tatsächliche Umsetzung von Compliance Vorgaben nicht wirksam erfolgen. Dies gilt gerade auch mit Blick auf die Beraterverträge. Insoweit kann dem Vortrag der Beklagten nicht entnommen werden, dass eine zentrale Erfassung sämtlicher Beraterverträge mit Dritten als eine geeignete Maßnahme eingeführt worden wäre. Dabei hätte sich dies sehr wohl als geeignete Maßnahme dargestellt, weil auf dieser Grundlage hätte überprüft werden können, ob und welche Leistungen wirklich erbracht wurden oder ob es sich um Scheinverträge handelte, auf deren Basis Korruptionszahlungen erfolgten.

 

99

(bb) Ebenso hätte darauf hingewirkt werden müssen, dass die mit der Überwachung der Compliance Vorgaben beauftragten Personen hinreichende Befugnisse haben, Konsequenzen aus Verstößen zu ziehen. Gerade die Häufung von verdächtigen Vorfällen zeigte den Vorstandsmitgliedern, dass das bisherige im Jahr 2001 eingeführte Programm „Compliance im Wettbewerb“ nicht geeignet war, Schmiergeldzahlungen hinreichend sicher zu unterbinden.

 

100

(cc) Soweit der Beklagte sich darauf beruft, gegenüber den kaufmännischen Leitern der Bereiche keine Weisungsrechte gehabt zu haben, zeigt gerade dieser Umstand das Fehlen eines funktionierenden Compliance-Systems, das der Vorstand im Rahmen seiner Gesamtverantwortung für die Einhaltung des Legalitätsprinzips hätte einrichten müssen. Soweit sich der Beklagte darauf beruft, es habe für ihn kein Weisungsrecht gegenüber Einzelpersonen oder Konzerneinheiten außerhalb der von ihm geleiteten Finanzabteilung gegeben, weil ansonsten die umfassende unternehmerische und geschäftliche Gesamtverantwortung der jeweiligen Bereichsvorstände für ihre Bereiche und das Funktionieren der Arbeitsweise im Zentralvorstand gestört worden wäre, ist dieses Argument nicht zur Entlastung des Beklagten geeignet, weil dies den Widerspruch zur Gesamtverantwortung des Vorstands für ein funktionierendes Compliance-System steht. Gerade weil es keine Berichtslinie mit daraus abzuleitenden Kompetenzen für disziplinarische Maßnahmen gab, hätten der Vorstand und damit der Beklagte eingreifen müssen und eine entsprechenden Organisationsstruktur schaffen müssen.

 

101

(dd) Die Verpflichtung zur Schaffung eines funktionierenden Compliance-Systems wie auch zur Überwachung von dessen Effizienz traf auch den Beklagten als Mitglied des Gesamtvorstands der Beklagten. In gleicher Weise bestand für den Gesamtvorstand und den Beklagten eine Verpflichtung, sich umfassend zu den einzelnen bekanntgewordenen Vorfällen insbesondere auch aus dem Vermerk von Herrn Dr. M… in Nigeria oder auch zu den Vorgängen um E… fortlaufend zu informieren. So bestand für den Beklagten vor allem auch die Verpflichtung, sich in regelmäßigen Abständen darüber in Kenntnis setzen zu lassen, welche Ergebnisse interne Ermittlungen brachten, ob personelle Konsequenzen gezogen worden und vor allem ob und wie ein dahinter stehendes System bekämpft wird. So kann eine Überwachung der Geeignetheit des Compliance-Systems erreicht werden. Dem Vortrag des insoweit darlegungspflichtigen Beklagten kann nicht entnommen werden, nach Kenntniserlangung der einzelnen Vorgänge hinreichend tätig geworden zu sein. Das Protokoll der Sitzung der kaufmännischen Leiter vom 27.11.2003 spricht zwar an, dass die einzelnen Bereiche Prüfungen im Vorfeld durchführen müssen, um nachzuvollziehen, dass sich keine Briefkastenfirmen hinter derartigen Adressen verbergen und das derartige Informationen sofort an die Staatsanwaltschaft weitergegeben werden. Es wird aber gerade nicht klar, wie die Compliance-Organisation gestrafft werden sollte. Vor allem aber trägt der Beklagte nicht vor, auf welche Art und Weise die Umsetzung der einzelnen Maßnahmen vom Vorstand überprüft werden sollte. Dem vorgelegten E-Mail-Verkehr ist erst ab November 2004 zu entnehmen, dass der Beklagte überhaupt eine Rückmeldung über die Implementierung der Vorgaben aus den Rundschreiben wünschte. Gerade die zeitliche Verzögerung nach Kenntniserlangung weiterer zumindest korruptionsverdächtiger Sachverhalte stellt sich beim Beklagten wiederum als Pflichtverletzung dar. Seinem Vortrag kann nicht entnommen werden, ob die Prüfungsaufträge aus dem Sommer 2004 in der gebotenen Schnelligkeit umgesetzt wurden, soweit es namentlich um die Einschaltung von Treuhandgesellschaften durch Dritte und die schnellere elektronische Prüfung von Zahlungsverkehrsdateien ging.

 

102

(ee) Eine Pflichtverletzung muss gerade auch im Zusammenhang mit den Zahlungen in Höhe von € 2,15 Mio. im Zusammenhang mit dem als Anlage K 78 vorlegten Vertrag angenommen werden. Dieser Vertrag wurde vor dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem der Beklagte Kenntnis vom Vermerk von Dr. M… erhielt. Die Provisionen in Höhe von 18 % des Vertragswerts legte den Verdacht auf Bestechung nahe, worauf gerade auch in dem Vermerk von Herrn Dr. M… hingewiesen worden war. Dann aber hätte die Verpflichtung des Beklagten bestanden, dafür Sorge zu tragen, dass alle Verträge, die einen klaren Bezug zu Nigeria aufweisen, einer Überprüfung zugeführt werden. Der Beklagte hat allerdings nicht hinreichend dazu vorgetragen, derartige Maßnahmen in die Wege geleitet zu haben. Da diese Vertragsunterlagen offensichtlich bei der Klägerin vorhanden waren, nachdem sie von ihr im Laufe des Verfahrens vorgelegt wurden, hätte der Beklagte bei der Überprüfung des Vorgangs und der Kontrolle der veranlassten Ermittlungen auch auf sie stoßen können.

 

103

Diese Unterlassungen namentlich der Implementierung eines effizienten Compliance-Systems und der Überprüfung von dessen Wirksamkeit stellen sich auch als Pflichtverletzungen des Beklagten dar, der sich hier gerade nicht auf die Ressortverantwortlichkeit innerhalb des Zentral-und Gesamtvorstandes berufen kann. Als Mitglied des Zentral- wie des Gesamtvorstands gehört die Einrichtung eines funktionierenden Systems zur Vermeidung von Gesetzesverstößen zu den Aufgaben auch des Beklagten. Dies stellt sich als Aufgabe des Gesamtvorstandes dar, der insbesondere zur überprüfen hat, ob das implementierte System geeignet ist, Verstöße gegen zwingendes Gesetzesrecht zu unterbinden. Dabei kann sich der Beklagte vor allem nicht darauf berufen, für die Durchsetzung im Einzelnen seien die Bereichsvorstände zuständig gewesen. Der sogenannte „Bereichsvorstand“ ist nämlich gerade nicht Vorstand im Sinne der §§ 76 ff. AktG, weshalb eine Delegation dieser zentralen Aufgabe des aktienrechtlichen Organs „Vorstand“ auf unterhalb dieser Ebene angesiedelte Mitarbeiter eine Pflichtverletzung darstellt (vgl. Hüffer, AktG, a.a.O., Rdn. 14 zu § 93; Krause BB 2009, 1370, 1373).

10.12.2013, 5 HK O 1387 / 10
Fundstelle
FuS Ausgabe 3 / 2014, S. 123
 
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BFH, Vorlagebeschluss vom 21.11.2013, II B 46 / 13

 

Tatbestand

1
I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im
September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses
des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 EUR.
2
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner
(das Finanzamt –FA–) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe
von 342.015 EUR (Jahreswert der Rente 32.400 EUR x Vervielfältiger 10,556)
mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 EUR
fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.
3
Mit dem Einspruch machte die
Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899)
und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1
BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes
vom 24. Dezember 2008 –ErbStG– (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das
Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren
1 BvL 21/12.
4
Die von der Antragstellerin beantragte
Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht
(FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG
führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin
überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen
Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte
Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die
Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der
Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer
Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen
des ErbStG gleich.
5
Mit der Beschwerde rügt die
Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3
Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz
könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der
Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten
Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an
einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B
168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche
Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer
der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes
Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV
sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH
(II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden
könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003
II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine
Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte
Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei
und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige
Wirkungen habe.
6
Die Antragstellerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1.
Oktober 2012 aufzuheben.
7
Das FA beantragt, die Beschwerde als
unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

8
II. Die Beschwerde ist begründet. Die
Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen
Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG
kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung
der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.
9
1. An der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen –wie das FG zutreffend
ausgeführt hat– ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.
10
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs.
2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn
ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen.
Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit
sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12,
BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes
ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
11
b) Im Streitfall bestehen ernstliche
Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1
ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein
Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19
Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil
die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in
wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das
verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die
Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in
ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und
folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in
BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).
12
2. Das Interesse der Antragstellerin
an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse
am Vollzug des ErbStG vorrangig.
13
a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt
eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der
Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde
liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen
des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers
an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor
dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl.
BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B
88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206,
BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II
2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012
II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses
offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218,
558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85,
BStBl II 2009, 826).
14
Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung
im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988 1 BvR 146/88,
Steuerrechtsprechung in Karteiform –StRK–, Finanzgerichtsordnung, § 69,
Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung –HFR– 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches
FG, Beschluss vom 6. Januar 2011 7 V 66/10, Entscheidungen der
Finanzgerichte –EFG– 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179
ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113;
Schallmoser, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 297 ff.; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97;
Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG
Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012,
358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die
Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder
Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden
Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24.
Oktober 2011 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai
2013 1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).
15
b) Bei der Prüfung, ob ein
berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der
Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das
individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung
vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen.
Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des
durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden
Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen
einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und
das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an
(BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206,
BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012,
1489).
16
c) Allerdings hat der BFH in Fällen,
in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes
auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt
zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen
dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den
öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149,
BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom
Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem
BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit
vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558,
und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).
17
Bis zur Entscheidung des BVerfG ist
zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen
und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem
GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird.
Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der
Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss
vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367,
m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei
Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem
bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist
dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf
effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach
vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen,
dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den
Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO)
anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1
Satz 1 AO).
18
d) Ist –wie bei der Erbschaftsteuer–
die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm,
muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in
diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer
einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz,
den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des
Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von
dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch
machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001 2 BvQ 48/00, BVerfGE 104,
23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall
Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können
überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch
des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss
in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).
19
e) Nachdem zur Prüfung der
Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG
aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012,
899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die
Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden
Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder
aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der
Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse
liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs
liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des
Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der
festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die
erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen
Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere,
ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist
ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu
entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht
der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG
als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen
Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und
Gerichten anzuwenden ist.
20
Gehören dagegen zu dem der
Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die
zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt
regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung
vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer
vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb
zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der
Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.
21
f) Im Streitfall ist das Interesse der
Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des
Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug
des ErbStG vorrangig.
22
aa) Die Antragstellerin konnte die mit
Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 EUR
bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen
Rentenzahlungen von monatlich 2.700 EUR entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente
nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem
Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015
EUR (Jahreswert der Rente 32.400 EUR x Vervielfältiger 10,556) zu
besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt
der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für
die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die
Rentenzahlungen dienten im Übrigen –nach dem unbestrittenen Vortrag der
Antragstellerin im Einspruchsverfahren– der Bestreitung ihres
Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von
vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur
Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer
musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet
werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der
Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des
Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab
Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung
vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies
schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht
aus.
23
bb) Der Gewährung vorläufigen
Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die
Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.
24
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können
Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl
des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert
entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert
werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt,
wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel
fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das
Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer
in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der
Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der
Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so
ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16).
Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich
im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die
Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in
Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen
Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich
geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art.
19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte
gleichermaßen zu.
25
3. Soweit der Senat bisher vorläufigen
Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich
die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem
Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse
vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11.
September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II
2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011,
942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im
Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96;
derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1;
Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse
in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr
festgehalten.
26
Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund
einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz
generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des
Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden,
muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein
und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem
Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen
anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der
Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR
21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG
sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine
zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche
Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben,
besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den
Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung
erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.
27
4. Die Vollziehung des
Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung
aufzuheben.
28
Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die
Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch
die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei
einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden.
Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne
Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich
zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei
einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die
Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12.
September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt
es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine
gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls
besteht.

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BGH, Beschluss vom 16.10.2013, XII ZB 277 / 12

Tenor:

 

Auf die Rechtsbeschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des 5. Senats für Familiensachen des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2011 aufgehoben.

 

Die Beschwerde des Antragsgegners gegen den Beschluss des Amtsgerichts – Familiengericht – Mönchengladbach vom 29. Juni 2011 wird zurückgewiesen.

 

Die Kosten der Beschwerde und der Rechtsbeschwerde werden dem Antragsgegner auferlegt.

 

 

Gründe

 

 

I.

 

 

1

 

 

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein vom Antragsgegner im Zeitraum des Getrenntlebens erzielter Lottogewinn dem Zugewinnausgleich unterfällt.

 

 

2

 

 

Die Beteiligten schlossen im Juli 1971 die Ehe, aus der drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen sind. Sie trennten sich im August 2000. Spätestens seit dem Jahr 2001 lebt der Antragsgegner mit seiner jetzigen Partnerin zusammen. Im November 2008 erzielte er zusammen mit ihr einen Lottogewinn von 956.333,10 €.

 

 

3

 

 

Auf den der Antragstellerin am 31. Januar 2009 zugestellten Scheidungsantrag wurde die Ehe durch Verbundurteil vom 23. Oktober 2009, rechtskräftig seit 3. Dezember 2009, geschieden, der Versorgungsausgleich geregelt und der Antragsgegner zu einer monatlichen Unterhaltsleistung in Höhe von 297 € bis März 2014 an die Antragstellerin verpflichtet.

 

 

4

 

 

Im vorliegenden Verfahren verlangt die Antragstellerin Zugewinnausgleich in Höhe von insgesamt 242.500 € unter Berücksichtigung der Hälfte des auf den Antragsgegner entfallenden Anteils an dem Lottogewinn.

 

 

5

 

 

Das Amtsgericht hat den Lottogewinn in die Berechnung des Zugewinnausgleichs einbezogen und dem Antrag der Antragstellerin in vollem Umfang stattgegeben.

 

 

6

 

 

Auf die Beschwerde des Antragsgegners hat das Oberlandesgericht die erstinstanzliche Entscheidung abgeändert und den Antragsgegner lediglich zur Zahlung von 7.639,87 € verurteilt. Die Antragstellerin möchte mit der Rechtsbeschwerde die Wiederherstellung der amtsgerichtlichen Entscheidung erreichen.

 

 

II.

 

 

7

 

 

Die Rechtsbeschwerde hat Erfolg.

 

 

8

 

 

1. Das Beschwerdegericht hat zur Begründung ausgeführt, der auf den Antragsgegner entfallende Anteil des Lottogewinns in Höhe von 482.666,55 € sei nicht gemäß § 1374 Abs. 2 BGB seinem Anfangsvermögen zuzurechnen. Es sei zwar streitig, ob die Regelung des § 1374 Abs. 2 BGB auf andere als die in der Vorschrift genannten eheneutralen Erwerbstatbestände anzuwenden sei. Das Beschwerdegericht schließe sich aber der herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Literatur an, wonach § 1374 Abs. 2 BGB einer ausdehnenden Anwendung im Wege einer Analogie nicht zugänglich sei. Nach den Vorschriften des Zugewinnausgleichs sollten vom Grundsatz her nicht nur Vermögenswerte ausgeglichen werden, zu deren Erwerb der jeweils andere Ehegatte beigetragen habe. Die Ehegatten sollten vielmehr grundsätzlich an jedem Vermögenszuwachs während der Ehe teilhaben. Unter Berücksichtigung des Lottogewinns habe daher das Endvermögen des Antragsgegners im Zeitpunkt der Zustellung des Scheidungsantrags 498.666,55 € betragen. Mangels Anfangsvermögens entspreche das Endvermögen des Antragsgegners seinem Zugewinn. Unter Berücksichtigung des Zugewinns der Antragstellerin in Höhe von 720,97 € habe diese daher gemäß § 1378 Abs. 1 BGB einen Anspruch auf Zugewinnausgleich in Höhe von 248.972,79 €.

 

 

9

 

 

Der Antragsgegner könne jedoch gemäß § 1381 Abs. 1 BGB die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit sein Zugewinn auf dem Lottogewinn beruhe. § 1381 BGB diene als Korrektiv grob unbilliger und dem Gerechtigkeitsempfinden in unerträglicher Weise widersprechender Ergebnisse, die sich in besonders gelagerten Fällen aus der schematischen Anwendung der Vorschriften zur Berechnung des Zugewinnausgleichs ergeben könnten. Das Vorliegen einer groben Unbilligkeit im Sinne von § 1381 Abs. 1 BGB sei anzunehmen, wenn eine Korrektur der schematischen Anwendung der Regelungen über den Zugewinnausgleich veranlasst sei, weil der Zugewinn nach langjähriger Trennung der Ehegatten ohne jeglichen inneren Bezug zur Ehe erzielt worden sei. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall erfüllt. Zum Zeitpunkt des Lottogewinns seien die Beteiligten schon rund acht Jahre getrennt gewesen, und dem Vermögenszuwachs fehle jede innere Bindung zu der früheren ehelichen Lebensgemeinschaft, weil er aus einer mit der Lebensgefährtin des Antragsgegners unterhaltenen Tippgemeinschaft stamme.

 

 

10

 

 

2. Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

 

 

11

 

 

a) Zu Recht hat das Beschwerdegericht allerdings zunächst den hälftigen Anteil des Antragsgegners an dem erzielten Lottogewinn bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 1378 Abs. 1 BGB berücksichtigt. Denn dieser Vermögenszuwachs ist dem Antragsgegner noch vor Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags zugeflossen (§ 1384 BGB) und kann nicht in analoger Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB dessen Anfangsvermögen zugerechnet werden.

 

 

12

 

 

aa) Nach § 1374 Abs. 2 BGB ist nur Vermögen, das ein Ehegatte nach Eintritt des Güterstandes von Todes wegen oder mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht, durch Schenkung oder als Ausstattung erwirbt, seinem Anfangsvermögen hinzuzurechnen und damit vom Zugewinnausgleich ausgenommen. Einen solchen Erwerb stellt der Lottogewinn eines Ehegatten nicht dar. § 1374 Abs. 2 BGB kann auf einen solchen Vermögenszuwachs auch nicht entsprechend angewendet werden.

 

 

13

 

 

bb) Zwar wird im Schrifttum vereinzelt die Auffassung vertreten, dass ein während der Zeit des Getrenntlebens eingetretener Vermögenszuwachs, der nicht auf der gemeinsamen Lebensleistung der Ehegatten beruht, in entsprechender Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB dem Anfangsvermögen zugerechnet werden solle (so etwa Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1374 BGB Rn. 36; Haußleiter/Schulz Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung 5. Aufl. S. 12 f.; Schwab/Schwab Handbuch des Scheidungsrechts 6. Aufl. Kap. VII Rn. 161). Der Bundesgerichtshof, auch der Senat, hat jedoch bereits mehrfach entschieden, dass § 1374 Abs. 2 BGB einer ausdehnenden Anwendung im Wege der Analogie nicht zugänglich ist (vgl. Senatsurteile BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16; BGHZ 157, 379, 384 f. = FamRZ 2004, 781, 782 und vom 20. Juni 2007 – XII ZR 32/05 – FamRZ 2007, 1307 Rn. 14 jeweils mwN). Dies entspricht auch der ganz überwiegenden Auffassung im Schrifttum (Palandt/Brudermüller BGB 71. Aufl. § 1374 Rn. 19; NK-BGB/Heiß 2. Aufl. § 1374 Rn. 25; FAKomm-FamR/Weinreich 4. Aufl. § 1374 BGB Rn. 30; für Lottogewinne auch MünchKommBGB/Koch 6. Aufl. § 1374 Rn. 14; Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1374 BGB Rn. 36; Müting in Klein Handbuch Familienvermögensrecht Kap. 2 Rn. 1439).

 

 

14

 

 

cc) Die Fälle des § 1374 Abs. 2 BGB, in denen ein Zugewinnausgleich nicht stattfinden soll, stellen Ausnahmen von dem gesetzlichen Prinzip dar, wonach es für den Zugewinnausgleich grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob und in welcher Weise der den Ausgleich fordernde Ehegatte zur Entstehung des Zugewinns beigetragen hat (Senatsurteil BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16). Dabei sind die in § 1374 Abs. 2 BGB geregelten Ausnahmen nicht allein dadurch gerechtfertigt, dass der andere Ehegatte in diesen Fällen nicht zu dem Erwerb beigetragen hat. Ein wesentlicher Grund für die gesetzliche Ausnahmeregelung ist vielmehr, dass eine derartige Zuwendung meist auf persönlichen Beziehungen des erwerbenden Ehegatten zu dem Zuwendenden oder auf ähnlichen besonderen Umständen beruht (Senatsurteile BGHZ 170, 324 = FamRZ 2007, 978 Rn. 16; BGHZ 157, 379 = FamRZ 2004, 781, 782; BGHZ 130, 377 = FamRZ 1995, 1562, 1564; BGHZ 82, 145 = FamRZ 1982, 148; BGHZ 82, 149 = FamRZ 1982, 147; BGHZ 80, 384 = FamRZ 1981, 755, 756). Da dieses kennzeichnende Merkmal bei einem durch einen Lottogewinn erzielten Vermögenszuwachs nicht gegeben ist, kommt eine erweiternde Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB in dem hier vorliegenden Fall nicht in Betracht (so schon BGHZ 68, 43 = FamRZ 1977, 124 f.).

 

 

15

 

 

b) Soweit das Beschwerdegericht angenommen hat, der Antragsgegner könne nach § 1381 Abs. 1 BGB die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit der von ihm erzielte Zugewinn auf dem Lottogewinn beruhe, hält dies den Angriffen der Rechtsbeschwerde nicht stand.

 

 

16

 

 

aa) Nach § 1381 Abs. 1 BGB kann der Schuldner die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit der Ausgleich des Zugewinns nach den Umständen des Falles grob unbillig wäre. Die Vorschrift ermöglicht eine Korrektur von Ergebnissen, die sich in besonders gelagerten Einzelfällen aus der schematischen Anwendung der Vorschriften zur Berechnung des Ausgleichsanspruchs ergeben können. Nicht ausreichend ist allerdings, dass sich die Unbilligkeit allein aus dem vom Gesetzgeber im Interesse der Rechtssicherheit und Praktikabilität festgelegten pauschalisierenden und schematischen Berechnungssystem ergibt (vgl. dazu Jaeger in Johannsen/Henrich Familienrecht 5. Aufl. § 1381 BGB Rn. 1). Dem ausgleichsverpflichteten Ehegatten steht das Leistungsverweigerungsrecht aus § 1381 BGB nur dann zu, wenn die Gewährung des Ausgleichsanspruchs in der vom Gesetz vorgesehenen Art und Weise dem Gerechtigkeitsempfinden in unerträglicher Weise widersprechen würde (Senatsurteile vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt und vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 788), ohne dass Absatz 1 dieser Vorschrift ein Verschulden des den Ausgleich verlangenden Ehegatten voraussetzt (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 608). Ob eine grobe Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB gegeben ist, ist aufgrund einer umfassenden Abwägung aller relevanten Umstände zu beurteilen. Ihre Würdigung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters, die nur einer eingeschränkten rechtsbeschwerderechtlichen Überprüfung unterliegt (vgl. Senatsurteile vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt und vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 789).

 

 

17

 

 

bb) Auch an diesen eingeschränkten Prüfungsmaßstäben gemessen kann die angefochtene Entscheidung keinen Bestand haben. Die vom Beschwerdegericht angeführten Umstände rechtfertigen die Annahme einer groben Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB nicht.

 

 

18

 

 

(1) Die Tatsache, dass der für den Zugewinnausgleich maßgebliche Vermögenszuwachs zu einer Zeit erfolgte, zu der die Ehegatten bereits längere Zeit getrennt lebten, rechtfertigt für sich allein betrachtet die Anwendung des § 1381 Abs. 1 BGB nicht (vgl. Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt). Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, in solchen Fällen fehle es an einer wesentlichen Voraussetzung für den Ausgleich des in der Trennungszeit erzielten Zugewinns (Staudinger/Thiele BGB [2007] § 1381 Rn. 24; Thiele JZ 1960, 394, 396; RGRK/Finke BGB 12. Aufl. § 1381 Rn. 16; Schröder FamRZ 1997, 1, 6; BeckOK BGB/Mayer [Stand: 1. August 2012] § 1381 Rn. 11; Jaeger FPR 2005, 352, 355). Dem vermag der Senat jedoch nicht beizutreten. Nach der gesetzlichen Regelung des § 1384 BGB fällt die Trennungszeit bis zur Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags in den Zeitraum, für den ein Zugewinnausgleich stattfindet. Vermögensänderungen, die in der Zeit zwischen der Trennung und der Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags eingetreten sind, sind deshalb in die Ausgleichsberechnung einzubeziehen (Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 -XII ZR 125/12 -zur Veröffentlichung bestimmt). Hinzu kommt, dass die §§ 1385, 1386 BGB einem Ehegatten, der keinen Antrag auf Scheidung der Ehe stellen möchte, die Möglichkeit eröffnen, nach einer dreijährigen Trennungszeit die vorzeitige Aufhebung der Zugewinngemeinschaft zu verlangen, um damit zu verhindern, dass ein bei ihm später eintretender Vermögenszuwachs im Zugewinnausgleichsverfahren Berücksichtigung findet. In dem vor dem 1. September 2009 geltenden Zugewinnausgleichsrecht bestanden vergleichbare Möglichkeiten. Wenn der Ausgleichsverpflichtete von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch macht, ist der Ausgleich – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – nicht grob unbillig (Senatsurteil vom 9. Oktober 2013 – XII ZR 125/12 – zur Veröffentlichung bestimmt mwN).

 

 

19

 

 

(2) Zutreffend weist die Rechtsbeschwerde darauf hin, dass auch die Herkunft des Zugewinns im Rahmen von § 1381 BGB grundsätzlich ohne Bedeutung ist (vgl. Senatsurteil vom 18. März 1992 – XII ZR 262/90 – FamRZ 1992, 787, 788). Der Zugewinnausgleich soll nach seinem Grundgedanken der Teilhabe an dem während der Ehe gemeinsam erwirtschafteten Vermögen dienen (Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 607). Die vom Gesetz vorgesehene pauschalisierte Berechnungsweise differenziert dabei nicht danach, in welchem Umfang die Ehegatten zum Vermögenserwerb während der Ehe beigetragen haben (vgl. hierzu schon Senatsurteil vom 9. Juli 1980 – IVb ZR 531/80 – FamRZ 1980, 877). Diese Wertung ist auch bei der Auslegung des § 1381 BGB zu beachten. Deshalb kann die Vorschrift nicht etwa schon dann eingreifen, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte keinen Beitrag zur Entstehung des Zugewinns geleistet hat.

 

 

20

 

 

(3) Entgegen der Auffassung des Beschwerdegerichts führt auch die Gesamtschau dieser beiden Umstände nicht zur Annahme einer groben Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB.

 

 

21

 

 

Zwar hat der Senat in einer früheren Entscheidung ausgeführt, dass bei der im Rahmen der Prüfung des § 1381 Abs. 1 BGB vorzunehmenden Gesamtbetrachtung auch eine außergewöhnlich lange Trennungszeit und der Umstand, dass der ausgleichspflichtige Ehegatte sein Endvermögen erst nach der Trennung und ohne jeglichen inneren Bezug zu der ehelichen Lebensgemeinschaft erwirtschaftet hat, zu berücksichtigen sei (Senatsurteil vom 6. Februar 2002 – XII ZR 213/00 – FamRZ 2002, 606, 608). Dabei ließ sich der Entscheidung aber schon nicht entnehmen, dass allein diese beiden Gesichtspunkte ohne Hinzutreten sonstiger Umstände die Annahme einer groben Unbilligkeit rechtfertigen könnten.

 

 

22

 

 

Zudem lagen die Umstände des seinerzeit zu beurteilenden Sachverhalts grundlegend anders als im vorliegenden Fall. Die Parteien des damaligen Rechtsstreits hatten lediglich drei Jahre in ehelicher Gemeinschaft und bis zur Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags mehr als 17 Jahre getrennt gelebt. Hinzu kamen besondere Umstände bei der Trennung der damaligen Ehegatten. Demgegenüber lebten die Beteiligten im vorliegenden Fall bei einer (bis zum Anfall des Lottogewinns) achtjährigen Trennungszeit immerhin 29 Jahre in ehelicher Lebensgemeinschaft. Aus der Ehe sind drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen. Zudem beruht der maßgebliche Vermögenszuwachs hier – im Gegensatz zum Ausgangsfall der genannten Entscheidung aus dem Jahr 2002 – nicht auf besonderen persönlichen Anstrengungen des Ausgleichspflichtigen während der Trennungszeit. Im Hinblick darauf können im vorliegenden Fall allein die Zeit des Getrenntlebens und die Tatsache, dass der Vermögenszuwachs des Antragsgegners aus einem Lottogewinn stammt, ohne Hinzutreten weiterer Umstände eine grobe Unbilligkeit i. S. v. § 1381 Abs. 1 BGB nicht begründen.

 

 

23

 

 

3. Der Senat kann in der Sache abschließend entscheiden, weil weitere tatrichterliche Feststellungen nicht mehr zu erwarten sind.
Quicklink: uw140402

BGH, Beschluss vom 08.10.2013, II ZB 26 / 12

 

Tatbestand

1

Die Antragsteller sind Aktionäre der Antragsgegnerin, einer Aktiengesellschaft. Mit einer Adhoc-Meldung vom 11. Februar 2011 gab die Antragsgegnerin den vom Vorstand mit Zustimmung des Aufsichtsrats beschlossenen Wechsel vom regulierten Markt der Wertpapierbörse in Berlin in den Entry Standard des Freiverkehrs (Open Market) der Frankfurter Wertpapierbörse bekannt. Am 16. Februar 2011 wurde der Widerruf der Zulassung am regulierten Markt wirksam; seither sind die Aktien der Antragsgegnerin in den Entry Standard einbezogen. Mit ihren am 9. Mai 2011 bzw. 16. Mai 2011 eingegangenen Anträgen haben die Antragsteller ein Spruchverfahren zur Festlegung einer angemessenen Barabfindung beantragt. Das Landgericht hat die Anträge als unzulässig zurückgewiesen. Die Beschwerden der Antragsteller sind ohne Erfolg geblieben. Dagegen richten sich die Rechtsbeschwerden der Antragsteller.

 

Gründe

 

II.

2

Die Rechtsbeschwerden haben keinen Erfolg. Es ist kein
Spruchverfahren zur Ermittlung einer Barabfindung durchzuführen. Bei einem
Widerruf der Zulassung der Aktie zum Handel im regulierten Markt auf
Veranlassung der Gesellschaft haben die Aktionäre keinen Anspruch auf eine
Barabfindung. Es bedarf weder eines Beschlusses der Hauptversammlung noch eines
Pflichtangebotes.

 

3

1. Der Widerruf der Zulassung zum Handel im regulierten
Markt nach § 39 Abs. 2 BörsenG auf Antrag der Gesellschaft führt nicht zu einer
Beeinträchtigung des Aktieneigentums. Der Bundesgerichtshof ist allerdings
davon ausgegangen, dass für die Minderheits- und Kleinaktionäre, deren
Engagement bei einer Aktiengesellschaft allein in der Wahrnehmung von
Anlageinteressen besteht, der Wegfall des Handels im regulierten Markt
wirtschaftlich gravierende Nachteile mit sich bringt, die auch nicht durch die
Einbeziehung der Aktien in den Freihandel ausgeglichen werden können, und dass
daher der verfassungsrechtliche Schutz des Aktieneigentums der Minderheitsaktionäre
gebietet, dass ihnen mit dem Beschlussantrag an die Hauptversammlung, die über
den Widerruf der Börsenzulassung zu entscheiden hat, ein Pflichtangebot über
den Kauf ihrer Aktien durch die Gesellschaft oder ihren Großaktionär vorzulegen
ist (BGH, Urteil vom 25. November 2002 – II ZR 133/01, BGHZ 153, 47, 53 ff.).

 

Dieser Rechtsprechung ist durch die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts, nach der der Widerruf der Börsenzulassung für den
regulierten Markt den Schutzbereich des Eigentumsgrundrechts des Aktionärs
nicht berührt (BVerfG, ZIP 2012, 1402 [BVerfG 11.07.2012 – 1 BvR 3142/07]), die
Grundlage entzogen. Der Widerruf der Börsenzulassung nimmt danach dem Aktionär
keine Rechtspositionen, die ihm von der Rechtsordnung als privatnützig und für
ihn verfügbar zugeordnet sind; er lässt die Substanz des Anteilseigentums in
seinem mitgliedschaftsrechtlichen und seinem vermögensrechtlichen Element
unbeeinträchtigt. Zu dem von Art. 14 Abs. 1 GG geschützten Bestand zählt nur
die rechtliche Verkehrsfähigkeit, während die tatsächliche Verkehrsfähigkeit
eine schlichte Ertrags- und Handelschance ist.

4

Die mitgliedschaftsrechtliche Stellung des Aktionärs wird
durch den Rückzug von der Börse nicht wie bei einer Mediatisierung seiner
Mitwirkungsrechte (vgl. dazu BGH, Urteil vom 25. Februar 1982 – II ZR 174/80,
BGHZ 83, 122, 136 ff.; Urteil vom 26. April 2004 – II ZR 155/02, BGHZ 159, 30,
37 ff.) geschwächt (BGH, Urteil vom 25. November 2002 – II ZR 133/01, BGHZ 153,
47, 54).

 

5

2. Ein Barabfindungsangebot ist nicht in entsprechender
Anwendung von § 207 UmwG erforderlich. Teilweise wird zwar vertreten, dass
wegen einer Ähnlichkeit des Verlustes der Börsennotierung mit einem Formwechsel
die umwandlungsrechtlichen Vorschriften über den Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG)
entsprechend anwendbar seien (Drygala/Staake, ZIP 2013, 905, 912; aA
Wackerbarth, WM 2012, 2077, 2078; Kiefner/Gillessen, AG 2012, 645, 653).
Dagegen spricht aber schon, dass ein Formwechsel bei einer Aktiengesellschaft
nicht immer zu einer Barabfindung führt. Nach § 250 UmwG ist § 207 UmwG auf den
Formwechsel einer Aktiengesellschaft in eine Kommanditgesellschaft auf Aktien
oder den umgekehrten Fall nicht anwendbar.

 

6

Die Unterschiede zwischen einer börsennotierten und einer
nicht börsennotierten Aktiengesellschaft kommen einem Formwechsel auch nicht
gleich, weil die Vorschriften, die eine Börsennotierung voraussetzen, weder die
Organisationsstruktur noch die Beteiligungsstruktur der Gesellschaft
entscheidend verändern. Zwar knüpfen zahlreiche Vorschriften des Aktienrechts
an die Zulassung der Aktie zum Handel im regulierten Markt (§ 32 Abs. 1
BörsenG) an (§ 67 Abs. 6 Satz 2, § 87 Abs. 1 Satz 2, § 93 Abs. 6, § 100 Abs. 2
Nr. 4, § 110 Abs. 3, § 120 Abs. 4 Satz 1, § 121 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4a und Abs.
7, § 122 Abs. 2 Satz 3, § 123 Abs. 3 Satz 3, § 124 Abs. 1 Satz 2, § 124a Satz
1, § 125 Abs. 1 Satz 3, § 126 Abs. 1 Satz 3, § 130 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 2
und Abs. 6, § 134 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 3 und 4, § 135 Abs. 5 Satz 4,
§ 149 Abs. 1, § 161 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 2 Satz 2, § 175 Abs. 2 Satz 1, §
176 Abs. 1 Satz 1, § 248a Satz 1, § 328 Abs. 3 und § 404 Abs. 1 Satz 1 und Abs.
2 Satz 1 AktG über die Legaldefinition in § 3 Abs. 2 AktG, § 20 Abs. 8 AktG und
§ 21 Abs. 5 AktG über § 21 Abs. 2 WpHG, der im Inland ebenfalls nur die
Zulassung im regulierten Markt betrifft [vgl. § 2 Abs. 5 WpHG,
MünchKomm-AktG/Bayer, 3. Aufl., Anh. § 22, § 21 WpHG Rn. 12]). Weder die Börsenzulassung
noch ihr Widerruf erfordern aber nach den genannten aktienrechtlichen
Vorschriften in jedem Fall eine Satzungsänderung. Die grundlegende
Organisationsstruktur der Aktiengesellschaft oder die Beteiligungsrechte sind
von den genannten Vorschriften nicht betroffen. Die Zulassung zum Handel im
regulierten Markt kann schließlich auch ohne Antrag der Gesellschaft, etwa
wegen eines geringen Handelsumsatzes, widerrufen werden (§ 39 Abs. 1 BörsenG).
Wenn der Widerruf der Zulassung einem Formwechsel gleichkommen soll, müsste
auch für diesen Fall ein Formwechsel angenommen werden. Regelungen für einen
zwangsweisen Formwechsel enthalten die §§ 190 ff. UmwG jedoch nicht.

 

7

3. Das Erfordernis eines Pflichtangebots folgt auch nicht
aus § 243 Abs. 2 Satz 2 AktG. Teilweise wird vertreten, dass der Vorstand einen
Beschluss der Hauptversammlung herbeiführen müsse, weil er nicht selbst über
die rechtlichen Bedingungen entscheiden dürfe, unter denen er für die
Gesellschaft unternehmerische Entscheidungen treffe, und bei Vorhandensein
eines Großaktionärs dieser einen ihm durch das Delisting bzw. Downlisting
entstehenden Sondervorteil durch ein Abfindungsangebot nach § 243 Abs. 2 Satz 2
AktG ausgleichen müsse (Wackerbarth, WM 2012, 2077, 2079 f.). Dagegen spricht schon,
dass aktienrechtlich eine Beteiligung der Hauptversammlung nicht vorgeschrieben
ist (§ 119 Abs. 1 AktG). Sie kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass
der Vorstand nicht über die Regeln für seine eigene Vergütung (§ 87 Abs. 1 Satz
2 AktG) mitbestimmen, Berichtspflichten abschaffen (§ 176 Abs. 1 AktG), die
Verjährung seiner Haftung bei Pflichtverletzungen verkürzen (§ 93 Abs. 6 AktG),
seine Strafbarkeit verringern (§ 404 Abs. 1 AktG) oder über das Stimmrecht von
Aktionären entscheiden (§ 328 Abs. 3 AktG) soll. Dass eine
Geschäftsführungsmaßnahme auch günstige Auswirkungen auf den Vorstand hat,
nimmt ihm nicht die Geschäftsführungsbefugnis. Wenn der Vorstand
Geschäftsführungsmaßnahmen nicht alleine verantworten soll, ist in erster Linie
der Aufsichtsrat und nicht die Hauptversammlung zur Mitwirkung berufen (§ 111
Abs. 1 und 4 AktG). Abgesehen davon passt die Regelung in § 243 Abs. 2 AktG auf
das Delisting nicht. Der Börsenrückzug ist nicht immer ein Sondervorteil, den
ein Großaktionär gesucht hat. In § 243 Abs. 2 Satz 2 AktG ist ein angemessener
Ausgleich und keine Abfindung für die anderen Aktionäre vorgesehen, und das
Fehlen eines angemessenen Ausgleichs führt nicht zu einem Spruchverfahren,
sondern zur Nichtigerklärung des Beschlusses (§ 243 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1
AktG).

 

8

4. Auf den Rückzug von der Börse ist auch nicht § 29 Abs. 1
Satz 1 Halbs. 1 Fall 2 UmwG entsprechend anzuwenden (aA Klöhn, NZG 2012, 1041,
1045; Habersack, ZHR 176 [2012], 463, 464 f.). Allerdings ist die Vorschrift
eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass die formwahrende Verschmelzung
grundsätzlich abfindungsfrei ist. Wenn dennoch bei der Verschmelzung einer
börsennotierten auf eine nicht börsennotierte Gesellschaft ein
Abfindungsangebot zu machen ist, beruht dies auf dem Wechsel aus dem
regulierten Markt. Daraus kann aber nicht entnommen werden, dass der
Gesetzgeber mit § 29 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Fall 2 UmwG einen allgemeinen
Grundsatz anerkennen wollte, dass der Wechsel aus dem regulierten Markt in
jedem Fall zu einer Abfindung führt. Dem Anerkenntnis eines solchen allgemeinen
Grundsatzes steht entgegen, dass für andere Fälle des „kalten“
Delistings, in denen Maßnahmen auf indirektem Weg zur Beendigung der Zulassung
führen können, wie bei der Eingliederung in eine nicht börsennotierte
Aktiengesellschaft, keine Barabfindung vorgesehen ist (§ 320b Abs. 1 Satz 2
AktG). Die Gesetzesbegründung verweist auch nicht auf einen allgemeinen
Grundsatz, sondern sieht nur in der faktischen Erschwernis der Veräußerbarkeit
der Aktien einen Grund zur Gleichbehandlung mit der Verschmelzung auf einen
nicht börsenfähigen Rechtsträger (Gesetzentwurf der Bundesregierung eines
Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, BT-Drucks. 16/2919 S.
13). Bis zur Einfügung von § 29 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Fall 2 UmwG waren die
Aktionäre vor einer Beeinträchtigung durch das „kalte“ Delisting bei
der Verschmelzung einer börsennotierten Aktiengesellschaft auf eine
nichtbörsennotierte Aktiengesellschaft nicht geschützt. Für das reguläre Delisting
enthält dagegen bereits § 39 Abs. 2 Satz 2 BörsenG eine Regelung, wonach der
Widerruf nicht dem Schutz der Anleger widersprechen darf.

 

9

Dass nur der spezielle Fall des sogenannten
„kalten“ Delistings bei der Verschmelzung einer börsennotierten
Aktiengesellschaft auf eine nicht börsennotierte Aktiengesellschaft geregelt
werden sollte und § 29 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Fall 2 UmwG nicht Ausdruck eines
allgemeinen Rechtsgrundsatzes ist, nach dem der Rückzug von der Börse mit einem
Barabfindungsangebot einhergehen muss, folgt auch aus der
Gesetzgebungsgeschichte des zweiten Gesetzes zur Änderung des
Umwandlungsgesetzes. Der Bundesrat hatte unter Berufung auf das Urteil des
Senats vom 25. November 2002 (II ZR 133/01, BGHZ 153, 47) darum gebeten, die
Aufzählung der dem Spruchverfahrensgesetz unterliegenden Verfahren in § 1
SpruchG um das Delisting zu erweitern (Stellungnahme des Bundesrats, BR-Drucks.
548/06 S. 10). Die Bundesregierung hat dies in ihrer Gegenäußerung (BT-Drucks.
16/2919 S. 28) abgelehnt, weil die Diskussion in Wissenschaft und Praxis über
die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Delistings andauere und der
Gesetzgeber keine vorschnelle Antwort geben solle.

 

10

5. Eine Pflicht zu einem Barabfindungsangebot besteht auch
nicht aufgrund einer nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG, ZIP 2012, 1402, 1406 [BVerfG 11.07.2012 – 1 BvR 3142/07]) zulässigen
Gesamtanalogie zu gesetzlichen Regelungen anderer gesellschaftsrechtlicher
Strukturmaßnahmen (§§ 305, 320b, 327b AktG, §§ 29, 207 UmwG) (im Ergebnis
ebenso Wasmann in KK-AktG, 3. Aufl., § 1 SpruchG Rn. 25; Bungert/Wettich, DB
2012, 2265, 2268 f.; Goetz, BB 2012, 2767, 2773; Kiefner/Gillessen, AG 2012,
645, 651 f.). Da keine Gesamtanalogie zu diesen Vorschriften zu bilden ist und
der Rückzug von der Börse auch nicht unter den Fällen genannt ist, in denen
nach § 119 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung beschließt, besteht auch keine
aktienrechtliche Pflicht, einen Hauptversammlungsbeschluss herbeizuführen.

 

11

a) Der Widerruf der Börsenzulassung ist keine
Strukturmaßnahme und ähnelt ihr nicht. Die Binnenstruktur der Gesellschaft
erfährt dadurch, dass sie sich aus dem regulierten Markt der Börse zurückzieht,
keine Veränderung (Kiefner/Gillessen, AG 2012, 645, 651 f.; Wackerbarth, WM
2012, 2077, 2078). Die aktienrechtlichen Vorschriften, die auf die
Börsennotierung abstellen, dienen nur mittelbar den Vermögens- und
Mitgliedsinteressen des einzelnen Aktionärs (BVerfG, ZIP 2012, 1402, 1405 f.
[BVerfG 11.07.2012 – 1 BvR 3142/07]). Sie berühren die Interessen des Aktionärs
– wie etwa die Besonderheiten bei der Vorstandsvergütung oder der
Vorstandshaftung – kaum oder führen – wie etwa die Veränderung der
Informationspflichten im Zusammenhang mit der Einberufung der Hauptversammlung
-nicht zu einer Veränderung der Rahmenbedingungen der Beteiligung in einem
Ausmaß, das einer Strukturänderung gleichkommt und eines entsprechenden
Schutzmechanismus bedarf.

 

12

b) Auch die bedeutenderen Auswirkungen des Rückzugs aus dem
regulierten Markt im Kapitalmarktrecht auf die Interessen der Anleger
rechtfertigen eine analoge Anwendung der Vorschriften über Strukturmaßnahmen
nicht. Die Meldepflichten für einen Beteiligungserwerb sind nach § 21 Abs. 1
Satz 1 WpHG bei börsennotierten Gesellschaften differenzierter als in § 20 Abs.
1 und 4 AktG; ein Kontrollwechsel kann aber grundsätzlich auch bei nicht
börsennotierten Gesellschaften nicht unbemerkt stattfinden. Ein wesentlicher
Unterschied liegt darin, dass bei einer nicht börsennotierten Gesellschaft kein
Pflichtangebot nach § 35 Abs. 2 Satz 1 WpÜG gemacht werden muss. Allerdings
genießen auch die Aktionäre einer börsennotierten Gesellschaft keinen
vollständigen Schutz durch ein Barabfindungsangebot nach dem Kontrollerwerb.
Die einzelnen Aktionäre haben keinen Anspruch auf eine Gegenleistung, wenn
entgegen § 35 Abs. 2 WpÜG kein Pflichtangebot veröffentlicht wird (BGH, Urteil
vom 11. Juni 2013 – II ZR 80/12, WM 2013, 1511 Rn. 11 ff.); vielmehr ist eine
Kontrolle öffentlichrechtlich durch die Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht organisiert. Die Verbote bei Insidergeschäften (§
14 WpHG) und das Marktmanipulationsverbot (§ 20a WpHG) gelten auch für nicht
börsennotierte Gesellschaften, solange sie in den Freiverkehr einbezogen sind (§
12 Satz 1 Nr. 1 WpHG). Lediglich die Ad-hoc-Publizitätspflicht gemäß § 15 WpHG
trifft nach § 2 Abs. 7 WpHG nur Gesellschaften, deren Aktien zum Handel im
regulierten Markt zugelassen sind oder die einen Antrag auf Zulassung gestellt
haben (§ 15 Abs. 1 Satz 2 WpHG). Der Verlust solcher Informationspflichten
rechtfertigt aber keine gesellschaftsrechtlichen, sondern allenfalls
kapitalmarktrechtliche Maßnahmen.

 

13

c) Der Schutz der Anleger ist in § 39 Abs. 2 Satz 2 BörsenG
geregelt. Dass dieser Schutz vor den tatsächlichen Beeinträchtigungen der
Verkehrsfähigkeit durch den vollständigen Rückzug von der Börse oder den
Wechsel in andere Börsensegmente durch das Börsengesetz unzureichend und
darüber hinaus gesellschaftsrechtlich ein Barabfindungsangebot erforderlich
ist, lässt sich entgegen der früheren Annahme des Senats (BGH, Urteil vom 25.
November 2002 – II ZR 133/01, BGHZ 153, 47, 54), die allerdings den
grundrechtlichen Schutz des Aktieneigentums im Blick hatte, nicht feststellen.

 

14

§ 39 Abs. 2 Satz 2 BörsenG verlangt, dass der Widerruf der
Zulassung zum Handel im regulierten Markt nicht dem Schutz der Anleger
widersprechen darf. Soweit die Börsenordnungen vorsehen, dass nach der
Bekanntgabe der Widerrufsentscheidung den Anlegern ausreichend Zeit verbleiben
muss, die vom Widerruf betroffenen Wertpapiere im regulierten Markt zu
veräußern, und dazu die Wirksamkeit des Widerrufs bis zu sechs Monate
hinausschieben, wenn den Aktionären nicht gleichzeitig ein Kaufangebot
unterbreitet wird (z.B. § 40 Abs. 2 der Börsenordnung für die Frankfurter
Wertpapierbörse), bleibt der Schutz der Anleger hinter dem Schutz durch ein
Barabfindungsangebot nicht zurück. Der Aktionär kann sich damit selbst für eine
Deinvestition entscheiden, wenn er Vermögensnachteile aus dem Börsenrückzug und
der Veränderung der Rahmenbedingungen für seine Investition befürchtet. Dass
schon die Ankündigung des Börsenrückzugs regelmäßig zu einem Kursverlust führt,
lässt sich nicht feststellen (Heldt/Royé, AG 2012, 660, 667 f.). Wenn der Anleger
sich unter diesen Voraussetzungen selbst für eine Deinvestition zum aktuellen
Börsenkurs entscheidet, steht er im wirtschaftlichen Ergebnis nicht anders als
bei einem Barabfindungsangebot. Auch bei einem Barabfindungsangebot muss sich
der Anleger zeitnah entscheiden, ob er es annimmt. Er kann nicht die weitere
Kursentwicklung abwarten und darf nicht zu Lasten der Gesellschaft oder ihres
Großaktionärs spekulieren.

 

15

Auch wenn die Geschäftsführungen der Börse die sofortige
Wirksamkeit des Widerrufs ohne ein Kaufangebot an die Anleger zulassen, wie
hier offensichtlich die Berliner Börse im Fall des Wechsels in den Freiverkehr
der Frankfurter Börse, muss dies nicht notwendig dem in § 39 Abs. 2 Satz 2
BörsenG verlangten Schutz der Anleger widersprechen. Die plötzliche Veränderung
der Grundlagen der Beteiligung ist nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts keine Eigentumsbeeinträchtigung. Eine
Beeinträchtigung der Liquidität der Beteiligung und des Veräußerungswerts muss
mit dem Wechsel, etwa vom regulierten Markt einer kleinen Börse in ein
gesuchtes Segment des Freiverkehrs einer großen Börse, nicht zwangsläufig
verbunden sein. Es lässt sich nicht feststellen, dass der Kurswert der Aktie
infolge des Wechsels in den (qualifizierten) Freiverkehr grundsätzlich sinkt
(Heldt/Royé, AG 2012, 660, 667 f.). Das war auch im Fall des Downlisting der
Aktien der Antragsgegnerin nicht anders. Soweit die Rechtsbeschwerdeführer einen
Kursverlust von 10% zwischen Veröffentlichung des Widerrufs und
Beschwerdeeinlegung beklagt haben, hat dem die Antragsgegnerin unwidersprochen
entgegengehalten, dass der Kursverlust der allgemeinen Kursentwicklung
entsprochen habe.

 

16

Wenn die Anleger in der Verwaltungspraxis nicht ausreichend
geschützt werden, ist einer unzutreffenden Anwendung von § 39 Abs. 2 Satz 2
BörsenG mit den verwaltungsrechtlichen, auch aufsichtsrechtlichen Mitteln zu
begegnen. § 39 Abs. 2 Satz 2 BörsenG bietet, wie der 8. Revisionssenat des
Bundesverwaltungsgerichts in seiner Stellungnahme zu den
Verfassungsbeschwerden, die zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom
11. Juli 2012 geführt haben, betont hat (1 BvR 3142/07, […] Rn. 35),
ausreichende Ansatzpunkte für einen angemessenen, mit Widerspruch und
Anfechtungsklage gegen den Widerruf der Zulassung durchsetzbaren Schutz der
betroffenen Aktionäre. Hierdurch kann ein effektiver Rechtsschutz auch
unabhängig von einer Erstreckung der grundrechtlichen Eigentumsgarantie nach
Art. 14 GG auf die durch eine Börseneinführung gesteigerte Verkehrsfähigkeit
der Aktien gewährleistet werden. Soweit der Gesetzgeber im Kapitalmarktrecht
den Anlegerschutz allein öffentlichrechtlich ausgestaltet hat, ist eine
Ergänzung durch einen zivilrechtlichen Anspruch der Anleger nicht schon deshalb
veranlasst, weil ein individuell durchsetzbarer Anspruch für sinnvoll oder
effektiver gehalten wird.

 

17

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 15 Abs. 2 und 4
SpruchG, die auch für Rechtsmittelverfahren gelten (BGH, Beschluss vom 13.
Dezember 2011 – II ZB 12/11, ZIP 2012, 266 Rn. 21). Angesichts der ungeklärten
Rechtslage bestand kein Anlass, aus Billigkeitsgründen die Gerichtskosten den
Rechtsbeschwerdeführern aufzuerlegen.

 
Quicklink: uw140202

BFH, Urteil vom 19.06.2013, II R 10 / 12

Tatbestand

I.

 

1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante … (E), die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatte. Der Nachlass bestand aus in Deutschland und in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom Reinnachlass von insgesamt 3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen Miterben ihren Wohnsitz in Deutschland.

2 Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.

3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Dezember 2001 zunächst auf 50.108,14 € (98.003 DM) fest. Das FA berücksichtigte dabei die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.

4 In den während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom 23. April 2004 und 13. Februar 2008 berücksichtigte das FA die französische Erbschaftsteuer nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit. Es setzte die Erbschaftsteuer zuletzt auf 119.464,88 € (233.653 DM) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

5 Da das FA die Gesamtbelastung durch die französische und die deutsche Erbschaftsteuer teilweise als sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid vom 23. April 2007 gemäß § 227 AO in Höhe eines Teilbetrags von 40.559,25 €.

6 Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1290 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die französische Erbschaftsteuer sei weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Ein Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht liege nicht vor.

7 Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die ausländische (hier: französische) Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie den Grundrechten auf Eigentum ( Art. 14 GG ) und auf allgemeine Handlungsfreiheit ( Art. 2 Abs. 1 GG ) sowie der in Art. 23 GG zum Ausdruck kommenden Europafreundlichkeit des GG . Sie, die Klägerin, werde allein wegen der Anlage von Kapitalvermögen durch E in Frankreich höher besteuert als wenn diese das Kapital in Deutschland angelegt hätte. Die gesamte Steuerbelastung erreiche eine unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit dem in Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zur Europäischen Menschenrechtskonvention (1. ZP-EMRK) garantierten Schutz des Eigentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die Nichtanrechnung der französischen Erbschaftsteuer mehrere Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das Binnenmarktprinzip und das Loyalitätsgebot. Aufgrund der Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht auf Eigentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union –EUGrdRCh–) verletzt. Die unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt werden. Zumindest müsse die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

8 Die Klägerin beantragt,

 

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 13. Februar 2008 auf 14.085,34 € herabzusetzen.

 

9 Das FA beantragt,

 

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

 

10 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den Vorschriften des ErbStG und ist sowohl mit Unionsrecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. ZP-EMRK vereinbar.

11 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a ErbStG auch das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt und die französische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.

12 a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist –soweit hier maßgebend– bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der Vorschrift geregelt.

13 War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte ( § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ), gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

14 Im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Januar 2008 II R 45/05 , BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623 [BFH 16.01.2008 – II R 45/05] ). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören ( § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 BewG ; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 64; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 121 Rz 41; ders. in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG , Rz 17; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Januar 1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120, zur Bestimmung des Inlandsvermögens).

15 b) Dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den genannten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird, verstößt nicht gegen Unionsrecht, und zwar unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und ausländischen Erbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist. Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ( AEUV ).

16 aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08 , Margarete Block (Slg. 2009, I-883) stehen Art. 56 und 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG– (jetzt Art. 63 , 65 AEUV ), die die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen.

17 Zur Begründung führte der EuGH aus, der Umstand, dass Nachlassgüter wie Kapitalforderungen in Deutschland kein „Auslandsvermögen“ seien, für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf Anrechnung der im Ausland entrichteten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer bestehe, führe zwar dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der Erbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein in Deutschland ansässiges Finanzinstitut. Dieser Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich Deutschland, sich dafür entschieden habe, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland habe, während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen habe, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in Spanien ansässig sei.

18 Nach der Rechtsprechung des EuGH (Nachweise im EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 30 f.) schreibe indes das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen Ausgangsverfahrens (Erwerb von Kapitalforderungen einer inländischen Erblasserin gegen Finanzinstitute in Spanien ohne Bestehen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA) in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des Unionsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.

19 Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.

20 Wie der EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert daran auch der Umstand nichts, dass § 21 ErbStG günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der Erblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung ergibt sich jedoch, wie der EuGH zur Begründung dargelegt hat, im Fall des Nachlasses einer Person, die zur Zeit ihres Ablebens ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnisse zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses als „Auslandsvermögen“ und demzufolge für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Erbschaftsteuer in Deutschland gewählt hat. Außerdem garantiere das Unionsrecht nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

21 Der EuGH hat seine Rechtsprechung, nach der das Unionsrecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19. September 2012 C-540/11 , Levy und Sebbag (Internationales Steuerrecht –IStR– 2013, 307) erneut bestätigt. Er hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96 , Gilly, Slg. 1998, I-2793) ausgeführt, dass der u.a. auf die Einleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft bezogene Art. 293 EG (ersatzlos gestrichen durch den Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007, BGBl II 2008, 1039; vgl. Tippelhofer, IStR 2013, 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe, eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft eines der Ziele des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 EG hervor, dass dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht werden könnten. Aus den in Art. 10 EG (vgl. nunmehr Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union –EUV–) geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter Inhalt in jedem Einzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen abhänge. Art. 10 EG könne daher nicht so ausgelegt werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 EG für sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.

22 bb) Der erkennende Senat hält die Rechtsprechung des EuGH, nach der Unionsrecht abgesehen vom Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des EuGH deckt auch die von der Klägerin ergänzend erwähnten unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das Binnenmarktprinzip ( Art. 14 Abs. 2 EG , nunmehr Art. 26 Abs. 2 AEUV ), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit ( Art. 49 EG , nunmehr Art. 56 AEUV ) und die allgemeine persönliche Freizügigkeit ( Art. 18 EG , nunmehr Art. 21 AEUV ). Entscheidend ist auch insoweit, dass das Unionsrecht die grundsätzliche Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.

23 cc) Der EuGH hat die Zulässigkeit der Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische Erbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des doppelt mit Steuer belasteten Erwerbs überschreitet. Eine solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das Unionsrecht sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des Erwerbs von Todes wegen durch in- und ausländische Erbschaftsteuer keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Besteuerungsbefugnisse bei der Erbschaftsteuer zwischen den Mitgliedstaaten vor.

24 dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 nicht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes Eigentum zu besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss, weil Frankreich für den Erwerb des in Frankreich angelegten Kapitalvermögens der E einen Steuersatz von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

25 aaa) Die ursprüngliche Fassung der EUGrdRCh (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2000 Nr. C 364, 1) wurde am 7. Dezember 2000 und somit erst nach dem Eintritt des Erbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine politische Erklärung (Mayer in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, nach Art. 6 EUV Rz 35; Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Vor GR-Charta Rz 3).

26 bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die inzwischen überarbeitete EUGrdRCh (ABlEU 2007 Nr. C 303, 1, BGBl II 2008, 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 EUV durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon (a.a.O.), der für Deutschland am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, BGBl II 2009, 1223), und zwar ohne Rückwirkung (Streinz, EUV /AEUV, Vor GR-Charta Rz 7, m.w.N.).

27 ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen mit in- und ausländischer Erbschaftsteuer schon deshalb keine Bedeutung zu, weil die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 nur für die Organe und Einrichtungen der Europäischen Union und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Europäischen Union gilt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ( EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10 , Åkerberg Fransson, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 Rdnrn. 19 ff., m.w.N.) finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb derselben Anwendung. Der EuGH könne daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die EUGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des Unionsrechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich der EUGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV und Art. 52 Abs. 7 EUGrdRCh bei deren Auslegung zu berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom Unionsrecht erfasst, sei der EuGH nicht zuständig, um über sie zu entscheiden, und die möglicherweise angeführten Bestimmungen der EUGrdRCh könnten als solche keine neue Zuständigkeit begründen. Diese Erwägungen entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV zugrunde lägen, wonach durch die Bestimmungen der EUGrdRCh die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der Union in keiner Weise erweitert würden. Ebenso dehne die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändere sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 24. April 2013 1 BvR 1215/07 , Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1499, Rz 88 ff.).

28 Da es sich beim Erbschaftsteuerrecht nicht um Unionsrecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh aus.

29 ddd) Soweit das Recht auf Eigentum als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Unionsrechts unabhängig von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh geschützt ist, bezieht sich dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der Europäischen Union und des EuGH ebenfalls nur auf unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. Streinz, EUV /AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen als solches. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. Februar 1991 verbundene Rechtssachen C-143/88 und C-92/89, Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG u.a., Slg. 1991, I-415, Rdnr. 74) kann die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß gegen das Eigentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch Depenheuer in Tettinger/Stern, Kölner Gemeinschaftskommentar zur Europäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.; Streinz, EUV /AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 6).

30 c) Eine Pflicht Deutschlands, bei Fehlen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb anzurechnen, lässt sich auch der Gewährleistung des Eigentums und des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG , dem allgemeinen Gleichheitssatz ( Art. 3 Abs. 1 GG ) und der allgemeinen Handlungsfreiheit ( Art. 2 Abs. 1 GG ) nicht entnehmen.

31 aa) Diese Grundrechte verpflichten Deutschland nicht, bei Fehlen eines DBA eine Belastung durch in- und ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden. Eine solche Pflicht Deutschlands wäre mit der ihm zukommenden Autonomie auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung nicht vereinbar. Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner Souveränität das Recht zur Erhebung von Steuern zu. Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht (Wernsmann in Erbrecht und Vermögensnachfolge, System, Struktur, Vertrag, Festschrift für Manfred Bengel und Wolfgang Reimann zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). Einen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht ( BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72 , BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497 [BFH 14.02.1975 – VI R 210/72] ).

32 bb) Eine substantiell hinreichende Verbindung zum Hoheitsgebiet von Deutschland besteht insbesondere bei einem Erwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch insoweit, als es um die Besteuerung des Erwerbs von Kapitalvermögen geht, das der Erblasser im Ausland angelegt hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige Besteuerung durch Deutschland den internationalen Gepflogenheiten, die im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern –OECD-MA (E)– (abgedruckt bei Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der EuGH im Urteil Gilly in Slg. 1998, I-2793 ausgeführt hat, ist es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren (Rz 31).

33 Nach Art. 7 OECD-MA (E) kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 OECD-MA (E) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6 OECD-MA (E) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 OECD-MA (E) das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu.

34 Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes ( Art. 3 Abs. 1 GG ) dafür, dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen kann.

35 cc) Dem Art. 7 OECD-MA (E) entspricht auch die Rechtslage nach dem Abkommen vom 12. Oktober 2006 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen –DBA Frankreich– (BGBl II 2007, 1403), das am 3. April 2009 in Kraft getreten ist (BGBl II 2009, 596). Nach Art. 9 DBA Frankreich kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 , 6 , 7 und 8 DBA Frankreich nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a. Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Es handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich . Dies ergibt sich aus Nr. 4 des zwischen Deutschland und Frankreich vereinbarten Protokolls zu dem DBA Frankreich . Danach gelten Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich . Dieses Protokoll ist nach Art. 18 DBA Frankreich Bestandteil dieses DBA.

36 dd) Eine Pflicht Deutschlands, eine von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union erhobene Erbschaftsteuer stets auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung Deutschlands bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die Regelung von Einzelfragen wie etwa die Vermeidung einer unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.

37 ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs von Forderungen eines inländischen Erblassers gegen ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische Erbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen vielmehr Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 , 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht (vgl. Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 6; Jochum in Wilms/Jochum, § 21 ErbStG Rz 20, 110; Weinmann in Moench/Weinmann, § 21 ErbStG Rz 5; Riedel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG , BewG , § 21 ErbStG Rz 68; Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem „ungewollten Überhang“ führen würde, kann eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bestehen ( BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93 , BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.III., m.w.N.). Auf nähere Einzelheiten braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu werden, weil der Erlassbescheid vom 23. April 2007 nicht Gegenstand des Verfahrens ist.

38 d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. ZP-EMRK geregelten Schutz des Eigentums lässt sich keine Verpflichtung Deutschlands zur generellen Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer entnehmen. Diese Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines DBA ebenso wie das Unions- und das Verfassungsrecht zumindest nicht grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf Eigentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den internationalen Gepflogenheiten, die im OECD-MA (E) zum Ausdruck kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen Erwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich erhobene Erbschaftsteuer nicht anrechnet.

39 Eine übermäßige, konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung des durch Art. 1 des 1. ZP-EMRK gewährleisteten Rechts auf Eigentum begründen (Peukert in Frowein/ Peukert, EMRK -Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. ZP, Rz 74; Cremer in Grote/Marauhn, EMRK /GG, Konkordanzkommentar zum europäischen und deutschen Grundrechtsschutz, 2006, Kap. 22 Rz 85). Eine Verpflichtung Deutschlands, die konfiskatorische Wirkung der Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer und somit durch eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. ZP-EMRK nicht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei Bestehen eines dem OECD-MA (E) entsprechenden DBA das alleinige Besteuerungsrecht Deutschland zustünde und der ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall Frankreich ebenfalls der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten ( EMRK ) beigetreten ist.

40 Auch in diesem Zusammenhang kommen indes Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 , 227 AO und dem jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der ebenfalls der EMRK beigetreten ist, als ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere Einzelheiten braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da Billigkeitsmaßnahmen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.

41 e) Die französische Erbschaftsteuer ist danach im Streitfall nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sind nicht erfüllt. Bei dem von E in Frankreich angelegten Kapitalvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG . Die von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf Unions- noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. ZP-EMRK gestützt werden.

42 2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die französische Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

43 a) Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die Erbschaftsteuer nach dem ErbStG , sondern übereinstimmend mit der Auffassung der Finanzverwaltung (H E 10.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011 Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen ( FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2009 4 K 155/08 Erb , EFG 2009, 1310; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268; ders., Betriebs-Berater –BB– 1999, 135, 142; Billig, Finanz-Rundschau 2009, 298; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG , 1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 208, § 21 Rz 19 f.; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG , Rz 177; Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 291, § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 110, § 21 ErbStG Rz 5; Richter in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 21 ErbStG Rz 34; Szczesny in Tiedtke, ErbStG , 2009, § 10 Rz 87; Tetens in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 10 Kap. 6.5.8; Seifried in Rödl/ Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1; Schaumburg, a.a.O., Rz 15.244; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 59, § 21 Rz 2; Eisele in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG , Rz 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 155; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 256, § 10 ErbStG Rz 11; Reich/ Voß/Striegel in Tiedtke, a.a.O., § 21 Rz 31).

44 Die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuer ist vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in § 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt und erfolgt im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt (FG Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 1962 II 374/61, EFG 1963, 311; FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2009, 1310; Gebel, BB 1999, 135, 142; ders. in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; Pahlke, a.a.O., § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 5; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner, a.a.O., § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 5; Richter, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 34; Riedel, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 68; Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 ErbStG , 2007, Rz 467 f.). Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.

45 b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 8 ErbStG . § 12 Abs. 7 ErbStG 1922 (RStBl I 1922, 695) bestimmte, dass die Erbschaftsteuer nicht abgezogen wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1922 war auf Antrag die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in ausländische Bücher geknüpft ist, betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer zu bestimmen.

46 Der Abzug der im Ausland erhobenen Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer bedurfte der Zulassung durch den Reichsminister der Finanzen und setzte Gegenseitigkeit voraus.

47 Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die inländische Erbschaftsteuer in § 21 ErbStG geregelt und dadurch die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuern bei der Festsetzung der inländischen Erbschaftsteuer dem Grunde und der Art und Weise nach abschließend bestimmt.

48 c) Soweit sich einzelne Stimmen in der Literatur (Meincke, a.a.O., § 21 Rz 2; Eisele, a.a.O., § 21 ErbStG, Rz 3) auf die in § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf ausländische Einkünfte entfallenden ausländischen Einkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer und dem Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte zu wählen, kann dem für das Erbschaftsteuerrecht nicht gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das Erbschaftsteuerrecht gerade nicht (Pahlke, a.a.O., § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 21 Rz 19; Seifried in Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1).

49 Im Übrigen würde ein den Regelungen des § 34c EStG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der Klägerin nicht zum Erfolg verhelfen. Die ausländische Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 34c Rz 29). Eine entsprechende Anwendung des in § 34c Abs. 2 EStG vorgesehenen Wahlrechts auf die Erbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur gemäß § 21 ErbStG anrechenbare ausländische Erbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, wäre ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.

50 d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts zwingt auch Unionsrecht nicht zum Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten. Dem Unionsrecht lässt sich nicht entnehmen, welcher der beteiligten Staaten die vom anderen Staat erhobene Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen müsste.
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BFH, Urteil vom 12.06.2013, I R 109 – 111 / 10

Gründe

 

 

I.

 

 

1

 

 

Bei den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) handelt es sich um die Eltern und um deren Sohn. Die Eltern, der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 2./3., sind Eheleute, die im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Streitjahr 2001 wurde die Klägerin zu 2./3. antragsgemäß getrennt veranlagt. Streitjahre der Einkommensteuerveranlagungen des Sohnes, des Klägers zu 1., sind 2001 bis 2005.

 

 

2

 

 

Die Kläger hatten im Jahre 2000 –zusammen mit einem weiteren Sohn bzw. Bruder– je 25 Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 ?) an einer spanischen Kapitalgesellschaft (C-S.L.) erworben. In deren Eigentum stand ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück, das von dem Voreigentümer der Gesellschaftsanteile mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus mit Schwimmbad bebaut war. Im März und im April des Streitjahres 2002 verkauften die Kläger zu 2. ihre Anteile an der C-S.L. je zur Hälfte an ihre beiden Söhne. Nach Mitteilung des steuerlichen Beraters des Voreigentümers war die C-S.L. im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft und ihr im Ergebnis bestätigt worden, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 mangels angefallener Gewinne keine Steuern zu zahlen habe.

 

 

3

 

 

Das Grundstück stand den Klägern ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzten es in den Streitjahren bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie dafür nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Immobilie als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Auch wenn die Gesellschaft in Spanien von Beginn an mangels auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliegen möge, schließe dies eine Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 v.H. des notariell beurkundeten Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM zzgl. eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 v.H., also rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd. 80.000 DM (= 40.903 ?) anzusetzen. Für das Streitjahr 2001 entfalle damit auf den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2./3. ein Betrag in Höhe von jeweils [80.000 DM x 1/4 x 9/12 =] 15.000 DM, für das Streitjahr 2002 auf den Kläger zu 1. ein Betrag in Höhe von ([40.903 ? x 1/4 x 3/12 =] 2.556 ? + [40.903 ? x 1/2 x 9/12 =] 15.338 ?) = 17.894 ? und auf die Klägerin zu 2./3. ein Betrag von [40.903 ? x 1/4 x 3/12 =] 2.556 ? und für die Streitjahre 2003 bis 2005 auf den Kläger zu 1. in Höhe von jeweils [40.903 ? x 1/2 =] 20.451 ?. Dementsprechend wurden die Einkommensteuern für die Streitjahre unter Änderung der vorherigen Steuerbescheide festgesetzt; die geänderten Steuerbescheide des Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie der Klägerin zu 2./3. für 2001 ergingen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), im Übrigen nach § 164 Abs. 2 AO. Dagegen wandten die Kläger sich mit Einsprüchen.

 

 

4

 

 

Vorangegangen waren Außenprüfungen bei dem Voreigentümer der C-S.L. und sodann auch bei dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2./3., nachdem im Rahmen der Außenprüfung bei dem Voreigentümer die Veräußerung der Anteile bekannt geworden war. Auf entsprechende Aufforderung des FA hatten die Kläger daraufhin die bislang unterbliebenen Anzeigen gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO abgegeben. Der Prüfer, der den Voreigentümer geprüft hatte, äußerte aufgrund „vertraulicher Informationen“ den –allerdings nicht belegten– Verdacht, dass jener mit den Klägern zu 2. einen Kaufpreis vereinbart habe, der doppelt so hoch gewesen sei wie der tatsächlich beurkundete Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der Kläger zu 2. in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto des Voreigentümers überwiesen worden.

 

 

5

 

 

Nach Eingang berichtigter Angaben zu den für 1997 bis 2006 erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher Bankhaus unterhaltenes Depot sah sich der Prüfer in seiner Annahme bestätigt. Dafür spreche zum einen ein deutlicher Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis 2001 um rd. 45.000 DM. Zum anderen habe die Klägerin zu 2./3. Schenkungen an ihre Söhne im März 2000 in Höhe von rd. 173.840 ? und im März/April 2002 in Höhe von jeweils 153.387 ? nacherklärt. Das FA teilte den Klägern daraufhin mit, dass es beabsichtige, im Rahmen der Einspruchsverfahren die Kostenmiete nunmehr mit einem Jahresbetrag in Höhe von 152.000 DM (6 v.H. von 2.400.000 DM zzgl. Gewinnzuschlags in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Die vGA wurden auf dieser Basis gegenüber dem Kläger zu 1. für die Streitjahre 2004 und 2005 auf jeweils 38.858 ? und gegenüber der Klägerin zu 2./3. für das Streitjahr 2002 auf 4.857 ? erhöht. Für die Streitjahre 2001 (Kläger zu 1. und Klägerin zu 2./3.) sowie 2002 (Kläger zu 1.) blieb es bei den ursprünglich ermittelten Beträgen.

 

 

6

 

 

Die Klagen gegen die hiernach festgesetzten Einkommensteuern waren erfolgreich. Ihnen wurde vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf durch Urteile vom 29. Oktober 2010 3 K 1342/09 E, 3 K 1347/09 E sowie 3 K 1239/09 E, letzteres abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 556, stattgegeben.

 

 

7

 

 

Das FA stützt seine –zunächst bis zum Jahre 2012 unter den Aktenzeichen VIII R 45/10, VIII R 46/10 und VIII R 47/10 beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen– Revisionen auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

 

 

die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

 

 

8

 

 

Die Kläger beantragen,

 

 

die Revisionen zurückzuweisen.

 

II.

 

9

 

 

Die –nach § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen– Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung an das FG. Dessen Einschätzung, die unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen seien bei den Klägern nicht als vGA zu erfassen, ist unzutreffend. Fraglich ist jedoch, ob der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus abkommensrechtlicher Sicht daran das Besteuerungsrecht uneingeschränkt zusteht oder ob eine etwaige in Spanien erhobene Steuer auf die Einkünfte anzurechnen ist. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen insbesondere zum spanischen Steuerrecht lassen eine abschließende Entscheidung darüber durch den Senat nicht zu.

 

 

10

 

 

1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA.

 

 

11

 

 

a) Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen Sociedad (de Responsabilidad) Limitada der Fall; diese Rechtsform ist mit derjenigen einer GmbH vergleichbar. Den dazu getroffenen Feststellungen des FG zum spanischen Gesellschaftsrecht ist nichts hinzuzufügen, und das ist unter den Beteiligten auch nicht umstritten (ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 – 2 – StO 242, […]). Das gilt auch für die vom FA nicht beanstandeten Feststellungen des FG, dass sich Sitz wie Geschäftsleitung der C-S.L. in den Streitjahren in Spanien befanden.

 

 

12

 

 

b) An die Kläger als Gesellschafter der C-S.L. sind Gewinne i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 verdeckt ausgeschüttet worden. Der entgegenstehenden Rechtsauffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.

 

 

13

 

 

Das FG stützt seine Rechtsauffassung vor allem darauf, dass die C-S.L. vor, in und nach den Streitjahren tatsächlich keine Überschüsse erzielt habe. Das mag zutreffen, tut aber nichts zur Sache. Denn festgestellt wurde auch, dass die C-S.L. den Klägern das Ferienhaus unentgeltlich ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet hat. Der Gewinnverzicht beruht so gesehen –aus Sicht der C-S.L.– auf einer verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte, die nach der insoweit maßgebenden deutschen Regelungslage geeignet ist, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit einschlägigen Maßstäben des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999/2002 eine vGA auszulösen (ständige Spruchpraxis des Senats, z.B. Urteile vom 5. März 2008 I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 253, m.w.N.; s. auch Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318), und die bei den Klägern als Anteilseignern zu entsprechenden Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5) EStG 1997/2002 führt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. August 2003 11 K 499/98, EFG 2004, 124). Dass es bei diesen an der –auch bei Kapitaleinkünften erforderlichen (ständige Spruchpraxis, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251)– Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, ist indes nicht ersichtlich oder dargetan; es genügt dafür jede auch noch so geringe Ertragserwartung, auch die bloße Aussicht auf steuerbare Veräußerungsgewinne (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1998 VIII B 43/98, […]).

 

 

14

 

 

Infolgedessen spielt es keine Rolle, ob die C-S.L. in den Streitjahren als ausländische Kapitalgesellschaft –abweichend von einer deutschen Kapitalgesellschaft (vgl. Senatsurteile in BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; in BFHE 199, 217; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961)– über eine sog. außerbetriebliche Sphäre verfügt haben mag. Denn auch die prinzipielle Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphäre ist nach Maßgabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechtsverständnisses in casu unbeachtlich, wenn die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet. So aber verhält es sich nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitfällen. Die Absicht –so das FG–, „eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen nutzen zu können“, widerspricht dem jedenfalls ebenso wenig wie die Erkenntnis, dass „eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit der (C-S.L.) durch Teilnahme am Marktgeschehen … weder bei ihrer Gründung noch später beabsichtigt“ gewesen sei. Ausschlaggebend ist allein, dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen gründet; Gegenteiliges ist weder ersichtlich noch dargetan. Es erübrigen sich damit zugleich Überlegungen dazu, ob auch eine Kapitalgesellschaft, welche steuerrechtlich einen sog. Liebhabereibetrieb unterhält, Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997/2002 vermitteln kann.

 

 

15

 

 

2. Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf die vGA wahrzunehmen. Ungewiss ist nach den bislang getroffenen Feststellungen des FG lediglich, ob dies uneingeschränkt oder aber infolge anteiliger Anrechnung einer in Spanien erhobenen Ertragsteuer in nur eingeschränkter Weise der Fall ist. Das hängt von der Besteuerungszuordnung nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) –DBA-Spanien 1966– ab.

 

 

16

 

 

a) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Dividenden bedeuten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 gegebenen abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development –OECD– zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen –OECD-MustAbk– entsprechenden) Definition –erstens– Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder –zweitens– Einkünfte aus anderen Rechten –ausgenommen Forderungen– mit Gewinnbeteiligung sowie –drittens– aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.

 

 

17

 

 

aa) Unter den Gegebenheiten der Streitfälle unterfallen Gewinne, die von einer spanischen Sociedad Limitada als einer in Spanien ansässigen Gesellschaft (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) verdeckt an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden, weder der ersten noch der zweiten Untergruppe: Zu der ersten Untergruppe gehören sie nicht, weil die Ausschüttungen aus keiner der dort genannten Einkunftsquellen generiert werden. Der zweiten Untergruppe könnten die Gewinne zwar zuzuordnen sein, folgt man dem bloßen Regelungswortlaut; es ließen sich danach durchaus Einkünfte aus „anderen Rechten“ mit Gewinnbeteiligung annehmen. Doch widerspräche ein solches wortlautgetreues Regelungsverständnis der historischen und wohl auch systematischen Bedeutung jener Untergruppe. Nach der Regelungshistorie werden davon nur in Wertpapieren verbriefte Beteiligungsrechte erfasst, welche Anteile an einer GmbH oder –hier– einer Sociedad Limitada indessen nicht verkörpern. Bei richtiger Lesart kommt der zweiten Untergruppe sonach weniger die Umschreibung einer eigenen Definition von Dividenden im Abkommenssinne zu; vielmehr werden bloß deklaratorisch Beteiligungsrechte gegenüber (Zins-)Forderungen abgegrenzt und die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Gewinnbeteiligung als Kernmerkmal solcher Rechte aus Gewinnanteilen herausgestellt (zutreffend Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 198; Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10 Rz 172). Dieses Verständnis wird durch die in Nr. 24 des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) zu Art. 10 OECD-MustAbk aufgelisteten Beispielsfälle bestätigt.

 

 

18

 

 

bb) Einschlägig ist nach allem also die dritte definitorische Untergruppe: VGA führen danach nur dann zu Dividendeneinkünften, wenn sie nach dem Steuerrecht Spaniens als desjenigen Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, als aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte entsprechenden Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind (z.B. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz 140; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 159 ff., 159/4; Gohr in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 10 Rz 157; im Ergebnis auch Schönfeld in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 136; s. abgrenzend für den Fall einer Schweizer Aktiengesellschaft, deren Ausschüttungen der ersten Untergruppe unterfallen, Senatsurteile in BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und in BFH/NV 1994, 318; ferner Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111; unklar Gradel in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 80.1 ff.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl., Art. 10 MA Rz 129 f.).

 

 

19

 

 

Die Vorinstanz geht unter Zitierung von Herlinghaus (in Wassermeyer, a.a.O., Anhang Spanien Rz 35) davon aus, dass eine solche Gleichstellung bei einer vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht nicht erfolgt, hat das aber nicht weiter geprüft, was nachzuholen sein wird. Zweierlei gilt es dabei zu beachten: Zum einen kommt es für die spanische Besteuerung auf die allgemeine Rechtslage nach den spanischen Steuergesetzen an, nicht aber darauf, ob diese Gesetze mit entsprechenden Rechtsfolgen auch konkret auf die C-S.L. angewandt und wie die vGA bei dieser konkret behandelt worden sind (vgl. z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 116, 149). Zum anderen –und vor allem– hält es der Senat unbeschadet der nach Maßgabe der dritten definitorischen Untergruppe in Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 angeordneten Qualifikationsverkettung (und entgegen der erwähnten Rechtsmeinung von Herlinghaus) nicht für ausschlaggebend, ob die spanischen Steuergesetze eine vGA in ihrer konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung kennen. Aus abkommensrechtlicher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der Einkommenserhöhung qualifiziert wird. Nationalrechtliche Besonderheiten bleiben unbeachtlich (in vergleichbarer Weise ebenso einschränkend wie verallgemeinernd auch Aigner, Internationales Steuerrecht 2003, 154).

 

20

 

 

cc) Liegen in diesem Sinne Dividenden nach Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 vor, steht das Besteuerungsrecht daran wegen der Ansässigkeit der Kläger Deutschland zu.

 

 

21

 

 

aaa) Der Umstand, dass eine vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung im tatsächlichen Wortsinne nicht „gezahlt“, vielmehr „erspart“ wird, schadet nicht. Der Begriff des Zahlens i.S. von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 (und damit Art. 10 Abs. 1 OECD-MustAbk) ist weit zu begreifen und umschreibt sämtliche Formen der Erfüllung des Dividendenanspruchs („Zahlung ist die Zuwendung jeden Vorteils, der nach Abs. 3 (OECD-MustAbk) als Dividende zu qualifizieren ist“ so Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22; ebenso z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 45 f.; Schönfeld/ Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 61 ff., jeweils m.w.N.). Dem entspricht das einschlägige Verständnis des OECD-Musterkommentars, dort Nr. 7 zu Art. 10 OECD-MustAbk.

 

 

22

 

 

bbb) Bei den in Rede stehenden vGA handelt es sich nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und deswegen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 eine gegenüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen.

 

 

23

 

 

Nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 gelten Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Folgt man erneut nur dem Regelungswortlaut, ließen sich durchaus auch die Gewinnanteile einer zwischengeschalteten Immobiliengesellschaft als derartige Nutzungseinkünfte auffassen; der Anteilseigner einer solchen Gesellschaft wäre dann dem Inhaber eines beschränkten dinglichen Rechts gleichzustellen (so denn auch Reimer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 8, 98). Überwiegend wird eine solche Lesart jedoch abgelehnt. Dass sich die tatsächliche Nutzung auf das Grundstück bezieht, soll nicht genügen (umfassend z.B. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz 22; Kaeser/Wassermeyer, ebenda, Art. 10 MA Rz 115; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 15), und das entspricht wohl auch dem einschlägigen Verständnis der OECD jedenfalls in deren Musterkommentar. Der Senat schließt sich dem an (s. zu einem engen Verständnis des Unmittelbarkeitserfordernisses in Art. 6 Abs. 3 OECD-MustAbk auch Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252). Denn die von Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 verlangte unmittelbare Nutzung der Immobilie ist systematisch auf jene Person zu beziehen, welche gemäß Abs. 1 der Abkommensvorschrift aus der spezifischen Immobiliennutzung Einkünfte bezieht. Das aber ist bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft nicht der Gesellschafter, sondern ausschließlich die Gesellschaft als solche.

 

 

24

 

 

Dass Spanien sich im Jahre 1992 –bei Neufassung des OECD-Musterkommentars– einen entsprechenden Besteuerungsanspruch für die Immobiliennutzung durch eine „vorgeschaltete“ Immobilien-Kapitalgesellschaft ausdrücklich vorbehalten hat (s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3 OECD-MustKomm), ändert daran nichts. Womöglich verfügt das spanische Steuerrecht infolgedessen zwar über entsprechende Rechtsregeln; dafür spricht nicht zuletzt, dass die Nutzung der Immobilie „über“ eine Immobilien-Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der gegenwärtigen Fassung des DBA-Spanien 2011, dort von Art. 6 Abs. 4, explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen wird. Letzteres offenbart aber im Gegenteil, dass es einer konstitutiv wirkenden Anordnung im Abkommen bedarf, um jene Rechtsfolgen auszulösen, woran es im DBA-Spanien 1966 jedoch gerade fehlte. Die Qualifizierung der betreffenden Einkünfte nach innerstaatlichem spanischen Steuerrecht ist also unbeachtlich, auch wenn sich nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ nach dem Recht des Vertragsstaats bestimmt, in dem das Vermögen liegt (insoweit anders Wassermeyer, ebenda; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 16; Galke in Haase, a.a.O., Art. 6 MA Rz 17).

 

 

25

 

 

dd) Vorausgesetzt, das spanische Steuerrecht qualifiziert eine vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen und stellt diese den Einkünften aus Aktien gleich, bleibt es sonach dabei, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen Ausschüttungen gebührt. Auf die deutschen Einkommensteuern, welche auf die so verstandenen Dividendenzahlungen entfallen, wären allerdings etwaige auf die Dividendeneinkünfte in Spanien erhobene Ertragsteuern anzurechnen, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG 1997/2002; auch dazu wären ggf. weitere Feststellungen zu treffen.

 

 

26

 

 

b) Scheidet indessen eine Qualifikation als Dividende im vorgenannten Sinne mangels einschlägiger steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln –also in Art. 6 bis 20 DBA-Spanien 1966– nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können (ebenso Wassermeyer, ebenda; s. auch in anderem Zusammenhang Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). In diesem Fall entfiele eine (anteilige) Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997/2002.

 

 

27

 

 

3. Die Feststellungen, derer es aus den beschriebenen Gründen für eine abschließende Besteuerung bedarf, sind –unter Umständen unter Einholung eines Sachverständigengutachtens über die spanische Regelungslage– im zweiten Rechtsgang zu treffen, weshalb die angefochtenen Urteile aufzuheben und die nicht spruchreifen Sachen an das FG zurückzuverweisen sind. Im Zuge dessen wird dann ggf. auch zu prüfen sein, ob die vom FA angesetzten und als Einkünfte behandelten Werte für die Nutzungsüberlassungen (einschließlich der hierfür gebotenen Gewinnzuschläge) marktgerecht und angemessen sind, und auch, ob es sich bei den besteuerungsauslösenden Umständen betreffend die geänderten Steuerbescheide des Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie der Klägerin zu 2./3. für 2001 um sog. neue Tatsachen handelt, welche nach Maßgabe von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung der ursprünglich erlassenen Steuerbescheide ermöglichen.

 
Quicklink: uw140403

BFH, Urteil vom 11.06.2013, II R 4 / 12

 

Tatbestand

I.

1 Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Jahr 2005 alleiniger Gesellschafter der … -GmbH (GmbH 1) und
der … GmbH (GmbH 2). Zudem war er Komplementär der im Handelsregister
eingetragenen … GmbH & Co. KG (KG). An der KG waren ferner beteiligt
als Komplementärin ohne Einlage die … GmbH (GmbH 3) und als Kommanditist mit
einer Einlage von 5.000 € … (S), ein Sohn des Klägers. Die KG, die ihrerseits
die alleinige Gesellschafterin der GmbH 3 war, war lediglich
vermögensverwaltend tätig.

2 Im Dezember 2005 wurde die Beteiligung
des Klägers am Festkapital der KG von bisher 100.000 € auf 3.472.268,04 €
erhöht. Zur Belegung dieser erhöhten Komplementäreinlage trat der Kläger seine
Geschäftsanteile an der GmbH 1 mit sofortiger Wirkung an die KG ab. Zugleich
veräußerte er seine Anteile an der GmbH 2 an die KG.

3 Durch Schenkungs- und Nießbrauchsvertrag
vom 28. Dezember 2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum 31. Dezember 2005
unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs von seiner
Beteiligung am Festkapital der KG einen Anteil von 307.954,12 € auf S und
Anteile von jeweils 312.954,12 € auf seine Ehefrau (E) und seine übrigen sechs
Kinder und übernahm die damit verbundenen Steuern.

4 Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt –FA–) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger ohne
Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden
Fassung ( ErbStG ) fest und stundete die festgesetzten Steuerbeträge wegen des
vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in voller Höhe. In
den zuletzt gegenüber dem Kläger ergangenen Schenkungsteuerbescheiden vom 17.
Dezember 2010 setzte das FA für die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an
den Kapitalgesellschaften je Erwerber einen Wert von 698.337 € (für S 687.473
€) an. Die Einsprüche blieben erfolglos.

5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1079 veröffentlichte
Urteil mit der Begründung statt, die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide
seien insoweit rechtswidrig, als es das FA abgelehnt habe, dem Kläger für die
Schenkung der Anteile an der KG an E und seine Kinder im Hinblick auf die im
Vermögen der KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften die
Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren. Die nach § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft setze nicht voraus, dass
dieser bei der Entstehung der Steuer ( § 9 ErbStG ) zivilrechtlich
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein müsse. Es genüge vielmehr
eine durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft. Dies
ergebe sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG . Danach gelte der unmittelbare oder
mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die kein
Betriebsvermögen habe, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Gegenstand
des Erwerbs seien in solchen Fällen die anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens.
Dieser Rechtsgedanke sei auch im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
anwendbar. Zum selben Ergebnis führe § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
. Vermögensverwaltende Personengesellschaften würden danach steuerrechtlich als
Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Im Gesamthandsvermögen einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindliche Anteile an einer
Kapitalgesellschaft würden demgemäß für Zwecke der Besteuerung nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ihren Gesellschaftern anteilig wie
Bruchteilseigentümern zugerechnet. Der Kläger sei somit als Gesellschafter der
KG i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar am Nennkapital der
Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen, deren Gesellschafterin die KG gewesen
sei, und zwar zu mehr als einem Viertel.

6 Mit der Revision rügt das FA Verletzung
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG . Der Kläger sei nicht im Sinne dieser Vorschrift
unmittelbar an den im Vermögen der KG befindlichen Anteilen an
Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen.

7 Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.

8 Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.

Gründe

II.

9 Die Revision ist begründet. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu
gewähren seien. Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des Klägers durch
freigebige Zuwendungen unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind die
auf sie übertragenen Anteile an der KG. Dieser Erwerb ist nicht nach diesen
Vorschriften begünstigt. Dass die KG Gesellschafterin von Kapitalgesellschaften
war, führt nicht dazu, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2
ErbStG gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die im Vermögen der KG befindlichen
Anteile an den Kapitalgesellschaften zu gewähren sind.

10 1. Bei der KG handelte es sich nicht wie
von § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorausgesetzt um eine Gesellschaft i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG . Die KG war lediglich
vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines
Gewerbebetriebs ( § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ) oder einer selbständigen Arbeit ( §
18 EStG ). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt;
denn bei ihr waren nicht ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften
persönlich haftende Gesellschafter. Vielmehr war auch der Kläger persönlich
haftender Gesellschafter der KG.

11 2. Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind entgegen der Ansicht des FG hinsichtlich der im Vermögen der
KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften nicht erfüllt.

12 a) Der Freibetrag ( § 13a Abs. 1 ErbStG )
und der verminderte Wertansatz ( § 13a Abs. 2 ErbStG ) gelten nach § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn
neben weiteren Voraussetzungen der Erblasser oder Schenker am Nennkapital
dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Es
genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben wird, die
ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, und zwar ohne
Rücksicht darauf, ob die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich
Privatvermögen oder Betriebsvermögen hat. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut,
dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
. Die hiermit übereinstimmende Auffassung der Finanzverwaltung ( R 53 Abs. 2 Satz
3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien –ErbStR– 2003, BStBl II 2003, Sondernummer
1, 2; R E 13b.6 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 , BStBl II 2011, Sondernummer 1, 2; H
E 10.4 „Entlastungen nach §§ 13a , 19a ErbStG für Anteile an
Kapitalgesellschaften im Gesellschaftsvermögen“ der Hinweise zu den ErbStR
2011 , BStBl II 2011, Sondernummer 1, 117) ist zutreffend.

13 aa) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 1
Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an
einer Kapitalgesellschaft sein. Bereits dies spricht dagegen, dass es auch
genügt, wenn Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an einer Personengesellschaft
ist, die ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist.

14 bb) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG muss darüber hinaus der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein. Die Vorschrift knüpft
anders als § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertragsteuerliche, sondern an
zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder Schenker muss selbst
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der Gesellschafter einer
Personengesellschaft ist nicht allein deshalb unmittelbar an einer
Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die Personengesellschaft ihrerseits
Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft ist (Weinmann in Moench/Weinmann, §
13b ErbStG Rz 53; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13b
ErbStG Rz 50; ders., Praktiker-Kommentar Erbschaftsteuer, 2013, § 13b Rz 58;
Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl. 2012, § 13b ErbStG
Rz 104; Zipfel in Riedel, Praxishandbuch Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2012,
S. 143 Rz 76; Preißer in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer,
Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 13a, § 13b, Kap. 4.1.4.4; Brüggemann/Stirnberg,
Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2012, S. 763; Eisele,
Erbschaftsteuerreform 2009, 2. Aufl. 2009, S. 52; Scholten/Korezkij, Deutsches
Steuerrecht –DStR– 2009, 73, 76; für zwischengeschaltete
Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen a.A. Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 217; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 54; S.
Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 110 f.; Völkers/Weinmann/Jordan,
Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 58 Rz 17; Götz, Der
Erbschaftsteuer-Berater 2004, 84; S. Viskorf/Philipp/ Kempny, Zeitschrift für
die Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 246, 249; Hübner, Erbschaftsteuerreform
2009, 2009, S. 421; Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und
Vermögensnach-folge, 2. Aufl. 2002, Rz 377; Oenings/Kämper, GmbH-Rundschau
–GmbHR– 2012, 362; Felten, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
–ZEV– 2010, 627, 629 f.; ders., DStR 2012, 1218; im Ergebnis auch
Tiedtke/Wälzholz in Tiedtke, ErbStG , 2009, § 13b Rz 43; für
zwischengeschaltete Personen-gesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von
ertragsteuer-rechtlichem Betriebsvermögen a.A. Gebel,
Betriebsvermögens-nachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz 1044).

15 Zivilrechtlich besitzt eine
Personenhandelsgesellschaft (OHG oder KG) als Träger von Rechten und Pflichten
(§ 124 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) eigene
Rechtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie kann daher auch
Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer
Kapitalgesellschaft sein. In diesem Fall ist nur die
Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter Mitglied und damit
Gesellschafter der Untergesellschaft (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH–
vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 , BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, [BFH
25.02.1991 – GrS – 7/89] unter C.III.1., m.w.N.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt,
3. Aufl., § 124 Rz 6). Gleiches gilt für die GbR (Beschluss des Bundesgerichtshofs
vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00 , BGHZ 148, 291 , unter II.2.b bb).

16 cc) Das gilt auch für Beteiligungen an
Personengesellschaften, die im ertragsteuerrechtlichen Sinn kein
Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen haben. Aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
lässt sich ausgehend von Wortlaut, systematischer Stellung,
Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nichts anderes
ableiten. Die Vorschrift trifft keine Regelung zu den im Rahmen des § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG entscheidenden Fragen, was zivilrechtlich Gegenstand des Erwerbs
ist und unter welchen Voraussetzungen ein Erblasser oder Schenker unmittelbar
am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt war.

17 (1) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt
der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist, also
kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die
Vorschrift ist Teil des mit „Steuerpflichtiger Erwerb“ überschriebenen
§ 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen
Stellung nicht die in § 13a ErbStG geregelten Steuervergünstigungen. Aus ihr
lassen sich demgemäß auch keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG entnehmen.

18 (2) Dies wird durch den Sinn und Zweck
bestätigt, den der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz 3 in das
ErbStG durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Jahressteuergesetzes (
JStG) 1997 verfolgt hat. Eine vergleichbare Vorschrift war im ErbStG i.d.F. des
Art. 24 JStG 1996 und im ursprünglichen Entwurf des JStG 1997 (BTDrucks
13/4839) noch nicht vorgesehen. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wurde erst durch den
Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in den Gesetzentwurf eingefügt (Zweite
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 ,
BTDrucks 13/5951, S. 35).

19 Der Finanzausschuss führte zur Begründung
im Zweiten Bericht zum Entwurf eines JStG 1997 (BTDrucks 13/5952, S. 42) aus,
die vorgeschlagene Gesetzesänderung betreffe die Zuwendung einer Beteiligung an
einer vermögensverwaltenden (nicht gewerblichen) Personengesellschaft. Sie sei
im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 II R 79/94 (BFHE 179, 166,
BStBl II 1996, 546 [BFH 14.12.1995 – II R 79/94] ) bestätigt durch BFH-Urteil
vom 17. Februar 1999 II R 65/97 (BFHE 188, 439, BStBl II 1999, 476 [BFH
17.02.1999 – II R 65/97] ) notwendig geworden. Der BFH habe entschieden, bei
der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden BGB-Gesellschaft sei
Erwerbsgegenstand der Gesellschaftsanteil als solcher. Dieser sei mit dem
anteiligen Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens als Saldo aus den
Steuerwerten der Besitzposten und der Gesellschaftsschulden zu bewerten. Nach
bisheriger Verwaltungsauffassung sei der Erwerb von Beteiligungen an
vermögensverwaltenden BGB -Gesellschaften als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Die gesetzliche Änderung stelle die bisherige
Behandlung sicher.

20 Mit der vom Finanzausschuss
vorgeschlagenen und vom Gesetzgeber übernommenen Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz
3 ErbStG sollte demgemäß erreicht werden, dass die auf den Erwerber
übergehenden gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers
einschließlich der anteiligen Gesellschaftsschulden bei lediglich
vermögensverwaltenden, insbesondere grundstücksbesitzenden
Personengesellschaften nicht mit dem Wert des anteilig auf den Erwerber
übergehenden Aktivvermögens der Gesellschaft saldiert werden, sondern als
Entgelt für die anteilige Übertragung des Aktivvermögens anzusehen sind und
somit eine gemischte Schenkung vorliegt.

21 Da dieses Regelungsziel im Wortlaut des §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht unmissverständlich zum Ausdruck kam (Gebel, DStR
1997, 801, 807), hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Art. 1 Nr.
8 Buchst. a Doppelbuchst. cc des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember
2008 (BGBl I 2008, 3018) neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.). Er
hat klargestellt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer
Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen
Gesamthandsgemeinschaft, die kein gewerbliches oder freiberufliches
Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt und dass
die dabei im Innenverhältnis anteilig auf den Erwerber übergehenden Schulden
und Lasten der Gesellschaft bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers
wie eine Gegenleistung zu behandeln sind (vgl. dazu Gesetzesbegründung der
Bundesregierung, BTDrucks 16/7918, S. 32).

22 (3) Bei einem Erwerb von Todes wegen ( §
1 Abs. 1 Nr. 1 , § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) sind diese Grundsätze nicht
anwendbar. Vielmehr sind die Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2
, Abs. 5 ErbStG unabhängig vom Verhältnis des Steuerwerts zum Verkehrswert der
Besitzposten mit ihrem vollen Steuerwert abzugsfähig, soweit nicht Sonderregeln
( § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG ) eingreifen (Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz , Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 32, § 10 Rz 20a; Weinmann,
a.a.O., § 7 ErbStG Rz 65).

23 § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 10 Abs. 1
Satz 4 ErbStG n.F. spielen somit bei einem Erwerb von Todes wegen ( § 1 Abs. 1
Nr. 1 , § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) jedenfalls im Ergebnis keine Rolle (Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 10 Rz 59; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 15.1;
Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 10 Rz 52;
Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 31; Högl in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 44; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz
27).

24 (4) Aufgrund dieser eng begrenzten,
lediglich auf freigebige Zuwendungen unter Lebenden ( § 1 Abs. 1 Nr. 2 , § 7
ErbStG ) und vermögensverwaltende Personengesellschaften mit Schulden und
Besitzposten, deren Verkehrswerte höher als die Steuerwerte sind, bezogenen Zielsetzung
des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kann diese Vorschrift nicht dahingehend
verstanden werden, dass die Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, die Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, i.S.
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt
sind. Ein solches Verständnis des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG , das sowohl für
Schenkungen unter Lebenden als auch für Erwerbe von Todes wegen und für
Personengesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von Gesellschaftsschulden
und vom Verhältnis des Verkehrswerts der Besitzposten zum Steuerwert maßgebend
sein müsste, wäre mit Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung der
Vorschrift unvereinbar. Für die Beurteilung, ob ein Erblasser oder Schenker
i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar an der Kapitalge-sellschaft
beteiligt war, kann demgemäß nicht auf § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
zurückgegriffen werden.

25 (5) Die gegenteilige Auffassung hätte im
Übrigen in Fällen, in denen der Erblasser oder Schenker sowohl als
zivilrechtlicher Gesellschafter, also unmittelbar, als auch über eine
Personengesellschaft mittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war und
lediglich bei einer Zusammenrechnung der Beteiligungen die in § 13a Abs. 4 Nr.
3 ErbStG bestimmte Voraussetzung, nämlich eine Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers zu mehr als einem Viertel am Nennkapital der Kapitalgesellschaft,
erfüllt ist, sinnwidrige Ergebnisse zur Folge. Der Erwerb der zivilrechtlichen
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft (oder
eines Anteils davon) wäre bei Heranziehung des Rechtsgedankens des § 10 Abs. 1
Satz 3 ErbStG nämlich nur dann begünstigt, wenn die zwischengeschaltete
Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen hat, nicht aber, wenn
sie Betriebsvermögen hat; denn auf Personengesellschaften mit Betriebsvermögen
ist § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht anwendbar.

26 dd) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ableiten (a.A. Kamps, Finanz-Rundschau 2009,
353, 356; Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945, 946).

27 Nach dieser Vorschrift werden
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten
anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung
erforderlich ist. Wann diese Voraussetzung erfüllt ist, ergibt sich nicht aus §
39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Vielmehr ist dies den für die Einzelsteuern geltenden
Vorschriften und Sachgesetzlichkeiten zu entnehmen.

28 Im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
ist es für die Besteuerung nicht erforderlich, die Anteile von
Kapitalgesellschaften, die sich im Gesamthandsvermögen einer
Personengesellschaft befinden, den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen; denn
diese Vorschrift ist, wie bereits dargelegt, nur dann anwendbar, wenn der
Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar und
nicht lediglich mittelbar über eine andere Gesellschaft beteiligt war.

29 ee) Der Hinweis des FG auf § 17 Abs. 1
EStG kann seine Ansicht wegen des abweichenden Wortlauts ebenfalls nicht
begründen. Anders als § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3
EStG keine unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
voraus. Vielmehr gehören nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a. auch Anwartschaften
auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Genussscheine zu den
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG . Für
die Beurteilung, ob die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche
Mindestbeteiligung von 1 % am Kapital der Gesellschaft erreicht ist, stellt
diese Vorschrift unmittelbare und mittelbare Beteiligungen ausdrücklich gleich.
Für die Zurechnung einer Beteiligung gemäß § 17 Abs. 1 EStG kommt es zudem
nicht auf das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum an dem
Gesellschaftsanteil an ( BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01 , BFHE
205, 204, BStBl II 2004, 651, [BFH 17.02.2004 – VIII R 26/01] m.w.N.).

30 Einen solchen weiten Anwendungsbereich
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber durch das Erfordernis
einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital
der Kapitalgesellschaft ersichtlich vermeiden.

31 ff) Die Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fälle, in denen der
Erblasser oder Schenker als Gesellschafter am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt war, ist auch nicht sinnwidrig. Sie
entspricht vielmehr ersichtlich dem Ziel des Gesetzgebers, den
Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sowohl im Hinblick auf die
Auswirkungen auf das Steueraufkommen als auch zur Vereinfachung des
Verwaltungsvollzugs einzuschränken. Sie erübrigt die Feststellung mittelbarer
Beteiligungen und die Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer
Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers an Kapitalgesellschaften.

32 gg) Für die Richtigkeit der Auslegung des
Tatbestandsmerkmals einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital einer
Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG durch die
Finanzverwaltung spricht auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Das
Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am
Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, an der ein Anteil erworben wird, war von
Anfang an als Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach §
13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehen.

33 § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG geht auf § 13
Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 Buchst. b JStG 1996 vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) zurück. Nach dieser Vorschrift sollte neben
dem Erwerb von Betriebsvermögen auch der Erwerb von Anteilen an
Kapitalgesellschaften begünstigt sein, und zwar u.a. unter der Voraussetzung,
dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft mindestens
zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war.

34 Diese Neuregelung wurde nicht wirksam, da
die Gewährung von Steuervergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen und
Anteilen an Kapitalgesellschaften durch § 13a ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5
JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu geregelt wurde, und
zwar gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 mit Wirkung
auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist. Die
damals eingeführte Fassung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG galt auch noch im Jahr
2005. Eine Sonderregelung traf § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG
1997 lediglich für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 und
vor dem 1. Januar 1997 entstanden ist. Insoweit genügte es, wenn der Erblasser
oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft mindestens zu einem
Viertel unmittelbar beteiligt war. Das Erfordernis der unmittelbaren
Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft galt auch für Erwerbe in
diesem Zeitraum.

35 hh) An die Beschränkung des Anwendungsbereichs
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fälle, in denen der Erblasser oder Schenker
unmittelbar und somit als Gesellschafter am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
beteiligt war, sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs.
3 des Grundgesetzes gebunden (aus rechtspolitischer Sicht kritisch Wachter in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 46; Stobbe/Brüninghaus,
Betriebs-Berater –BB– 1998, 1611, 1612; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528,
533; Rödder, DStR 2008, 997, 999; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19). Wie der
BFH bereits entschieden hat ( Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02 , BFHE 208,
444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02] ), ist eine Auslegung des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes zumindest
insoweit nicht zulässig, als es um das Erfordernis der unmittelbaren
Beteiligung des Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft geht. Eine
Auslegung gegen den Wortlaut eines Gesetzes ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen;
sie kommt aber nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die beabsichtigte Auslegung zu
vermeiden oder doch entscheidend zu mindern wäre, ohne andere
Wertungswidersprüche hervorzurufen.

36 Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.
Die vom Gesetzgeber durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des
Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft ersichtlich gewollte
Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 und 2 ErbStG ist, wie bereits dargelegt, nicht sinnwidrig.

37 b) Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind somit im Streitfall nicht erfüllt.

38 aa) Gegenstand des Erwerbs der E und der
Kinder des Klägers waren Anteile an der KG und nicht an den
Kapitalgesellschaften, an denen die KG als Gesellschafterin beteiligt war. Der
Kläger war an den im Gesamthandsvermögen der KG befindlichen Anteilen an den
Kapitalgesellschaften zu dem Zeitpunkt, an dem die Schenkungsteuer für den
Erwerb der Anteile an der KG gemäß § 9 Abs. 2 ErbStG durch Ausführung der
freigebigen Zuwendungen entstanden ist, nicht unmittelbar beteiligt. Dieser
Zeitpunkt ist für die Prüfung maßgebend, ob die Voraussetzungen des § 13a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind ( BFH-Beschluss vom 18. August 2005 II B 90/04 ,
BFH/NV 2006, 62). Ausgeführt wurden die freigebigen Zuwendungen an dem Tag, an
dem die Übertragung der Anteile an der KG auf E und die Kinder des Klägers
wirksam wurde, also am 31. Dezember 2005; denn an diesem Tag haben die Erwerber
das erhalten, was ihnen nach der Schenkungsabrede verschafft werden sollte
(vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06 , BFH/NV 2010, 900). An
diesem Tag war der Kläger nicht mehr Gesellschafter der Kapitalgesellschaften.
Vielmehr war die KG selbst deren Gesellschafterin. Das ist entscheidend.

39 bb) Unerheblich ist in diesem
Zusammenhang, dass die KG lediglich vermögensverwaltend tätig war. Dies ändert
nichts daran, dass die KG rechtsfähig und selbst Gesellschafterin der
Kapitalgesellschaften war. Eine in das Handelsregister eingetragene KG ist
gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB auch dann rechtsfähig, wenn ihr
Gewerbebetrieb zwar nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder
wenn sie nur eigenes Vermögen verwaltet, aber in das Handelsregister
eingetragen ist (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 , § 123 Abs. 2 HGB ). Das
trifft im Streitfall zu.
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BFH, Urteil vom 16.05.2013, II R 5 / 12

 

Tatbestand

I.

1 Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € an einer gewerblich
tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18. Dezember 2006 übertrug er
mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 hiervon einen Anteil von 23.500 €
(Kapitalfestkonto I) nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn
bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm
die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung
einschließlich der Konten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen
unentgeltlichen Nießbrauch vor. In Höhe dieser Quote stehen dem Kläger das auf
die Beteiligung der T an der KG entfallende Ergebnis (Gewinn oder Verlust) und
aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimmrechte und
Mitverwaltungsrechte zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht
insoweit nicht Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach
dessen Weisung zu handeln. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem
Kläger erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von
dessen Weisungen Gebrauch machen, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung
berechtigt.

2 Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt –FA–) setzte die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 7. März 2008
gegen den Kläger fest, ohne den vom Kläger in Höhe von 180.000 € geltend
gemachten Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Jahr 2006 geltenden Fassung zu
berücksichtigen. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den
Freibetrag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der
auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, also mit 23.493 € ansetzte. Aufgrund
des Nießbrauchs stundete das FA die Steuer teilweise nach § 25 ErbStG zinslos.

3 Das Finanzgericht (FG) setzte die
Steuer durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 721, veröffentlichte
Urteil auf 0 € herab. Es war der Ansicht, die Steuervergünstigungen nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG seien auf den gesamten auf T übertragenen
Kommanditanteil zu gewähren. Bei isolierter Betrachtung sei T zwar hinsichtlich
des nießbrauchsbelasteten Anteils aufgrund der dem Kläger als Nießbraucher
zustehenden umfassenden Rechte nicht Mitunternehmerin geworden. Es fehle
insoweit sowohl an der Mitunternehmerinitiative als auch am
Mitunternehmerrisiko. Dies stehe aber der Gewährung der Steuervergünstigungen
nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für den gesamten auf T
übertragenen Kommanditanteil nicht entgegen. Die durch den unbelasteten Anteil
vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Kommanditistin der KG sei unteilbar
und erstrecke sich auch auf den durch den Nießbrauch belasteten Teil der
Kommanditbeteiligung. Der nach Anwendung der Steuervergünstigungen nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG verbleibende Erwerb liege unter dem
Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG .

4 Mit der Revision rügt das FA Verletzung
des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG . Die Vereinbarung des Quotennießbrauchs sei
zivilrechtlich zulässig und führe dazu, dass T nur hinsichtlich des
unbelasteten Teils der Kommanditbeteiligung Mitunternehmerin der KG geworden
sei und deshalb auch nur insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zu gewähren seien.

5 Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.

6 Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.

Gründe

II.

7 Die Revision ist begründet. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG nicht nur für den unbelasteten Teil der auf T übertragenen
Kommanditbeteiligung, sondern auf die gesamte Kommanditbeteiligung anzuwenden
seien.

8 1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht
für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
.

9 a) Dabei sind die Steuervergünstigungen
nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden
erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen
Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (Urteile des
Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Februar 2007 II R 69/05 , BFHE 215, 533, BStBl
II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05] ; vom 10. Dezember 2008 II R 34/07 ,
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, [BFH 10.12.2008 – II R 34/07] und vom 23.
Februar 2010 II R 42/08 , BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555 [BFH 23.02.2010 –
II R 42/08] ). Das ergibt sich nicht nur aus dem Begünstigungszweck der Norm in
Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG ,
sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) . Die Bevorzugung des
Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und
Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer
Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93,
165, BStBl II 1995, 671, [BVerfG 22.06.1995 – 2 BvR 552/91] unter C.I.2.b bb)
entnommen hat. Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei
Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb
„weiterführen“, „aufrechterhalten“ und
„fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwerber im
Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist.
Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bedeutet „fortführen“, dass
auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein muss (BFH-Urteile in BFHE 224,
144, [BFH 10.12.2008 – II R 34/07] BStBl II 2009, 312, [BFH 10.12.2008 – II R
34/07] unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, [BFH 23.02.2010 – II R 42/08] BStBl
II 2010, 555, [BFH 23.02.2010 – II R 42/08] unter II.1.a).

10 b) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer
Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.
Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen
zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines
Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der
gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) . Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder
eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des
Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und
Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des
Geschäftswerts vermittelt ( BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09 , BFHE
239, 137, BStBl II 2013, 210, [BFH 01.09.2011 – II R 67/09] Rz 20, m.w.N.).

11 c) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Erwerber Mitunternehmer geworden
ist. Es genügt nicht, wenn er lediglich zivilrechtlich Gesellschafter einer
Personengesellschaft geworden ist, die auch nach dem Erwerb Einkünfte aus
Gewerbebetrieb ( § 15 EStG ) oder aus selbständiger Arbeit ( § 18 EStG )
erzielt und deren Vermögen daher ertragsteuerrechtlich insgesamt weiterhin Betriebsvermögen
ist. Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist vielmehr, dass der Erwerber aufgrund des
erworbenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer im ertragsteuerrechtlichen Sinn
geworden ist.

12 Wie der BFH im Urteil in BFHE 228, 184,
[BFH 23.02.2010 – II R 42/08] BStBl II 2010, 555 [BFH 23.02.2010 – II R 42/08] entschieden hat, können diese Steuervergünstigungen demgemäß nur dann für den
schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils beansprucht werden, wenn die
Mitunternehmerstellung des Erwerbers durch den erworbenen Gesellschaftsanteil
vermittelt wird. Es reichte nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des
erworbenen Kommanditanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukäme, weil
er bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG war, d.h. wenn sich seine
bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf
den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Unabhängig von der herkömmlichen
Meinung, nach der die Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer
Personengesellschaft unteilbar ist, ist nach diesem Urteil dem § 13a Abs. 4 Nr.
1 ErbStG nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen
Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann angenommen werden, der
erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines Weiter- oder Fortführens des
Betriebs durchgehend den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

13 d) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a
Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten entsprechende Grundsätze auch dann, wenn sich der
Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft an
einem Anteil hiervon den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem solchen Fall für den
nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich
betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt. Dass der
Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen
Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmer ist, genügt nicht. Unabhängig von der
Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer
Personengesellschaft sind vielmehr die Vereinbarung des Nießbrauchs an einem
Teil der Gesellschaftsbeteiligung und die Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie
die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen entscheidend.

14 e) Ein nach den (dispositiven) Vorgaben
des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Stellung des Nießbrauchsbestellers
als Mitunternehmer nicht entfallen ( BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92 ,
BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 [BFH 01.03.1994 – VIII R 35/92] ). Bestimmen
die Vertragsparteien aber über die Vorgaben des BGB hinaus, dass die mit der
übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und
Mitverwaltungsrechte hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils der
Gesellschaftsbeteiligung dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die
Gesellschafter danach, ist dies unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung
zumindest gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung steuerrechtlich beachtlich und
führt dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils
nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 228, 184, [BFH 23.02.2010 – II R 42/08] BStBl II 2010, 555 [BFH 23.02.2010
– II R 42/08] ).

15 2. Für den mit dem Nießbrauch des Klägers
belasteten Anteil der auf T übertragenen Beteiligung an der KG können somit die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in
Anspruch genommen werden. Da sich der Kläger insoweit die Stimm- und
Mitverwaltungsrechte in der KG umfassend vorbehalten hat, er von T zu deren
Ausübung bevollmächtigt wurde und T sich verpflichtet hat, von ihrem eigenen
Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des
Klägers nach dessen Weisung zu handeln, und die Beachtung dieser Vereinbarungen
durch das dem Kläger eingeräumte Recht, bei einem Verstoß dagegen die Schenkung
zu widerrufen, abgesichert ist, steht der T insoweit keine
Mitunternehmerinitiative zu. Sie ist daher insoweit ertragsteuerrechtlich nicht
Mitunternehmerin. Dies ist auch für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung
maßgebend.
Quicklink: uw1301002

BGH, Urteil vom 16.04.2013, II ZR 118 / 11

 

Tatbestand

1 Der Kläger ist Verwalter in dem
Insolvenzverfahren über das Vermögen der A. GmbH & Co. KG (nachstehend
Schuldnerin), das am 1. Januar 2001 eröffnet wurde. Er verlangt mit
seiner am 18. Dezember 2009 beim Landgericht eingegangenen Klage vom
Beklagten, der mit einer Einlage von 150.000 DM einziger Kommanditist der
Schuldnerin ist, die Erstattung von Kapitalertragsteuern und
Solidaritätszuschlägen (nachstehend auch als Zinsabschläge bezeichnet) i.H.v.
von insgesamt 24.589,88 ?, die auf Kapitalerträge der Schuldnerin im Zeitraum
2001 bis 2008 wie folgt abgeführt wurden:

2 Jahr Kapitalertragssteuer Solidaritätszuschlag Summe
2001 3.539,40 € 194,61 € 3.734,01 €
2002 6.804,96 € 374,19 € 7.179,15 €
2003 2.250,60 € 123,74 € 2.374,34 €
2004 1.886,36 € 103,71 € 1.990,07 €
2005 1.826,84 € 100,45 € 1.927,29 €
2006 2.447,11 € 134,57 € 2.581,68 €
2007 2.635,88 € 144,96 € 2.780,84 €
2008 1.917,08 € 105,42 € 2.022,50 €
Summe 23.308,23 € 1.281,65 € 24.589,88 €

3 Das Landgericht hat der Klage nur
hinsichtlich der seit dem Jahr 2005 abgeführten Zinsabschläge in Höhe von
9.312,31 ? nebst Zinsen stattgegeben und den Anspruch des Klägers im Übrigen
für verjährt gehalten. Die dagegen gerichteten Berufungen beider Parteien hat
das Berufungsgericht zurückgewiesen. Mit seiner vom Berufungsgericht
zugelassenen Revision verfolgt der Kläger seinen Zahlungsantrag in Höhe der
restlichen 15.277,57 ? nebst Zinsen weiter.

Gründe

4 Die Revision hat keinen Erfolg.

5 I. Über die Revision des Klägers ist,
obwohl der Beklagte im Verhandlungstermin vor dem Senat nicht vertreten war,
durch streitiges Endurteil (unechtes Versäumnisurteil), nicht durch
Versäumnisurteil, zu entscheiden, da sich die Revision auf der Grundlage des
von dem Berufungsgericht festgestellten Sachverhalts als unbegründet erweist
(vgl. BGH, Urteil vom 10. Februar 1993 – XII ZR 239/91 , NJW 1993,
1788; Urteil vom 13. März 1997 – I ZR 215/94 , NJW 1998, 156, 157; Urteil
vom 12. Juli 2011 – II ZR 28/10 , BGHZ 190, 242 Rn. 6
).

6 II. Das Berufungsgericht hat seine
Entscheidung im Wesentlichen wie folgt begründet:

7 Dem Kläger stehe gegen den Beklagten ein
bereicherungsrechtlicher Erstattungsanspruch in Höhe der Zinsabschläge für die
Jahre 2005 bis 2008 zu. Der Beklagte sei als einziger Kommanditist der
Schuldnerin nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 , § 43 Abs. 1 Nr. 7 , §
2 Abs. 1 Nr. 2 , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Schuldner der auf die Insolvenzmasse zu entrichtenden Kapitalertragsteuer und
des Solidaritätszuschlags. Mit der Abführung dieser Steuer tilge die
Gesellschaft nicht eine eigene, sondern die Steuerschuld des Gesellschafters,
dem die Zinsabschläge nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 , Abs. 4 EStG
auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen oder bei einem Überschuss an diesen
auszukehren seien. Die Abführung des Zinsabschlags komme bei der werbenden
Gesellschaft einer Einnahme der Gesellschaft und einer Entnahme des
Gesellschafters gleich, zu der der Beklagte bis zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schuldnerin nach § 15 Abs. 4 des
Gesellschaftsvertrags berechtigt gewesen sei. In der Insolvenz der
Personenhandelsgesellschaft ändere sich an der steuerrechtlichen Situation
grundsätzlich nichts. Allerdings gehöre der gesamte Kapitalertrag zur Insolvenzmasse
und das Entnahmerecht des Gesellschafters sei entfallen. Einen anderen
zivilrechtlichen Grund, den mit der Abführung des Zinsabschlags verbundenen
geldwerten Vorteil behalten zu dürfen, gebe es nicht.

8 Der Erstattungsanspruch der Schuldnerin
könne zwar weder aus dem Gesellschaftsvertrag hergeleitet werden noch bestehe
wegen der Nichterstattung des Zinsabschlags ein Schadenersatzanspruch gegen den
Gesellschafter wegen Verletzung der gesellschafterlichen Treuepflicht. Es
handele sich vielmehr um einen Fall der Eingriffskondiktion, weil der Beklagte
den Vermögensvorteil allein auf Grund der gesetzlichen Pflicht des
Kreditinstituts zur Abführung der Quellensteuer erlangt habe. Diese
Vermögensverschiebung sei wie bei der werbenden Gesellschaft als Entnahme zu
behandeln. Die Rückforderung einer unzulässigen Entnahme erfolge aber nicht auf
gesellschaftsrechtlicher, sondern auf bereicherungsrechtlicher Grundlage.

9 Der Bereicherungsanspruch verjähre nach
§§ 195 , 199 BGB drei Jahre nach dessen Entstehung und der Kenntnis des
Insolvenzverwalters. Für die Kenntnis des Klägers komme es nicht auf den Zugang
der Steuerbescheinigungen an, sondern auf den Zugang der Kontoauszüge, in denen
die Zinsabschläge ausgewiesen würden.

10 Es bestehe auch kein auf Erstattung der
Zinsabschläge für das Jahr 2001 gerichteter Schadenersatzanspruch. Durch das
Verjährenlassen des Bereicherungsanspruchs ändere sich dessen Charakter nicht.
Die Festsetzungsverjährung habe keinen Einfluss auf die Verjährung der
Erstattungsforderung.

11 Zu den Voraussetzungen eines Anspruchs auf
Rückzahlung der Einlage fehle jeder nachvollziehbare Tatsachenvortrag des
Klägers. Im Übrigen habe der Kläger mit dem Verweis auf einen Anspruch auf
Rückzahlung der Einlage oder nach den Vorschriften zur Kapitalerhaltung
erstmals in der Berufung unzulässig neue Streitgegenstände eingeführt.

12 III. Diese Ausführungen halten einer
rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.

13 1. Es kann dahingestellt bleiben, ob ein
bereicherungsrechtlicher Anspruch des Klägers gegen den Beklagten auf
Erstattung der von der Schuldnerin vor dem Jahr 2005 abgeführten
Kapitalertragsteuern und Solidaritätszuschläge besteht, wie das
Berufungsgericht zugunsten des Klägers angenommen hat, ob dem Kläger ein
Erstattungsanspruch auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zusteht, wie die
Revision geltend macht, oder ob das Entnahmerecht des Beklagten auch in der
Insolvenz der Schuldnerin besteht. Ein etwaiger Erstattungsanspruch wäre
jedenfalls gem. §§ 195 , 199 Abs. 1 BGB (für Kapitalerträge in 2001
ggf. in Verbindung mit Art. 226 Abs. 4 Satz 1 EGBGB )
verjährt. Die Verjährungsfrist hätte für den jeweiligen Anspruch bereits mit
der Erhebung der Zinsabschläge und der Kenntnisnahme des Klägers von den entsprechenden
Abzügen begonnen und wäre nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden
Feststellungen des Berufungsgerichts abgelaufen, bevor der Kläger auf die
Hemmung der Verjährung gerichtete Maßnahmen ergriffen hat.

14 a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
bei einer werbenden Personenhandelsgesellschaft die gem. § 43 Abs. 1
Satz 1 EStG durch Abzug auf Kapitalerträge der Gesellschaft erhobene
Einkommensteuer (Kapitalertragsteuer) vermögensmäßig als Abzug von
Gesellschaftskapital anzusehen und durch deren steuerliche Anrechnung auf die
Einkommensteuer des Gesellschafters wie eine Entnahme ihres Gesellschafters zu
behandeln (vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP
1995, 462, 464). Der Abzug der Kapitalertragsteuer von den Kapitalerträgen der
ihrerseits nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen
Personenhandelsgesellschaft bewirkt im Hinblick auf die Anrechnung nach § 36
Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vorauszahlung auf die
Einkommensteuerschuld der Gesellschafter als Mitunternehmer nach § 2
Abs. 1 Satz 1 , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ,
die entweder zur Minderung der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters oder
zu einer Steuererstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führt.
Der hierdurch erlangte Vorteil kann zivilrechtlich nicht anders bewertet
werden, als sei der Gesellschaft zunächst der gesamte Kapitalertrag zugeflossen
und sodann von ihr im Umfang der Kapitalertragsteuer zur Leistung einer
Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter verwendet worden
(vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462,
464). Ob die Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter einen Anspruch darauf hat,
dass er ihr den einbehaltenen Teil der Kapitalertragsteuer erstattet, richtet
sich sodann nach dem Gesellschaftsvertrag ( BGH, Urteil vom 30. Januar
1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462, 464). Diese Grundsätze gelten
entsprechend für die Erhebung der Solidaritätszuschläge ( § 1
Abs. 2 SolZG 1995).

15 Ob ein im Gesellschaftsvertrag
hinsichtlich der einbehaltenen Steuerbeträge vereinbartes Entnahmerecht des
Gesellschafters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der
Personenhandelsgesellschaft entfällt, der Insolvenzverwalter für die
Insolvenzmasse dann den vollen Kapitalertrag beanspruchen kann und der
Gesellschafter ihm somit – wie das Berufungsgericht angenommen hat – die auf
den Kapitalertrag erhobene Einkommensteuer zu erstatten hat, wird
unterschiedlich beurteilt. In der Rechtsprechung und von einem Teil des
Schrifttums wird mit unterschiedlicher Begründung ein Erstattungsanspruch der
Insolvenzmasse gegen den Gesellschafter bejaht (vgl. OLG Dresden, GmbHR 2005,
238, 239 [OLG Dresden 29.11.2004 – 2 U 1507/04] ; LG Freiburg, ZIP 1999,
2063, 2064 f.; MünchKommInsO/Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl.,
Insolvenzsteuerrecht Rn. 65, 70; Mitlehner, NZI 2002, 143, 145; Onusseit,
EWiR 1999, 1169, 1170; Onusseit/ Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2. Aufl.,
Rn. 577, 591), teils nur unter der Voraussetzung, dass der Zinsabschlag
zur Anrechnung auf die Steuerschuld des Gesellschafters gelangt (vgl. Boochs in
FK-InsO, 7. Aufl., § 155 Rn. 691; Schöne/Ley, DB 1993, 1405, 1410).
Von einem anderen Teil des Schrifttums wird dagegen erwogen, dem Gesellschafter
zur Vermeidung unangemessener Zurechnungsfolgen ein gesetzliches
Steuerentnahmerecht entsprechend § 110 HGB zuzugestehen, das er auch im
Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft ausüben kann und das aus
der Masse zu bedienen ist (vgl. K. Schmidt, Festschrift 50 Jahre
Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 1999, S. 193,
198 ff.; Fischer in Westermann, Hdb Personengesellschaften, 54. Lfg., §
11 Rn. 1542, 1547 ff.; zu den sich aus dem Steuerabzug
ergebenden zivil- und steuerrechtlichen Problemen vgl. ferner BFH, BFHE 177,
257, 262 [BFH 15.03.1995 – I R 82/93] ; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz,
7. Aufl., S. 166 f.; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und
Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rn. 9.835 f.; Olbing, Steuerrecht in
der Insolvenz, 2010, S. 78 f.; J. Roth, Insolvenz Steuerrecht, 2011,
Rn. 4.159; Uhländer in Waza/Uhländer/ Schmittmann, Insolvenzen und
Steuern, 9. Aufl., Rn. 1564; Benne, BB 2001, 1977, 1982; Neumann in
Beermann/Gosch, AO, § 251 Rn. 86).

16 b) Der Senat muss die Frage, ob und
gegebenenfalls auf welcher Rechtsgrundlage der Gesellschafter zur Erstattung
von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlägen verpflichtet ist, die auf
Kapitalerträge der Insolvenzmasse abgezogen worden sind, im Streitfall nicht
entscheiden. Ein auf Erstattung der abgeführten Zinsabschläge gerichteter
Anspruch des Klägers wäre, wenn man ihn bejahen wollte, unabhängig von seiner
rechtlichen Einordnung als bereicherungsrechtlicher oder aus dem
Gesellschaftsvertrag abgeleiteter Anspruch innerhalb von drei Jahren nach
seiner Entstehung verjährt ( §§ 195 , 199 Abs. 1 BGB ; Art. 229
§ 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB ).

17 aa) Entgegen der Ansicht der Revision wäre
ein Erstattungsanspruch bereits mit der Abführung der Zinsabschläge
entstanden.

18 (1) Ein Anspruch ist im Sinne von § 199
Abs. 1 Nr. 1 BGB entstanden, sobald er erstmals geltend gemacht
und notfalls im Wege der Klage durchgesetzt werden kann ( BGH, Urteil vom
16. September 2010 – IX ZR 121/09 , ZIP 2010, 2164 Rn. 22
mwN; für § 198 Satz 1 BGB aF: BGH, Urteil vom 17. Februar
1971 – VIII ZR 4/70 , BGHZ 55, 340, 341 ). Dies ist regelmäßig der Fall,
wenn die Leistung fällig ist, § 271 Abs. 1 BGB ( BGH, Beschluss vom
25. Januar 2012 – XII ZB 461/11 , NJW-RR 2012, 579 Rn. 14;
vgl. auch BGH, Urteil vom 5. Mai 2010 – III ZR 209/09 , BGHZ 185,
310 Rn. 21 ).

19 (2) Der auf Erstattung einer
unberechtigten Entnahme gerichtete Anspruch der Gesellschaft ist, wie sich aus
§ 111 HGB ergibt, mit Herausnahme des Geldes aus der Gesellschaftskasse
fällig (Goette in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., §
111 Rn. 24 mwN). Wird – wie im Streitfall zu unterstellen – eine
einer unberechtigten Entnahme gleichkommende Vermögensverschiebung dadurch
bewirkt, dass die Gesellschaft durch die Abführung von Zinsabschlägen eine
Vorauszahlung auf eine Steuerschuld des Gesellschafters leistet, entsteht der
Anspruch der Gesellschaft auf Erstattung des Geleisteten bereits mit der den
Anrechnungsanspruch des Gesellschafters gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG auslösenden Erhebung der Kapitalertragsteuer. Mit der
Entstehung des Anrechnungsanspruchs ist die für den Erstattungsanspruch
maßgebliche Vermögensverschiebung zu Gunsten des Gesellschafters bewirkt.

20 (3) Entgegen der Ansicht der Revision ist
der Senatsentscheidung vom 30. Januar 1995 ( II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462)
nicht zu entnehmen, dass der Anspruch stets nur in dem Umfang be- und entsteht,
in welchem dem Gesellschafter die von der Gesellschaft abgeführten
Zinsabschläge tatsächlich vom Finanzamt aufgrund deren Geltendmachung im Rahmen
seiner Einkommensteuererklärung angerechnet worden sind. Die von der Revision
in Bezug genommenen Ausführungen des Senats sind vor dem Hintergrund der im
damaligen Streitfall maßgeblichen Regelung im Gesellschaftsvertrag der
werbenden Gesellschaft zu sehen, nach der ein Steuerentnahmerecht der beklagten
Kommanditistin nur beschränkt auf die von ihr tatsächlich zu entrichtenden
persönlichen Steuern bestand. Danach war die in Anspruch genommene
Gesellschafterin befugt, den auf ihre persönliche Steuerlast entfallenden
Anteil der Kapitalertragsteuer zu entnehmen und der Anspruch der Gesellschaft
war von vornherein auf den Teil der von der Gesellschaft abgeführten Steuer
begrenzt, der bei der Gesellschafterin zu einem Erstattungsanspruch gegen das
Finanzamt führte. Nur deshalb entstand im dortigen Fall ein Erstattungsanspruch
der Gesellschaft erst zu einem Zeitpunkt, zu dem aufgrund des
Einkommensteuerbescheids der Gesellschafterin feststand, dass sie einen
Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt hatte. Dies ändert jedoch nichts daran,
dass auch im dortigen Fall die Gesellschafterin bereits mit der Erhebung der
Kapitalertragsteuer einen Vermögensvorteil in Gestalt des Anrechnungsrechts
nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erlangt hatte (vgl. BGH, Urteil vom
30. Januar 1995 – II ZR 42/94 , ZIP 1995, 462, 464; Palandt/Sprau,
BGB, 72. Aufl., § 812 Rn. 10; siehe auch BFH, DStR 1994, 97; BFH,
DStR 1996, 1526; Uhländer in Waza/Uhländer/ Schmittmann, Insolvenzen und
Steuern, 9. Aufl., Rn. 1566).

21 bb) Nach den von der Revision nicht
angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hatte der Kläger von der
Erhebung der Zinsabschläge für die Jahre 2001 bis 2004 vor dem
31. Dezember 2005 Kenntnis. Er kannte damit die mögliche
Erstattungsansprüche der Schuldnerin begründenden Tatsachen, so dass diese
Ansprüche spätestens mit dem Ablauf des Jahres 2008 verjährt wären, ohne dass
der Kläger auf die Hemmung der Verjährung gerichtete Maßnahmen ergriffen
hat.

22 2. Einen Schadenersatzanspruch gegen den
Beklagten bezüglich der Zinsabschläge für das Jahr 2001 wegen der
Nichtrealisierung des Anrechnungsrechts gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG hat das Berufungsgericht im Ergebnis zu Recht verneint.
Wie oben unter III. 1. c) bb) aufgezeigt, würde ein – vom Berufungsgericht
angenommener – Anspruch der Gesellschaft auf Erstattung der aus ihren Zinseinkünften
abgeführten Kapitalertragsteuern unabhängig davon bestehen, ob der
Gesellschafter sein daraus folgendes Anrechnungsrecht gem. § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG wirtschaftlich im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung
verwertet (aA OLG Dresden, GmbHR 2005, 238, 240 [OLG Dresden 29.11.2004 –
2 U 1507/04] ). Der Gesellschafter ist damit unter dem Gesichtspunkt der
gesellschafterlichen Treuepflicht schon nicht verpflichtet, sein
Anrechnungsrecht zu realisieren. Vor allem entsteht der Gesellschaft aber durch
die Nichtrealisierung kein Schaden.

23 3. Entgegen den Rügen der Revision hat das
Berufungsgericht verfahrensfehlerfrei davon abgesehen, die Berechtigung des
Klageanspruchs unter dem Gesichtspunkt einer Haftung des Beklagten gem. §§ 171
, 172 HGB und entsprechend §§ 30 , 31 GmbHG zu prüfen. Der Senat hat
die hiergegen erhobenen Verfahrensrügen geprüft und nicht für durchgreifend
erachtet ( § 564 ZPO ).
Quicklink: uw131201

BFH, Urteil vom 30.01.2013, II R 6 / 12

 

Tatbestand

I.

1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger)
sind die Gesamtrechtsnachfolger des während des Revisionsverfahrens
verstorbenen Klägers und Revisionsklägers R. R war Mitgesellschafter einer GmbH
(GmbH 1), die die alleinige Aktionärin einer AG war, und ferner
Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 erlitt in den Jahren
2000 bis 2003 erhebliche Verluste, die die AG durch die Gewährung von Darlehen
in Höhe von mehr als 2 Mio. € finanzierte. Im Dezember 2003 verkauften die
Gesellschafter der GmbH 2 ihre Geschäftsanteile für einen Kaufpreis von 0 € an
die AG, die sie ihrerseits mit Vertrag vom 20. Dezember 2004 für 1 € an eine
dritte GmbH (GmbH 3) verkaufte, deren alleiniger Gesellschafter R war.

2 Die AG verzichtete am 30. Dezember 2004
auf die Rückzahlung der der GmbH 2 gewährten Darlehen, soweit dies erforderlich
war, um deren bilanzielle Überschuldung zu verhindern. Der Verzicht erfolgte
mit einer Besserungsabrede dergestalt, dass die Forderung der AG wieder
aufleben sollte, soweit ihre Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder
Liquidationsüberschuss der GmbH 2 möglich sein würde, frühestens aber mit
Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens in Höhe von 1 Mio. € jährlich.
Die AG verkaufte diesen „Besserungsschein“ mit Vertrag vom 15.
Dezember 2005 für einen Kaufpreis von 1 € an R und trat ihn mit Wirkung ab dem
31. Dezember 2004 an ihn ab. In dem Kaufvertrag wurde ausgeführt, der Wert des
„Besserungsscheins“ übersteige den Kaufpreis in keinem Fall.

3 Da in den Geschäftsjahren 2007 und 2008
der Besserungsfall eintrat, wurden dem für R bei der GmbH 2 geführten
Darlehenskonto zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008 Beträge von
961.593 € bzw. 1 Mio. € gutgeschrieben.

4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt –FA–) sah in diesen Gutschriften am 31. Dezember 2007 und 31.
Dezember 2008 ausgeführte freigebige Zuwendungen der AG an R und setzte
demgemäß gegen ihn auf diese Stichtage Schenkungsteuer von 335.405 € und
350.000 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 952 veröffentlichte Urteil
nur hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung zum 31. Dezember 2007 teilweise
statt, indem es die Steuer auf 334.705 € (35 % von 956.300 €) herabsetzte, und
wies die Klage im Übrigen ab. Das FA habe zu Recht das Vorliegen freigebiger
Zuwendungen der AG an R angenommen. Es könne auf sich beruhen, ob der Abschluss
des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung
(vGA) geführt habe. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, würde dies die
Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht infrage stellen.

6 Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) . Da der Verkehrswert der von R erworbenen
Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 nicht höher als
1 € gewesen sei, stelle der Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung dar. Dies
schließe das Vorliegen freigebiger Zuwendungen aus.

7 Die Kläger beantragen,

die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und die Schenkungsteuerbescheide
vom 11. Januar 2011 aufzuheben.

8 Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.

Gründe

II.

9 Die Revision ist begründet. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar
2011 und der Steuerbescheide vom 11. Januar 2011 ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die AG
habe R am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 etwas freigebig zugewandt.

10 1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als
Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der
Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

11 a) Eine freigebige Zuwendung setzt in
objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des
Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv)
unentgeltlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23. November 2011 II
R 33/10 , BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, [BFH 23.11.2011 – II R 33/10] Rz
20), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (
BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08 , BFHE 232, 210, BStBl II 2011,
363, [BFH 15.12.2010 – II R 41/08] Rz 9).

12 b) Eine freigebige Zuwendung liegt auch
vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert
gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit
auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige
Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte
Schenkung). Über eine –teilweise– Unentgeltlichkeit und die Frage einer
Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei
einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der
(unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die
Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem
Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert
der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 232, 210, [BFH 15.12.2010 – II
R 41/08] BStBl II 2011, 363, [BFH 15.12.2010 – II R 41/08] Rz 10, 14, und vom
23. Mai 2012 II R 21/10 , BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, [BFH 23.05.2012 –
II R 21/10] Rz 22).

13 Für die Ermittlung des Verkehrswerts
kommt es dabei auf den Bewertungsstichtag an. Spätere Entwicklungen wie etwa
das vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Beschenkte im
Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung einer Rente verpflichtet hat,
können dabei abweichend von der Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2
des Bewertungsgesetzes ) nicht berücksichtigt werden ( BFH-Urteil vom 17.
Oktober 2001 II R 72/99 , BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25 [BFH 17.10.2001 – II
R 72/99] ).

14 2. Diese Voraussetzungen einer gemischten
Schenkung sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen ( § 118 Abs. 2 FGO )
im Streitfall nicht erfüllt.

15 a) Das FG hat nicht festgestellt, dass
der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags
vom 15. Dezember 2005 höher als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte daher
eine angemessene Gegenleistung für den Erwerb der Forderung dar. Die AG hatte
demgemäß auch nicht den für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung
erforderlichen Willen zur Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer
freigebigen Zuwendung aus.

16 b) Dass später der Besserungsfall
eingetreten ist und die Forderung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies
hatte nicht zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der
Forderung rückwirkend in eine freigebige Zuwendung umwandelte. Der Eintritt des
Besserungsfalls hat den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt nicht
rückwirkend verändert. Es handelt sich dabei vielmehr um eine spätere
Entwicklung, die bei der Prüfung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung
vorliegt, keine Rolle spielt.

17 c) Die am 31. Dezember 2007 und 31.
Dezember 2008 vorgenommenen Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 für R geführten
Darlehenskonto sind auch nicht i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG „auf
Kosten“ der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gläubiger der gegen die GmbH 2
gerichteten Forderung, sondern zugleich über die GmbH 3 bereits seit Abschluss
des Vertrags vom 20. Dezember 2004 und somit lange vor dem am 15. Dezember 2005
vereinbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem Eintritt des
Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter der GmbH 2 war, ist der
Besserungsfall in seinem Verantwortungs- und Zurechnungsbereich und nicht in
jenem der AG eingetreten.

18 d) Aus dem BFH-Urteil vom 21. April 2009
II R 57/07 (BFHE 224, 279, BStBl II 2009, 606 [BFH 21.04.2009 – II R 57/07] )
ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung einer
Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ausgeführt,
sobald der Besserungsfall eingetreten ist. In dem dieser Entscheidung zugrunde
liegenden Fall war die Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede
bezog, aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein freigebig
zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung für die Prüfung, wann die dem
Grunde nach vorliegende freigebige Zuwendung ausgeführt worden war.

19 3. Der Annahme einer freigebigen
Zuwendung der AG an R steht auch entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft
zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten
Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine
freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.

20 a) Gewinnausschüttungen einer
Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie
beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob
sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im
Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen.

21 aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch vGA. Eine vGA ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre
Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem
Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte ( BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006
VIII R 31/05 , BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, [BFH 13.12.2006 – VIII R
31/05] und vom 27. März 2012 VIII R 27/09 , BFH/NV 2012, 1127, Rz 18). Die
Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest
auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich
veranlasst ist (BFH-Urteile in BFHE 216, 214, [BFH 13.12.2006 – VIII R 31/05] BStBl II 2007, 393, [BFH 13.12.2006 – VIII R 31/05] und in BFH/NV 2012, 1127,
Rz 18 f.).

22 bb) Die vGA mindern das Einkommen einer
Kapitalgesellschaft nicht ( § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
–KStG–). Unter einer vGA im Sinne dieser Vorschrift ist eine
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht
auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz
1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden
Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des
Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat
der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft
ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem
Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet
hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1
des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die
Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet ( BFH-Urteile vom 24.
August 2011 I R 5/10 , BFH/NV 2012, 271, Rz 27; vom 31. Januar 2012 I R 1/11 ,
BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694, [BFH 31.01.2012 – I R 1/11] Rz 10, und vom
15. Februar 2012 I R 19/11 , BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.). Zudem setzt die
Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet
ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
2 EStG auszulösen ( BFH-Urteile vom 20. August 2008 I R 19/07 , BFHE 222, 494, BStBl
II 2011, 60 [BFH 20.08.2008 – I R 19/07] ; in BFH/NV 2012, 271, Rz 27, und in
BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).

23 cc) Eine vGA besteht in ihrem Wesen
darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die
diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr
eine solche „verdeckt“. Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern
damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen,
sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob
Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht
auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden ( BFH-Urteil
vom 23. Oktober 1985 I R 247/81 , BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195 [BFH 23.10.1985
– I R 247/81] ).

24 Eine vGA kann daher beispielsweise bei
einem zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter geschlossenen
Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten
Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die
Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist ( BFH-Urteile
vom 17. Oktober 2001 I R 103/00 , BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, [BFH
17.10.2001 – I R 103/00] und vom 6. April 2005 I R 22/04 , BFHE 209, 460, BStBl
II 2007, 658 [BFH 06.04.2005 – I R 22/04] ; Wassermeyer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c;
Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 265;
Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80).

25 dd) Eine vGA an einen Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft liegt unter den dargelegten allgemeinen
Voraussetzungen auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft den
Vermögensvorteil unmittelbar einer dem Gesellschafter nahestehenden Person
zuwendet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 452, [BFH 15.02.2012 – I R 19/11] Rz 16). Das „Nahestehen“ in diesem Sinn kann familienrechtlicher,
gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art
sein ( BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05 , BFHE 218, 244, BStBl II
2007, 830 [BFH 19.06.2007 – VIII R 54/05] ). Die Zuwendung eines Vorteils an
eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist
unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein
vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für
die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter
auszuschließen sind (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, [BFH 19.06.2007 – VIII R
54/05] BStBl II 2007, 830, [BFH 19.06.2007 – VIII R 54/05] und vom 7. November
2007 II R 28/06 , BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, [BFH 07.11.2007 – II R
28/06] m.w.N.).

26 Die Zuwendung des Vermögensvorteils an
die dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist im
Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als
hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die
nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteil in BFHE 218, 244, [BFH 19.06.2007
– VIII R 54/05] BStBl II 2007, 830, [BFH 19.06.2007 – VIII R 54/05] m.w.N.).

27 ee) Ist Gesellschafterin einer
Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren
Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an
einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter)
erbringt, können daher vGA sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 271, Rz 27). In
einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der
Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft
an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine vGA der
Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine vGA der
Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145,
165, [BFH 23.10.1985 – I R 247/81] BStBl II 1986, 195, [BFH 23.10.1985 – I R
247/81] unter B.II.4.).

28 ff) Entgegen der Ansicht des FG kann die
Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft
an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr
beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen
Gesichtspunkt einer vGA gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die
Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen
zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch
die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der
Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des
einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
geregelt. Die vGA werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene
Gewinnausschüttungen behandelt.

29 Damit ließe es sich nicht vereinbaren,
wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige
Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen
Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde
(Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , Kommentar, 16. Aufl., §
7 Rz 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7
Rz 45; Albrecht, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2003, 141,
148; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 2008,
268, 273; derselbe, ZEV 2011, 393, 396 f.; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446;
Wälzholz, ZEV 2008, 273, 276; vgl. dazu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom
21. Januar 1943 III e 38/41, RStBl 1943, 589; a.A. Hartmann in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 103.2).

30 Es spielt dabei entgegen der Auffassung
der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der
Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz
191 f.; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190) keine Rolle, ob alle
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vGA in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn
dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine
überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche
Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der
Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des
unangemessenen Teils der Vergütung als vGA der Einkommensteuer, da sie durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG,
Rz 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das
Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den
Gesellschafter aus. Für vGA kann insoweit nichts anderes gelten wie für
Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft,
die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die
Gesellschaft zu beurteilen sind ( BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05 ,
BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381 [BFH 17.10.2007 – II R 63/05] ; Viskorf, ZEV
2012, 442, 446).

31 gg) Ob es Fälle gibt, in denen ein und
derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der
Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in
solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B
70/09 , BFH/NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter,
ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 131), kann im Streitfall auf sich beruhen; denn sowohl
offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an
ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft
sind tatbestandlich, wie dargelegt, keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG .

32 b) Der Annahme einer freigebigen
Zuwendung der AG an R steht somit auch entgegen, dass dieser über die GmbH 1
mittelbarer Gesellschafter der AG war.

33 4. Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen
sind ebenfalls aufzuheben.
Quicklink: uw130602

BFH, Urteil vom 30.01.2013, R 38 / 11

Tatbestand

I.

1

Der Vater (V) der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) gründete im Jahr 1984 zusammen mit einem Dritten (D) eine GmbH und beteiligte sich mit 97 % an deren Stammkapital. Im März 1993 wurde das Stammkapital bei unverändertem Beteiligungsverhältnis auf 5.000.000 DM erhöht. Zugleich wurde der Gesellschaftsvertrag dahingehend geändert, dass die von V gehaltenen Geschäftsanteile unabhängig von ihrem Nennbetrag so viele Stimmen gewähren, dass die ihm zu Gebote stehenden Stimmen mindestens 51 %, die den anderen Gesellschaftern insgesamt zu Gebote stehenden Stimmen höchstens 49 % der Gesamtstimmenzahl ausmachen. Diese Regelung sollte solange gelten, wie V Gesellschafter der Gesellschaft ist.

2

Im Januar 1994 übertrug V den Klägern unentgeltlich jeweils 24 % der Geschäftsanteile an der GmbH im Nominalwert von je 1.200.000 DM. Da die Anteile keinen Einfluss auf die Geschäftsführung vermittelten, wurde bei der Festsetzung der Schenkungsteuer der nach R 97 bis 100 der Erbschaftsteuer-Richtlinien in der damals geltenden Fassung (ErbStR) ermittelte gemeine Wert der Anteile gemäß R 101 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 8 ErbStR um einen Abschlag von 10 % gekürzt.

3

Im Oktober 2000 erwarben die Kläger von den Erben des D je ein Prozent der Geschäftsanteile der GmbH hinzu, so dass sie nunmehr ebenso wie V jeweils zu 25 % an deren Stammkapital beteiligt waren.

4

Im Dezember 2000 wurde das Stammkapital der GmbH auf 2.600.000 € erhöht. Zugleich wurden durch eine entsprechende Änderung des Gesellschaftsvertrags die Gesellschafter hinsichtlich des Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung gleichgestellt. Das Mehrstimmrecht des V entfiel. Dadurch sollten die Voraussetzungen einer bestehenden Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und der Besitz-KG aufrechterhalten werden.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sah in dem Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht eine freigebige Zuwendung des V an die Kläger. Der Wert der Anteile der Kläger am Stammkapital der GmbH habe sich dadurch erhöht, dass kein Abschlag wegen fehlenden Einflusses auf die Geschäftsführung mehr vorzunehmen sei. Die sich daraus ergebende Werterhöhung betrage jeweils 43 % vom Nominalwert der einzelnen Anteile von 650.000 €, also 279.500 €. Das FA setzte demgemäß gegen die Kläger Schenkungsteuer fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

6

Das FA erließ während des Klageverfahrens am 18. Juni 2009 geänderte Schenkungsteuerbescheide, mit denen es die Werterhöhung jeweils mit 43 % vom gegenwärtigen Nominalwert der von V im Januar 1994 auf die Kläger übertragenen Anteile von 624.000 €, also mit 268.320 € ansetzte. Die Erhöhung des Werts der Anteile am Stammkapital der GmbH, die die Kläger von den Erben des D erworben hatten, bezog das FA nicht mehr in die Bemessungsgrundlage der Steuer ein.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2178 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, es lägen keine freigebigen Zuwendungen des V an die Kläger vor. Es fehle an der erforderlichen substantiellen Vermögensübertragung zwischen V und den Klägern. Das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der GmbH sei ein aus der Mitgliedschaft in der GmbH folgendes und hiervon nicht abspaltbares Verwaltungsrecht und kein Vermögensrecht. Die aufgrund des Verzichts des V auf das Mehrstimmrecht eingetretene Erhöhung des Werts der Anteile der Kläger an der GmbH begründe keine freigebige Zuwendung.

8

Mit der Revision wendet sich das FA gegen diese Ansicht. In dem Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht liege eine substantielle Vermögensverschiebung von V auf die Kläger. Der Verzicht könne schenkungsteuerrechtlich nicht anders als der Verzicht auf eine Darlehensforderung oder einen bei einer Schenkung vorbehaltenen Nießbrauch gewertet werden. Der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert sei, müsse sich nicht vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden haben. Der Schenker brauche daher keinen eigenständig bewertbaren Vermögensgegenstand im Sinne eines selbständigen Wirtschaftsguts zu übertragen. Es genüge vielmehr, wenn der Beschenkte als Folge der Schenkungshandlung um die Erhöhung des Werts seiner Beteiligung an einer GmbH bereichert werde. Der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für die im Jahr 1994 erfolgte Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Kläger wegen des fehlenden Einflusses auf die Geschäftsführung der GmbH vorgenommene Abschlag vom gemeinen Wert der Anteile müsse aufgrund des Wegfalls des Mehrstimmrechts des V im Jahr 2000 schenkungsteuerrechtlich ausgeglichen werden. Sähe man dies anders, könnte bei der freigebigen Zuwendung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer allein dadurch um 10 % gemindert werden, dass die Anteile, die bei Anwendung der gesetzlichen Regelung der Stimmrechte einen Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft vermittelten, zunächst unter Vorbehalt eines Mehrstimmrechts des Schenkers übertragen würden und dieser am nächsten Tag darauf verzichte.

9

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Während des Revisionsverfahrens berechnete das FA die gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für die Vorerwerbe abzuziehenden Steuerbeträge unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (Urteile vom 2. März 2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728 [BFH 02.03.2005 – II R 43/03]; vom 31. Mai 2006 II R 20/05, BFH/NV 2006, 2260, und vom 18. Mai 2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063, Rz 26) neu und setzte demgemäß die Schenkungsteuer durch Änderungsbescheide vom 13. Dezember 2012 gegenüber der Klägerin zu 1. und dem Kläger zu 3. auf jeweils 22.081,16 € und gegenüber der Klägerin zu 2. auf 23.781,21 € herab.

 

Gründe

II.

12

Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens die Verfahrensgegenstände, über deren Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert haben (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). An die Stelle der Schenkungsteuerbescheide vom 18. Juni 2009, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 13. Dezember 2012 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, Rz 23, und vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68, Rz 8, je m.w.N.).

13

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147, Rz 23, und in BFHE 238, 68, Rz 9, je m.w.N.).

III.

14

Die Sache ist spruchreif. Die Klagen sind begründet. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und aufzuheben. Freigebige Zuwendungen des V an die Kläger liegen entgegen der Ansicht des FA nicht vor.

15

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–).

16

a) Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteile vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 [BFH 07.11.2007 – II R 28/06]; vom 9. Juli 2009 II R 47/07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 [BFH 09.07.2009 – II R 47/07]; vom 28. Oktober 2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, Rz 11; vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, [BFH 09.12.2009 – II R 28/08] Rz 9; vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, [BFH 27.10.2010 – II R 37/09] Rz 17, und vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, [BFH 15.12.2010 – II R 41/08] Rz 9). In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile in BFHE 231, 223, [BFH 27.10.2010 – II R 37/09] BStBl II 2011, 134, [BFH 27.10.2010 – II R 37/09] Rz 17, und in BFHE 232, 210, [BFH 15.12.2010 – II R 41/08] BStBl II 2011, 363, [BFH 15.12.2010 – II R 41/08] Rz 9).

17

b) Die Vermögensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung; vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 28 bis 34, 61) beziehen. Die Vermehrung der Vermögenssubstanz des Bedachten kann dabei nicht nur durch den Zugang aktiver Vermögensgegenstände, sondern auch durch den Wegfall negativer Vermögensgegenstände (insbesondere Schulden und andere geldwerte Verpflichtungen) und durch das Erhalten von Gebrauchs- oder anderen Nutzungsmöglichkeiten geschehen (Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43 ff., 57, 71 f., 187, 199, 414; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 14 bis 18a).

18

c) Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des „Schenkers“ genügt demgegenüber nicht (Gebel, a.a.O., § 7 Rz 22, 28). Erhöht sich lediglich der Wert des Vermögens des „Bedachten“ wie etwa der Wert ihm gehörender Anteile an einer Kapitalgesellschaft, so reicht dies ebenfalls nicht zur Verwirklichung des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160 [BFH 25.10.1995 – II R 67/93]; vom 19. Juni 1996 II R 83/92, BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616, [BFH 19.06.1996 – II R 83/92] und in BFHE 228, 169, [BFH 09.12.2009 – II R 28/08] BStBl II 2010, 566, [BFH 09.12.2009 – II R 28/08] Rz 10; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43, 57, 187, 199, 414; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 73; Viskorf, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1998, 150; a.A. Weinmann, a.a.O., § 7 Rz 178; Hucke, Betriebs-Berater 2001, 1932; Gottschalk, DStR 2002, 377, 385 ff.; Hübner, DStR 2008, 1357 [BFH 07.11.2007 – II R 28/06]; Birnbaum, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 125; Schulte/Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, Institut Finanzen und Steuern e.V., Schrift Nr. 484, 2013, S. 37).

19

Der Gesetzgeber geht nunmehr ebenfalls davon aus, dass die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fällt. Er hat daher in dem durch das Gesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) eingefügten § 7 Abs. 8 ErbStG die Voraussetzungen, unter denen die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung gilt, gesondert geregelt. Von dieser Vorschrift erfasst werden zum einen die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt (Satz 1), sowie bestimmte Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften (Satz 2). Die Vorschrift findet nach § 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht.

20

d) Aus der Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren Schenkung ergibt sich entgegen der Ansicht des FA nichts anderes.

21

Nach dieser Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, [BFH 22.06.2010 – II R 40/08] und vom 28. März 2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, [BFH 28.03.2012 – II R 39/10] Rz 25, je m.w.N.) ist es nicht erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. „Entreicherungsgegenstand“ und „Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht identisch zu sein. Danach kann in der Hingabe von Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös, verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekte in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte.

22

Eine mittelbare Schenkung setzt somit ebenso wie eine unmittelbare Schenkung voraus, dass der Schenker einen ihm gehörenden Vermögensgegenstand hingibt. So hatte die Schenkerin in dem Fall, der dem vom FA angeführten BFH-Urteil vom 13. März 1996 II R 51/95(BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548 [BFH 13.03.1996 – II R 51/95]) zu Grunde lag, der Bedachten einen Geldbetrag zur Errichtung eines Anbaus auf einem Grundstück überlassen.

23

e) Dem vom FA ebenfalls zitierten BFH-Urteil vom 6. März 2002 II R 85/99 (BFH/NV 2002, 1030) lässt sich nichts anderes entnehmen. Diese Entscheidung betraf die Werterhöhung eines Kommanditanteils und nicht die Erhöhung des Werts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Der BFH hat in der Entscheidung ausdrücklich auf die schenkungsteuerrechtlich erheblichen zivilrechtlichen Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften hingewiesen. Zuführungen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft wirken sich im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem Gesellschaftsanteil aus, da anders als bei Kapitalgesellschaften bei einer Personengesellschaft das (Gesamthands-)Vermögen den Gesamthändern (Gesellschaftern) und nicht der Gesellschaft zusteht.

24

2. Der Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht erfüllt nicht die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung. Es fehlt an der erforderlichen substantiellen Vermögensverschiebung zwischen V und den Klägern.

25

a) Die Substanz des Vermögens des V hat sich durch den Wegfall des Mehrstimmrechts nicht vermindert. Das Mehrstimmrecht war kein Vermögensgegenstand, sondern lediglich eine an die Person des V gebundene, unselbständige Ausgestaltung seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung der GmbH ohne konkreten Bezug auf das Vermögen des V. Dadurch unterscheidet sich das Mehrstimmrecht von selbständigen Rechtspositionen wie etwa Geldforderungen oder Nießbrauchsrechten (§§ 1030 ff. BGB), die Ansprüche auf die Zahlung von Geld oder auf bestimmte, in Geld bewertbare Leistungen begründen und die abgetreten werden können (§ 398 BGB) oder deren Ausübung einem anderen überlassen werden kann (§ 1059 Satz 2 BGB). Wird eine Geldforderung erlassen (§ 397 Abs. 1 BGB) oder auf einen Nießbrauch verzichtet (§§ 875, 1064 ggf. i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB), so wirkt sich dies unmittelbar auf das Vermögen des Gläubigers und des Schuldners oder des Nießbrauchers und des Nießbrauchsverpflichteten aus; denn sowohl die Berechtigung als auch die dieser gegenüberstehende Verpflichtung oder Belastung erlöschen. Betroffen ist somit in solchen Fällen die Vermögenssubstanz.

26

b) Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch deshalb nicht erfüllt, weil es an der erforderlichen substantiellen Mehrung des Vermögens der Kläger fehlt. Das Gewicht ihrer Stimmen in der Gesellschafterversammlung hat sich zwar durch den Wegfall des Mehrstimmrechts des V erhöht. Selbständige Vermögensgegenstände haben sie dadurch aber nicht erhalten. Dass die Anteile der Kläger an der GmbH seit dem Wegfall des Mehrstimmrechts des V einen Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH vermitteln und deshalb der Bewertungsabschlag nach R 101 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 8 ErbStR nicht mehr zu berücksichtigen ist, genügt als bloße Werterhöhung nicht den Anforderungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Quote, mit der die Kläger an der GmbH beteiligt sind, hat sich durch den Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht nicht verändert. Das ist entscheidend.

27

3. Selbst wenn man annähme, dass auch bloße Änderungen des Werts des Vermögens des „Schenkers“ und des „Bedachten“ zur Verwirklichung des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausreichen können, bliebe das Ergebnis im Streitfall unberührt. Der Verkehrswert oder gemeine Wert des Vermögens des V hat sich nämlich durch den Verzicht auf das Mehrstimmrecht nicht vermindert.

28

a) Der Verkehrswert entspricht dem gemeinen Wert i.S. des § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) und wird somit gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis bestimmt (BFH-Urteil vom 24. November 2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744). Bei der Ermittlung des Verkehrswerts haben ebenso wie gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Bestimmung des gemeinen Werts ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse unberücksichtigt zu bleiben (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962).

29

Ungewöhnliche oder persönliche Umstände sind solche, mit denen der Verkehr bei der Abschätzung des Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen pflegt. Persönliche Umstände weisen darüber hinaus die Besonderheit auf, dass sie in der Person des Käufers oder Verkäufers liegen (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 962).

30

b) Das dem V früher zustehende Mehrstimmrecht erhöhte nach diesen Grundsätzen den Wert seiner Beteiligung an der GmbH nicht. Es handelte sich dabei um einen persönlichen Umstand, der bei der Bewertung seiner Beteiligung nicht berücksichtigt werden konnte. Hätte V die Beteiligung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr veräußert, hätte sich das Mehrstimmrecht bei der Preisbildung nicht ausgewirkt. Es war in der Person des V begründet; denn es stand nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen nur ihm persönlich zu und hätte nicht mit seiner Beteiligung an der GmbH auf einen Erwerber übertragen werden können. Bei einem Ausscheiden des V aus der GmbH wäre es vielmehr erloschen.

31

4. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide kann entgegen der Ansicht des FA auch nicht damit begründet werden, dass die im Januar 1994 vorgenommene Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Kläger erst mit dem Wegfall des Mehrstimmrechts des V abgeschlossen worden sei und die wegen des fehlenden Einflusses der Anteile auf die Geschäftsführung der GmbH seinerzeit niedrigere Besteuerung nunmehr nachgeholt werden müsse.

32

Die freigebige Zuwendung der Anteile verwirklichte im Jahr 1994 den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; denn sie wurde mit der Übertragung der Anteile i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt. Davon ist auch das FA ausgegangen und hat deshalb für die seinerzeitigen freigebigen Zuwendungen Schenkungsteuer festgesetzt. Ob der Wegfall des Mehrstimmrechts nunmehr erneut den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verwirklicht hat, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen und zu verneinen.

33

Wie Fälle zu beurteilen sind, bei denen der Verzicht auf ein Mehrstimmrecht bereits kurze Zeit nach der Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfolgt, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. V hat nämlich erst mehr als sechs Jahre nach der Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Kläger auf das Mehrstimmrecht verzichtet.

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