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Tatbestand

1 Der im März 1947 geborene Kläger war medizinischer Geschäftsführer der beklagten GmbH, die im Raum K. stationäre Krankenhausdienstleistungen anbietet. Einzige Gesellschafterin der Beklagten ist die Stadt K. . Die Beklagte hat einen fakultativen Aufsichtsrat. Diesem obliegen nach der Satzung der Abschluss, die Änderung und die Aufhebung der Anstellungsverträge mit den Geschäftsführern. Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer erfolgt durch die Gesellschafterversammlung aufgrund einer Empfehlung des Aufsichtsrats.

2 Der Geschäftsführeranstellungsvertrag des Klägers vom 23. Juli 2004 hatte eine – nach der Satzung der Beklagten auf fünf Jahre beschränkte – Laufzeit bis zum 31. August 2009. Vereinbarungsgemäß hatten die Vertragspartner spätestens ein Jahr vor dem Ende der Laufzeit zu erklären, ob sie zu einer Verlängerung des Vertragsverhältnisses bereit seien. Für den Fall übereinstimmender Erklärungen, am Vertragsverhältnis festhalten zu wollen, hatten sich die Vertragsparteien verpflichtet, Verhandlungen über die Verlängerung des Vertragsverhältnisses aufzunehmen.

3 Der Kläger erklärte mit Schreiben vom 4. August 2008 die Bereitschaft zur Vertragsverlängerung. Der Aufsichtsrat der Beklagten beschloss in seiner Sitzung vom 15. Oktober 2008 mit neun Ja- und drei Nein-Stimmen, den Anstellungsvertrag nicht zu verlängern. Statt dessen wurde ein 41-jähriger Mitbewerber des Klägers zum neuen medizinischen Geschäftsführer bestellt.

4 Der Kläger ist der Auffassung, die Beklagte habe mit der Ablehnung seiner Weiterbeschäftigung gegen das Verbot der Altersdiskriminierung nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz (AGG) verstoßen. Er begehrt deshalb die Feststellung, dass die Beklagte verpflichtet sei, ihm sämtliche materiellen Schäden zu ersetzen, die ihm aus der nicht erfolgten Anstellung und der nicht erfolgten Bestellung zum Geschäftsführer der Beklagten entstanden seien und noch entstehen würden. Weiter hat er die Verurteilung der Beklagten zur Zahlung einer angemessenen Entschädigung für seinen Nichtvermögensschaden, mindestens in Höhe von 110.000 €, beantragt.

5 Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Oberlandesgericht hat ihr auf die Berufung des Klägers hinsichtlich des Feststellungsantrags und im Umfang von 36.600 € auch hinsichtlich des Zahlungsantrags stattgegeben und den weitergehenden Zahlungsantrag abgewiesen. Dagegen wenden sich beide Parteien mit ihren vom Berufungsgericht zugelassenen Revisionen.

Gründe

6 Die Revision der Beklagten ist insoweit erfolglos, als dem Zahlungsantrag stattgegeben worden ist. Im Übrigen haben beide Rechtsmittel Erfolg und führen zur Aufhebung des Berufungsurteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.

7 I.

Das Berufungsgericht (OLG Köln, DB 2010, 1878) hat seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt begründet:

 

8 Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes sei eröffnet. Das ergebe sich aus § 6 Abs. 3 , § 2 Abs. 1 Nr. 1 AGG . Danach würden die Schutzbestimmungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auch für Geschäftsführer gelten, soweit die Bedingungen für den Zugang zur Erwerbstätigkeit und der berufliche Aufstieg betroffen seien. Hier gehe es um den erneuten Zugang des Klägers zu dem Geschäftsführeramt.

9 Der Kläger sei aus einem der in § 1 AGG genannten Gründe im Verhältnis zu dem 41-jährigen Mitbewerber benachteiligt worden, nämlich wegen seines Alters. Das sei gemäß § 22 AGG zu vermuten. Der Kläger habe in Form des Inhalts der entscheidenden Aufsichtsratssitzung und der Berichterstattung in der Presse ausreichende Indizien für eine Benachteiligung im Sinne des § 7 Abs. 1 AGG vorgebracht. Der Beklagten sei es nicht gelungen, die gegen sie sprechende Vermutung zu widerlegen.

10 Die Altersdiskriminierung des Klägers sei nicht nach § 10 AGG zulässig. Es fehle schon an einem legitimen Ziel im Sinne dieser Vorschrift. Zwar kämen dafür außer reinen Gemeinwohlbelangen auch anerkennenswerte betriebs- und unternehmensbezogene Interessen in Betracht. Der Hinweis der Beklagten auf die Umbruchsituation des Gesundheitsmarktes und der Wunsch nach langfristiger Bindung und Kontinuität reiche dafür aber nicht aus, ebenso wenig die von der Stadt K. angestrebte Altersgrenze von 65 Jahren für Mitarbeiter auf der Leitungsebene städtischer Gesellschaften. Im Übrigen hätte dieses Ziel durch eine Neubestellung des Klägers für drei Jahre erreicht werden können. Auch wenn man berücksichtige, dass bei Organmitgliedern ein großzügigerer Beurteilungsmaßstab in Betracht komme, reiche der Vortrag der Beklagten nicht aus.

11 Das Verschulden werde gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 AGG vermutet. Die zweimonatige Frist des § 15 Abs. 4 Satz 1 AGG für die Geltendmachung der Ersatzansprüche sei eingehalten. Eine Bezifferung des Anspruchs innerhalb dieser Frist sei nicht erforderlich.

12 Damit bestehe eine Pflicht zum Ersatz des materiellen Schadens des Klägers nach § 15 Abs. 1 AGG . Dafür reiche aus, dass die Beklagte den Entscheidungsprozess ihres Aufsichtsrats nicht offengelegt habe, so dass nicht ersichtlich sei, ob der Kläger ohne die Berücksichigung seines Alters ebenfalls nicht weiterbeschäftigt worden wäre.

13 Zum Ausgleich seiner mit der Altersdiskriminierung verbundenen immateriellen Schäden stehe dem Kläger nach § 15 Abs. 2 AGG nur ein Anspruch in Höhe von zwei Monatsgehältern, nämlich 36.600 €, zu. Das Gericht habe insoweit ein weites Ermessen. Die Entschädigung dürfe nicht nur geringfügigsymbolisch, aber auch nicht überzogenausufernd sein. Präventions- und Sanktionsgesichtspunkte spielten eine Rolle, ebenso der Umstand, dass neben dem Anspruch auf immaterielle Entschädigung auch noch ein Anspruch auf Ersatz materieller Schäden geltend gemacht werde. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Diskriminierung nicht besonders schwer wiege, weil der Kläger nicht wegen seines Alters als leistungsschwach bezeichnet worden sei. Im Übrigen hätten Teile des Aufsichtsrats auch Bedenken gegen die fachliche Eignung des Klägers gehabt, so dass die Entscheidung letztlich aufgrund eines Motivbündels getroffen worden sei. Dabei könne offen bleiben, ob die Zweifel berechtigt gewesen seien.

14 II.

 

Diese Ausführungen beruhen in einzelnen Punkten auf Rechtsfehlern.

 

15 1.

Die bisherigen Feststellungen des Berufungsgerichts tragen nicht seine Annahme, die Beklagte sei zum Ersatz des Vermögensschadens verpflichtet, der dem Kläger durch die nicht erfolgte erneute Anstellung und Bestellung zum Geschäftsführer entstanden sei. Zwar hat das Berufungsgericht zutreffend ausgeführt, dass der Kläger wegen seines Alters unter Verstoß gegen das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz benachteiligt worden ist. Es hat aber nicht rechtsfehlerfrei festgestellt, dass der Kläger ohne diese Benachteiligung erneut beschäftigt worden wäre.

 

16 a)

Der persönliche Anwendungsbereich des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes ist – wie das Berufungsgericht richtig gesehen hat – eröffnet.

 

17 Das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz ist schon nach § 6 Abs. 3 AGG auf den Kläger anwendbar. Danach gelten die Vorschriften des zweiten Abschnitts des Gesetzes für Geschäftsführer entsprechend, soweit es u.a. die Bedingungen für den Zugang zur Erwerbstätigkeit betrifft. Damit kann offen bleiben, ob ein Fremdgeschäftsführer, der nicht an der GmbH beteiligt ist – wie hier der Kläger -, im Wege der Auslegung des § 6 Abs. 1 AGG als Beschäftigter, insbesondere als Arbeitnehmer im Sinne dieser Vorschrift, angesehen werden kann (vgl. EuGH, Urteil vom 11. November 2010 – C-232/09, ABl. EU 2011, Nr. C 13, 11 = ZIP 2010, 2414 [EuGH 11.11.2010 – Rs. C-232/09] – Danosa).

18 b)

Der sachliche Anwendungsbereich des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes ist ebenfalls eröffnet, weil der Zugang zur Erwerbstätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 AGG betroffen ist.

 

19 aa)

 

Unter das Merkmal des Zugangs zur Erwerbstätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 AGG fallen sowohl der Abschluss eines Geschäftsführeranstellungsvertrages als auch die Bestellung zum Geschäftsführer nach §§ 6 , 35 ff. GmbHG (Eßer/Baluch, NZG 2007, 321, 328; Wilsing/Meyer, DB 2010, 341, 342; Krause, AG 2007, 392, 394; Lutter, BB 2007, 725, 726; Hoentzsch, Die Anwendung der Benachteiligungsverbote des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auf Organmitglieder, 2011, S. 34; aA Bauer/Arnold, ZIP 2008, 993, 997 f.; Schrader/Schubert in Däubler/Bertzbach, AGG, 2. Aufl., § 6 Rn. 30; Reufels/Molle, NZA-RR 2011, 281, 283 f.). Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 AGG , der darauf gerichtet ist, den Schutz vor Benachteiligungen aus den in § 1 AGG genannten Gründen u.a. auf Geschäftsführer auszudehnen (s. Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 16/1780, S. 34). Zwar werden die Rechte und Pflichten des Geschäftsführers, insbesondere seine Vergütungsansprüche, regelmäßig in dem Anstellungsvertrag geregelt. Ohne Bestellung zum Geschäftsführer kann der Anstellungsvertrag aber nicht durchgeführt werden. Der dennoch bestehende Vergütungsanspruch nach § 615 BGB kann die in der Nichtbestellung zum Geschäftsführer liegende Diskriminierung nicht in vollem Umfang ausgleichen. Jedenfalls können immaterielle Schäden entstehen, wenn die Bestellung zum Geschäftsführer entgegen dem Anstellungsvertrag unterbleibt (vgl. BGH, Urteil vom 11. Oktober 2010 – II ZR 266/08 , ZIP 2011, 122 Rn. 10).

 

20 bb)

 

Von dem Begriff des Zugangs zur Erwerbstätigkeit wird auch der Fall erfasst, dass die Bestellung eines Geschäftsführers aufgrund einer Befristung endet und die Stelle neu besetzt werden soll. Wenn sich der bisherige, infolge Fristablaufs aus seinem Anstellungsverhältnis und seinem Amt ausgeschiedene Geschäftsführer – wie hier der Kläger – wiederum um die Stelle des Geschäftsführers bewirbt, erstrebt er damit einen – neuen – Zugang zu dieser Tätigkeit (vgl. BVerwG, NZA-RR 2011, 233 Rn. 26; MünchKommBGB/Thüsing, 6. Aufl., AGG § 2 Rn. 7; Horstmeier, GmbHR 2007, 125, 126; Schrader/Schubert in Däubler/Bertzbach, AGG, 2. Aufl., § 6 Rn. 31b ff.; Bauer/Arnold, ZIP 2012, 597, 603; aA Eßer/Baluch, NZG 2007, 321, 329; Lutter, BB 2007, 725, 728 f.).

 

21 Indem § 6 Abs. 3 AGG die Anwendbarkeit des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes bezüglich der Organmitglieder auf den Zugang beschränkt und die Beschäftigungs- und Entlassungsbedingungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2 AGG davon ausnimmt, bezweckt die Vorschrift, den für die Entscheidung über Beschäftigungs- und Entlassungsbedingungen zuständigen Gesellschaftsorganen eine weitgehend freie, nur am Unternehmenswohl orientierte und allein an der Grenze der Sittenwidrigkeit und des Verstoßes gegen Treu und Glauben zu messende Entscheidung zu ermöglichen. Wollen die Gesellschafterversammlung oder der Aufsichtsrat das Anstellungsverhältnis eines Geschäftsführers der Gesellschaft durch Entlassung beenden und seine Bestellung zum Geschäftsführer widerrufen, sollen sie dabei nicht eine Abwägung nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz vornehmen müssen. Um eine solche Entlassungs- und Widerrufsentscheidung geht es hier jedoch nicht. Das Vertragsverhältnis des Klägers und seine Amtsstellung sind infolge des Ablaufs der Befristung beendet. Zu überprüfen ist nicht die Zulässigkeit dieser Befristung, sondern die Zulässigkeit der Entscheidung, den Kläger nicht erneut zum Geschäftsführer zu berufen und mit ihm kein neues Vertragsverhältnis zu begründen. W ollen die zuständigen Gesellschaftsorgane die Stelle eines abberufenen oder sonst aus dem Amt geschiedenen Geschäftsführers nicht unbesetzt lassen, sondern wieder neu besetzen, müssen sie bei der Auswahl des neuen Geschäftsführers die Grenzen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes beachten. Bewirbt sich der ausscheidende Geschäftsführer erneut um das Geschäftsführeramt, kommt ihm damit derselbe Schutz durch die Vorschriften des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes zugute wie jedem anderen Bewerber auch.

22 Entgegen der Auffassung der Revision der Beklagten scheitert die Berücksichtigung des bisherigen Geschäftsführers bei der Abwägung nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz nicht daran, dass er mit den neuen Bewerbern nicht vergleichbar wäre. Zwar können die Gesellschafterversammlung oder der Aufsichtsrat die Eignung des bisherigen Geschäftsführers aus eigener Anschauung beurteilen, während sie hinsichtlich der Beurteilung der übrigen Bewerber auf andere Erkenntnisquellen, wie etwa Zeugnisse oder Referenzen, angewiesen sind. Das rechtfertigt aber keine Ausnahme des bisherigen Geschäftsführers von einer diskriminierungsfreien Auswahlentscheidung.

23 Dieser Gesetzesauslegung kann nicht entgegengehalten werden, aus der Geltung des Diskriminierungsverbots bei der Entscheidung über die Wiederbeschäftigung des bisherigen Geschäftsführers und einer Nichtgeltung bei der Entscheidung über die Beendigung seiner Tätigkeit ergebe sich ein „widersinniges Hin und Her“, weil der wiederbestellte Geschäftsführer sogleich wieder abberufen werden könne (so Lutter, BB 2007, 725, 728). Zum einen könnte es auch bei einer erstmaligen Bestellung eines Bewerbers zum Geschäftsführer dazu kommen, dass er sogleich wieder abberufen wird, um den an sich gewünschten, aber wegen des Diskriminierungsverbots nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz zunächst nicht berücksichtigten Kandidaten zum Geschäftsführer zu bestellen. Zum anderen wäre das eine missbräuchliche Rechtsausübung, die jedenfalls gegen § 138 Abs. 1 BGB verstoßen würde (vgl. Oetker, Festschrift Otto, 2008, S. 362, 374 f.).

24 c)

Ohne Rechtsfehler ist das Berufungsgericht weiter davon ausgegangen, dass der Kläger durch den Nichtabschluss eines neuen Anstellungsvertrages und die Nichtwiederbestellung zum Geschäftsführer altersbedingt im Sinne der § 7 Abs. 1 , § 3 Abs. 1 , § 1 AGG benachteiligt worden ist.

 

25 aa)

 

Zutreffend hat das Berufungsgericht angenommen, dass dem Kläger die Umkehr der Darlegungs- und Beweislast nach § 22 AGG zugute kommt. Nach dieser Vorschrift hat die Anstellungskörperschaft die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass kein Verstoß gegen die Bestimmungen zum Schutz vor Benachteiligungen im Sinne des § 1 AGG vorgelegen hat, wenn die andere Partei Indizien vorträgt und erforderlichenfalls beweist, die eine solche Benachteiligung vermuten lassen.

 

26 (1)

Die Vorschrift des § 22 AGG ist auf die Bestellung eines Geschäftsführers anwendbar. Sie steht zwar nicht im zweiten Abschnitt des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes , wie es § 6 Abs. 3 AGG seinem Wortlaut nach für die Anwendbarkeit von Vorschriften auf Organmitglieder voraussetzt. Dennoch kommt sie auch auf Organmitglieder zur Anwendung (MünchKomm-GmbHG/Jaeger, § 35 Rn. 268; Bauer/Göpfert/Krieger, AGG, 3. Aufl., § 6 Rn. 37; Bauer/Arnold, ZIP 2008, 993, 997 u. 1001; Reufels/Molle, NZA-RR 2011, 281, 285; aA Eßer/Baluch, NZG 2007, 321, 325 f.).

 

27 Das ergibt eine Auslegung der Norm anhand ihres Schutzzwecks. Durch § 22 AGG , der im vierten Abschnitt „Rechtsschutz“ des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes steht, soll sichergestellt werden, dass die Schutzregeln, die u.a. im zweiten Abschnitt des Gesetzes aufgeführt sind, im Prozesswege durchsetzbar sind. Der Gesetzgeber hat diese Frage nicht der Rechtsprechung überlassen wollen, sondern sie durch Anordnung einer bedingten Beweislastumkehr selbst geregelt. Ein Grund, diese Regel nur auf Beschäftigte im Sinne des § 6 Abs. 1 AGG zu beziehen und nicht auch auf Organmitglieder im Sinne des § 6 Abs. 3 AGG , besteht nicht. Beide Gruppen sind für die Durchsetzbarkeit ihrer Ansprüche typischerweise gleichermaßen auf Erleichterungen bei der Darlegungs- und Beweislast angewiesen. Es sind demgemäß auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bewusst die Nichtanwendbarkeit des § 22 AGG auf Organmitglieder angeordnet hätte.

28 (2)

Der Kläger hat, wie das Berufungsgericht ohne Rechtsfehler angenommen hat, ausreichende – unstreitige – Indizien dargelegt, die eine Benachteiligung wegen seines Alters vermuten lassen.

 

29 So hat das Berufungsgericht festgestellt, dass in der Sitzung des Aufsichtsrats vom 15. Oktober 2008 allein über das Alter des Klägers, nicht auch über etwaige Leistungsdefizite gesprochen worden ist, dass der Vorsitzende des Aufsichtsrats in der Sitzung gesagt hat, die von der Stadt K. angestrebte Altersgrenze für Führungskräfte städtischer Betriebe sei zu beachten, dass er auf die anstehenden Umbrüche auf dem Gesundheitsmarkt und die damit verbundene Notwendigkeit einer langfristigen Kontinuität in der medizinischen Geschäftsführung hingewiesen hat, die einer Verlängerung des Vertrages mit dem Kläger entgegenstehe, und dass über diese Äußerungen auch in der K. Lokalpresse berichtet worden ist.

30 (a)

Zu Unrecht wehrt sich die Revision der Beklagten gegen die Berücksichtigung der Presseberichterstattung durch das Berufungsgericht.

 

31 Abgesehen davon, dass schon die unstreitigen Äußerungen in der Aufsichtsratssitzung für die Annahme einer Vermutung im Sinne des § 22 AGG ausreichen, konnte das Berufungsgericht die Presseberichterstattung berücksichtigen. Es war sich dabei der Tatsache bewusst, dass Presseberichterstattungen fehlerhaft sein können, ohne dass die davon Betroffenen das verhindern können. Es hat aber zutreffend darauf abgestellt, dass die in der Presse wiedergegebenen Äußerungen „aus dem Aufsichtsrat“ gekommen sind. So heißt es in dem Artikel des K. Stadt-Anzeigers vom 16. Oktober 2008 nach der Angabe, die stellvertretende Aufsichtsratsvorsitzende G. (CDU) habe die guten wirtschaftlichen Ergebnisse der Beklagten erwähnt:

32 Das weiß auch Aufsichtsratsvorsitzender M. P. (SPD): „Im Moment sind die Kliniken gut aufgestellt.“ Der Sozialdemokrat führte formale Gründe für die beschlossene Trennung an. Der Vertrag mit L. endet im August 2009. Eine Verlängerung hätte sich nicht über die üblichen fünf Jahre erstrecken können. Aufgrund der für die Spitzenmanager städtischer Unternehmen geltenden Altersgrenze von 65 Jahren hätte der medizinische Leiter die Kliniken bereits 2012 verlassen müssen. „Der Gesundheitsmarkt befindet sich im Umbruch“, so P. . „Wir brauchen jemanden, der die Kliniken auch langfristig in den Wind stellen kann.“

33 Die Beklagte ist diesem Artikel nicht entgegengetreten. Damit ist die Würdigung des Berufungsgerichts, klarer könne man „einen bestimmenden Einfluss des Altersfaktors nicht umschreiben“, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

34 Dabei spielt keine Rolle, ob die Indizien im Sinne des § 22 AGG die Benachteiligung nur plausibel oder nach allgemeiner Lebenserfahrung überwiegend wahrscheinlich (so BAG, NZA 2011, 93 Rn. 65 und NZA 2010, 383 Rn. 19 [BAG 17.12.2009 – 8 AZR 670/08] ) erscheinen lassen müssen. Denn letzteres ist hier jedenfalls anzunehmen.

35 (b)

 

Ohne Erfolg macht die Revision der Beklagten geltend, bei der Feststellung, ob eine Gremienentscheidung – wie hier die des Aufsichtsrats der Beklagten – eine diskriminierende Wirkung habe, sei allein auf den Beschluss oder die nach außen erkennbare kollektive Willensbildung des Aufsichtsrats abzustellen, die hier keine diskriminierenden Motive erkennen ließen.

 

36 Da ein Gremium als solches keinen eigenen Willen hat, sondern sich seine Entscheidungen aus dem Willen seiner Mitglieder ergeben, kommt es für die Vermutungswirkung des § 22 AGG allein darauf an, ob Indizien feststehen, aus denen sich ergibt, dass die einzelnen Mitglieder des Gremiums bei der Abstimmung den Bewerber aus unzulässigen Gründen benachteiligt haben. Dabei kann offen bleiben, ob diese Motivation bei der für die Beschlussfassung erforderlichen Mehrheit der Mitglieder (so Bauer/Göpfert/Krieger, AGG, 3. Aufl., § 7 Rn. 16; Bauer/Arnold, ZIP 2008, 993, 1001; Thüsing/Stiebert, NZG 2011, 641, 642; Adomeit/Mohr, AGG, 2. Aufl., § 3 Rn. 66; Wendeling-Schröder in Wendeling-Schröder/Stein, AGG, § 7 Rn. 15; Meinel/Heyn/Herms, AGG, 2. Aufl., § 7 Rn. 19; Krause, AG 2007, 392, 396) oder bei nur einem Mitglied (so Eßer/Baluch, NZG 2007, 321, 327) vorhanden sein muss. Denn jedenfalls reicht es für die Vermutungswirkung des § 22 AGG aus, dass der Vorsitzende des Gremiums – wie hier – die Gründe, aus denen die Entscheidung getroffen worden ist, unwidersprochen vor der Presse wiedergibt. Er repräsentiert dabei das gesamte Gremium.

37 (c)

 

Der Einwand der Revision der Beklagten, eine Benachteiligung liege nicht schon dann vor, wenn das Alter lediglich im Rahmen eines „Motivbündels“ eine Rolle gespielt habe, es müsse vielmehr conditio sine qua non für die Personalentscheidung gewesen sein (ebenso Thüsing/Stiebert, NZG 2011, 641, 642 f.), bleibt ebenfalls ohne Erfolg. Zum einen würde auch dann die Äußerung des Aufsichtsratsvorsitzenden reichen, um eine derartige Benachteiligung vermuten zu lassen. Zum anderen muss der diskriminierende Umstand gerade nicht die nicht hinweg zu denkende Ursache für die Entscheidung gewesen sein. Es genügt vielmehr, wenn sie lediglich als Teil eines Motivbündels die Entscheidung beeinflusst hat (BAG, NZA 2009, 945 Rn. 37 [BAG 22.01.2009 – 8 AZR 906/07] ; Bauer/Arnold, ZIP 2008, 993, 1000 f.; ebenso für § 611a BGB aF BVerfG, NZA 1994, 745, 746 [BVerfG 16.11.1993 – 1 BvR 258/96] ).

 

38 bb)

Die damit nach § 22 AGG begründete Vermutung, dass ein Verstoß gegen die Bestimmungen zum Schutz vor Benachteiligungen vorgelegen hat, ist von der Beklagten nicht entkräftet worden.

 

39 Das Berufungsgericht hat darauf abgestellt, dass bei der entscheidenden Aufsichtsratssitzung am 15. Oktober 2008 allein über das Alter des Klägers und die dadurch zweifelhaft gewordene Kontinuität der Amtsführung gesprochen worden sei. Die Beklagte habe dagegen nicht dargelegt, dass die angeblich zuvor gerügten Mängel der Amtsführung des Klägers derart gewichtig gewesen seien, dass der Aspekt des Alters dahinter zurückgetreten sei. Um das darzulegen, hätte die Beklagte den vorangegangenen Kommunikationsprozess offen legen müssen, was sie nicht in ausreichendem Maße getan habe.

40 Das lässt Rechtsfehler nicht erkennen. Unzutreffend ist dagegen der Einwand der Revision der Beklagten, eine umfassende Dokumentations- und Offenlegungspflicht des Inhalts der Beratungen in den Aufsichtsratssitzungen und sogar der Gespräche im Vorfeld verstoße gegen die gesetzliche Verschwiegenheitspflicht aus § 116 Satz 2 AktG und ersticke jede Möglichkeit der Erörterung von Personalfragen im Aufsichtsrat. Von der Verschwiegenheitspflicht des § 116 Satz 2 AktG kann sich der Aufsichtsrat als Organ in gewissen Grenzen selbst befreien (MünchKommAktG/Habersack, 3. Aufl., § 116 Rn. 62; Hopt/M. Roth in GroßKommAktG, 4. Aufl. § 116 Rn. 240; zur Funktion des Beratungsgeheimnisses s. Priester, ZIP 2011, 2081, 2083 f.), was bei der vorliegenden Fallgestaltung jedenfalls als zulässig anzusehen wäre; und soweit eine freie Erörterung im Aufsichtsrat durch die Vermutungswirkung des § 22 AGG behindert wird, entspricht dies gerade dem Zweck des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes .

41 d)

Zu Recht ist das Berufungsgericht weiter davon ausgegangen, dass die Benachteiligung des Klägers nicht nach § 8 Abs. 1 oder § 10 AGG zulässig ist.

 

42 aa)

 

Nach § 8 Abs. 1 AGG wäre die Auswahlentscheidung der Beklagten dann nicht zu beanstanden, wenn das dabei vorausgesetzte Alter wegen der Art der auszuübenden Tätigkeit oder der Bedingung ihrer Ausübung eine wesentliche und entscheidende berufliche Anforderung darstellte, der Zweck der Ungleichbehandlung rechtmäßig und die Anforderung angemessen wäre. Dabei ist zu beachten, dass der dieser Ausnahmevorschrift zugrunde liegende Art. 4 der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27. November 2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union eng auszulegen ist (EuGH, Urteil vom 13. September 2011 – C-447/09 , ABl. EU 2011, Nr. C 319, 4 = ZIP 2011, 1882 Rn. 72 – Prigge/Deutsche Lufthansa; Urteil vom 12. Januar 2011 – C-229/08, Slg. 2010, I-1 = NVwZ 2010, 244 Rn. 35 ff. [EuGH 12.01.2010 – Rs. C-229/08] – Wolf; BVerwG, NJW 2012, 1018 Rn. 19 ff. [BVerwG 01.02.2012 – BVerwG 8 C 24.11] ).

 

Unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Richtlinie 2000/78/EG auch Geschäftsführer einer GmbH erfasst, sind die Vorschriften des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes einheitlich richtlinienkonform auszulegen, weil für eine gegebenenfalls gespaltene Auslegung keine Anhaltspunkte ersichtlich sind (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2002 – XI ZR 91/99 , BGHZ 150, 248, 260 f. ; Urteil vom 18. Oktober 2004 – II ZR 352/02 , ZIP 2004, 2319, 2322). Danach ist auf die konkrete Tätigkeit als Geschäftsführer eines Unternehmens wie das der Beklagten abzustellen und zu prüfen, ob für diese Tätigkeit das Lebensalter eine wesentliche und entscheidende berufliche Anforderung darstellt.

 

43 Dazu hat das Berufungsgericht keine Feststellungen getroffen. Die Revision der Beklagten zeigt auch keinen entsprechenden Vortrag der Beklagten auf.

44 bb)

 

Die Nichtweiterbeschäftigung des Klägers ist auch nicht durch § 10 Satz 3 Nr. 3 AGG gerechtfertigt.

 

45 Danach ist die Festlegung eines Höchstalters für die Einstellung aufgrund der spezifischen Ausbildungsanforderungen eines bestimmten Arbeitsplatzes oder aufgrund der Notwendigkeit einer angemessenen Beschäftigungszeit vor dem Eintritt in den Ruhestand zulässig. Mit dieser Vorschrift soll gewährleistet werden, dass einer im Einzelfall aufwändigen Einarbeitung des Beschäftigten eine sinnvolle Mindestdauer der produktiven Arbeitsleistung gegenüber steht (Annuß/Rupp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrechtskommentar, 4. Aufl., AGG § 10 Rn. 9).

46 Dieser Gesetzzweck kommt hier ersichtlich nicht zum Tragen. Der Kläger war eingearbeitet und hätte deshalb seine Tätigkeit ohne jede Unterbrechung fortsetzen können.

47 cc)

 

Auch § 10 Satz 3 Nr. 4 AGG scheidet als Rechtfertigungsgrund aus.

 

48 Von dieser Vorschrift wird die Festsetzung von Altersgrenzen im Zusammenhang mit den Systemen der betrieblichen Altersversorgung erfasst (Meinel/Heyn/Herms, Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz, 2. Aufl., § 10 Rn. 59 ff.).

49 Darum geht es hier nicht. Zu einem System der betrieblichen Altersversorgung, das für den Kläger gelten würde, ist nichts festgestellt.

50 dd)

 

Auch § 10 Satz 3 Nr. 5 AGG kommt als Rechtfertigungsgrund nicht in Betracht.

 

51 Danach ist eine Vereinbarung zulässig, mit der die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ohne Kündigung mit Erreichen des Renteneintrittsalters sichergestellt werden soll.

52 Dafür fehlt es schon an einer entsprechenden Vereinbarung. Im Übrigen bestand für den Kläger im Zeitpunkt der beanstandeten Entscheidung noch keine Möglichkeit, eine Rente wegen Alters zu beantragen.

53 ee)

 

Auch die Voraussetzungen der Generalklausel in § 10 Satz 1 AGG sind nicht erfüllt.

 

54 Danach ist eine unterschiedliche Behandlung wegen des Alters auch zulässig, wenn sie objektiv und angemessen ist und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt ist und die Mittel zur Erreichung dieses Ziels angemessen und erforderlich sind. Als legitime Ziele im Sinne dieser Vorschrift kommen auch betriebs- und unternehmensbezogene Interessen in Betracht (BAG, NZA 2009, 945 Rn. 53; s. dazu EuGH, RIW 2009, 312 Rn. 46, 61 f. – Age Concern England).

55 Die von der Beklagten angestrebte fünfjährige Bindung des neuen Geschäftsführers wegen des „Umbruchs im Gesundheitsmarkt“ erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Die Beklagte hat – wie das Berufungsgericht zutreffend ausgeführt hat – schon nicht erläutert, was darunter im Einzelnen zu verstehen sein soll und warum die Entwicklung auf dem Gesundheitsmarkt eine langfristige Bindung an einen neuen Geschäftsführer notwendig macht. Der Kläger war schon als Geschäftsführer der Beklagten tätig, hätte also ohne Bruch der Kontinuität wiederbeschäftigt werden können. Dass die Beklagte gerade darauf angewiesen war, eine Kontinuität in der Zeit nach August 2009, dem Auslaufen der Bestellung des Klägers, für die nächsten fünf Jahre herzustellen, hat das Berufungsgericht nicht festgestellt.

56 An der Unzulässigkeit der Auswahlentscheidung ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger bei einer Neubestellung als Geschäftsführer für den bei der Beklagten offenbar üblichen Zeitraum von fünf Jahren schon vor Ablauf dieser Frist das allgemeine Renteneintrittsalter erreicht haben würde. Der bloße Wunsch der Beklagten, die Geschäftsführer auf fünf Jahre zu bestellen, verdient jedenfalls dann keinen Schutz, wenn der Geschäftsführer schon zuvor in diesem Amt tätig war (aA Thüsing/Stiebert, NZG 2011, 641, 644).

57 Ob es allgemein zulässig ist, in Entsprechung zu Nr. 5.1.2 des Deutschen Corporate Governance Kodex eine Altersgrenze für Organmitglieder auch unterhalb von 65 Jahren zu bestimmen, braucht entgegen der Ansicht der Revision der Beklagten nicht entschieden zu werden. Denn die Beklagte hat eine solche Altersgrenze – hier 62 Jahre – weder eingeführt, noch beabsichtigte sie das.

58 e)

Das Verschulden der Aufsichtsratsmitglieder wird gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 AGG vermutet. Die Beklagte muss sich dieses Verschulden ihrer Organmitglieder nach § 31 BGB zurechnen lassen.

 

59 f)

Die Zwei-Monatsfrist des § 15 Abs. 4 AGG , innerhalb derer die Ansprüche nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz geltend zu machen sind, ist eingehalten, wie das Berufungsgericht ohne Rechtsfehler festgestellt hat.

 

60 g)

Als Rechtsfolge des Verstoßes gegen § 7 AGG hat das Berufungsgericht einen Anspruch auf Ersatz der entgangenen Erwerbsvorteile nach § 15 Abs. 1 AGG angenommen. Es hat jedoch die Ursächlichkeit der Benachteiligung des Klägers dafür, dass er nicht erneut als Geschäftsführer angestellt und zum Geschäftsführer bestellt worden ist, nicht fehlerfrei festgestellt.

 

61 aa)

 

Dem Antrag des Klägers festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet sei, ihm den Schaden zu ersetzen, der aus der nicht erfolgten neuen Anstellung und der nicht erfolgten neuen Bestellung zum Geschäftsführer entstanden ist, durfte das Berufungsgericht nur stattgeben, wenn festgestanden hätte, dass der Kläger bei regelgerechtem Vorgehen der Beklagten angestellt und bestellt worden wäre. Eine lediglich hohe Wahrscheinlichkeit reicht dagegen im Rahmen des gestellten Antrags nur insoweit aus, als es darum geht, ob dem Kläger aus der Nichtanstellung und Nichtbestellung ersatzfähige Erwerbsvorteile in irgendeiner Höhe entgangen sind (vgl. BGH, Urteil vom 14. März 2008 – V ZR 13/07, NJW-RR 2008, 1397 Rn. 10; s. auch BGH, Urteil vom 28. September 1999 – VI ZR 195/98 , NJW 1999, 3774 Rn. 15 ff.)..

 

62 bb)

Die Ausführungen des Berufungsgerichts zur Ursächlichkeit der Benachteiligung des Klägers wegen seines Alters für die Nichtwiederanstellung und die Nichtwiederbestellung zum Geschäftsführer beanstandet die Revision der Beklagten im Ergebnis zu Recht.

 

63 Im Rahmen des § 15 Abs. 1 AGG hat – wie im Grundsatz bei jedem Schadensersatzanspruch – der Anspruchsteller die Darlegungs- und Beweislast für die haftungsausfüllende Kausalität. Er muss darlegen und gegebenenfalls beweisen, dass die Benachteiligung für die Ablehnung seiner Bewerbung ursächlich geworden ist. Daran ändert auch die Vermutungsregel des § 22 AGG nichts. Sie bezieht sich nur auf den Rechtsgrund der Haftung. Lediglich für den Anspruch auf Ersatz des immateriellen Schadens aus § 15 Abs. 2 AGG ordnet § 15 Abs. 2 Satz 2 AGG eine Ausnahme an. Danach darf die Entschädigung bei einer Nichteinstellung drei Monatsgehälter nicht übersteigen, wenn der Bewerber auch bei benachteiligungsfreier Auswahl nicht eingestellt worden wäre. Diese Regelung kann nicht auf den Fall des Ersatzes von Vermögensschäden nach § 15 Abs. 1 AGG übertragen werden kann (BAG, NZA 2010,1412 Rn. 75 ff. [BAG 19.08.2010 – 8 AZR 530/09] ; Schlachter in Erfurter Kommentar Arbeitsrecht, 12. Aufl., AGG § 15 Rn. 3; Bauer/Arnold, ZIP 2008, 993, 1002; Thüsing/Stiebert, NZG 2011, 641, 645; MünchKommGmbHG/Jaeger, § 35 Rn. 269 aE; Linck in Schaub, Handbuch des Arbeitsrechts, 14. Aufl., § 36 Rn. 83; Raif, GWR 2010, 537). Ein immaterieller Schaden kann schon dann eintreten, wenn der Bewerber in diskriminierender Weise behandelt worden ist, auch wenn diese Behandlung für die Ablehnung seiner Bewerbung nicht ursächlich geworden ist. Das ist bei einem Vermögensschaden in Form entgangener Erwerbsvorteile anders.

64 Dem Anspruchsteller kommt im Rahmen des § 15 Abs. 1 AGG aber eine Beweiserleichterung zugute, wenn nach der Lebenserfahrung eine tatsächliche Vermutung oder Wahrscheinlichkeit für eine Einstellung bei regelgerechtem Vorgehen der Anstellungskörperschaft besteht. Insoweit gelten die Grundsätze entsprechend, die der Bundesgerichtshof in Fällen der Nichtberücksichtigung eines Stellenbewerbers infolge einer Amtspflichtverletzung einer Behörde aufgestellt hat. Danach kann – sofern dafür nach der Lebenserfahrung eine tatsächliche Vermutung oder Wahrscheinlichkeit besteht – der Körperschaft der Nachweis überlassen werden, dass der Schaden nicht auf die Amtspflichtverletzung zurückzuführen ist (BGH, Urteil vom 6. April 1995 – III ZR 183/94, BGHZ 129, 226, 233 ).

65 Ein der Lebenserfahrung entsprechender Sachverhalt mag den Ausführungen des Berufungsgerichts entnommen werden können, wonach der Kläger bis auf einige eher wenig gravierende – hinsichtlich ihrer Berechtigung nicht überprüfte – Kritikpunkte kompetent sei, zu dem wirtschaftlichen Erfolg der Beklagten beigetragen habe und – im Gegensatz zu seinem Mitbewerber – mit den Geschäften der Beklagten bereits vertraut gewesen sei. Das Berufungsgericht hat aber jedenfalls den Gegenvortrag der Beklagten nicht erschöpfend gewürdigt. Der bloße Hinweis darauf, dass die Beklagte ihren Entscheidungsprozess nicht transparent gemacht habe, reicht dafür nicht aus. Immerhin hat das Berufungsgericht an anderer Stelle seines Urteils ausgeführt, der Kläger sei nicht nur wegen seines Alters, sondern auch wegen fachlicher Kritikpunkte nicht wieder beschäftigt worden.

66 Das Berufungsgericht hat in der wiedereröffneten mündlichen Verhandlung Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zur Ursächlichkeit des regelwidrigen Verhaltens der Beklagten für die Nichtwiederanstellung und die Nichtwiederbestellung des Klägers zu treffen.

67 2.

Der Antrag auf Verurteilung der Beklagten zum angemessenen Ersatz des immateriellen Schadens des Klägers, mindestens in Höhe von 110.000 €, ist dem Grunde nach begründet, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt (II. 1. a – d, f, Rn. 16 – 57, 59). Auf der Grundlage seiner bisherigen Feststellungen durfte das Berufungsgericht dem Antrag aber nicht nur in Höhe von 36.600 € stattgeben.

 

68 a)

Nach § 15 Abs. 2 AGG ist auch der immaterielle Schaden angemessen zu ersetzen. Dabei hat der Tatrichter ein weites Ermessen. Die Entscheidung kann revisionsrechtlich nur darauf überprüft werden, ob die Rechtsnorm zutreffend ausgelegt, ein Ermessen ausgeübt, die Ermessensgrenze nicht überschritten und das Vorbringen der Parteien umfassend und ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze berücksichtigt worden ist. Gemessen daran ist die Bestimmung des Entschädigungsbetrags durch das Berufungsgericht nicht frei von Rechtsfehlern.

 

69 aa)

Soweit sich die Revision des Klägers allerdings gegen die Annahme des Berufungsgerichts wendet, die Altersdiskriminierung des Klägers wiege nicht besonders schwer, er sei nicht wegen einer angeblichen Minderung seiner Leistungsfähigkeit, sondern wegen der pauschalen Anwendung einer Altersgrenze benachteiligt worden und als Geschäftsführer habe er ohnehin damit rechnen müssen, nach Ablauf seiner Amtszeit nicht mehr erneut bestellt zu werden, versucht sie nur, ihre eigene Wertung an die Stelle derer des Berufungsgerichts zu setzen. Rechtsfehler werden damit nicht aufgezeigt.

 

70 Das Gleiche gilt hinsichtlich der Würdigung des Berufungsgerichts, das Verschulden des Aufsichtsrats wiege nicht schwer und deshalb sei auch unter Berücksichtigung des Sanktions- und Präventionszwecks des § 15 Abs. 2 AGG eine eher niedrige Entschädigung angemessen. Die Revision des Klägers weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Anspruch aus § 15 Abs. 2 AGG kein Verschulden voraussetzt (vgl. BAG, NZA 2010, 1412 Rn. 64). Dennoch sind bei der Bemessung der Entschädigung das Vorliegen und die Schwere eines etwaigen Verschuldens zu berücksichtigen (Deinert in Däubler/Bertzbach, AGG, 2. Aufl., § 15 Rn. 72).

71 Entgegen der Auffassung der Revision des Klägers ist die zugesprochene Entschädigung von 36.600 € nicht nur so gering, dass sie nicht wirksam, verhältnismäßig und abschreckend im Sinne des Art. 17 der Richtlinie 2000/78/EG ist. Es lässt sich aus Rechtsgründen nicht sagen, dass für ein Unternehmen wie die Beklagte mit einem Jahresumsatz im Jahr 2008 in Höhe von 229 Mio. € und einem Jahresüberschuss in Höhe von 8,5 Mio. € der Entschädigungsbetrag von 36.600 € keinerlei Sanktions- und Präventionswirkung haben könnte. Unter diesem Gesichtspunkt liegt die Bemessung noch im Rahmen des dem Tatrichter eingeräumten Ermessens.

72 Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge der Revision des Klägers, die Entschädigung sei noch unterhalb der Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 2 AGG geblieben. Damit will die Revision offenbar sagen, dass für den bestqualifizierten Bewerber die Entschädigung von drei Monatsgehältern – wie sie in § 15 Abs. 2 Satz 2 AGG für andere Bewerber höchstens vorgesehen ist – die Untergrenze darstelle. Das ist unzutreffend. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die Entschädigung für den Bestqualifizierten nicht im Einzelfall auch geringer als drei Monatsgehälter sein kann.

73 bb)

Rechtsfehlerhaft ist aber die Erwägung des Berufungsgerichts, die Entschädigung von Nichtvermögensschäden nach § 15 Abs. 2 AGG könne niedriger ausfallen, wenn – wie hier – zugleich der Ersatz materieller Schäden nach § 15 Abs. 1 AGG geltend gemacht werde. Das Gesetz geht davon aus, dass beide Schäden parallel geltend gemacht werden können. Dann kann daraus aber keine Kürzung der Entschädigung für den Nichtvermögensschaden hergeleitet werden.

 

74 cc)

Nicht frei von Rechtsfehlern ist auch die Annahme des Berufungsgerichts, die Entschädigung müsse niedriger ausfallen, weil die Beklagte die Wiedereinstellung des Klägers nicht nur wegen seines Alters, sondern aufgrund eines Motivbündels abgelehnt habe – u.a. wegen schlechter Leistungen -, und der Aufsichtsrat in der Lage gewesen wäre, auch eine nichtdiskriminierende Begründung für seine Entscheidung zu finden. Insoweit fehlen Feststellungen, dass die Leistung des Klägers tatsächlich Mängel aufgewiesen hat. Ohne solche Feststellungen bleibt die Möglichkeit offen, dass die angeblichen Unmutsäußerungen einzelner Aufsichtsratsmitglieder in der Sache nicht gerechtfertigt waren. Die bloße Möglichkeit eines nichtdiskriminierenden Motivs innerhalb eines Motivbündels ohne greifbare Anhaltspunkte kann auf die Höhe der Entschädigung keinen Einfluss haben.

 

75 b)

Damit ist die Sache auch hinsichtlich des abgewiesenen Teils des Zahlungsantrags an das Berufungsgericht zurückzuverweisen, damit die Abwägung zur Höhe des Entschädigungsanspruchs unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats vorgenommen werden kann.
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Tatbestand

I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den
Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

In
den Streitjahren bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem
Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen und einer GmbH als
Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.

Mit
Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 vereinbarten der Kläger und die GmbH die
Führung eines Kontokorrentkontos zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen
der GmbH und dem Kläger. Der Kontokorrentvertrag sah eine Verzinsung von 0,5 %
je Monat vor. Am 18. Dezember 1999 vereinbarten die Vertragsparteien –nach
einer vollständigen Aussetzung der Verzinsung für das Kalenderjahr 2000– ab
dem Kalenderjahr 2001 eine Absenkung der Verzinsung der jeweiligen
Kontokorrentvaluta auf 0,1 % je Monat. Der Kläger erfasste die Forderungen
gegenüber der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 31.
Dezember 2003 wies das Kontokorrentkonto eine Forderung des Einzelunternehmens
gegenüber der GmbH in Höhe von 477.849,70 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von
550.078,33 € aus.

Am
3. Januar 2004 und am 4. Januar 2005 schlossen die GmbH und der Kläger jeweils
eine inhaltsgleiche Vereinbarung, mit welcher der Kläger auf einen Teil seiner
Forderungen gegenüber der GmbH in Höhe von jeweils 20.000 € unter Vereinbarung
eines Besserungsvorbehaltes verzichtete. Unter Punkt II. der Vereinbarungen ist
jeweils ausgeführt, der Darlehensforderungsverzicht gelte, solange die Vermögens-
und Ertragslage der GmbH sich nicht verbessert habe. Sobald der im
Jahresabschluss der GmbH zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004
ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nicht mehr bestehe,
lebe die Darlehensschuld in Höhe des übersteigenden Betrages bis zur Höchstgrenze
des Forderungsverzichtsbetrages wieder auf. Schuldzinsen würden hinsichtlich
des Verzichtsbetrages nicht nachträglich geltend gemacht.

Der
Kläger behandelte die Forderungsverzichte in den Streitjahren jeweils in Höhe
von 20.000 € als Betriebsausgabe und ermittelte als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 25.017,62 € im Jahr 2004 sowie in Höhe
von 8.117,37 € im Jahr 2005.

Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erkannte die
Forderungsverzichte unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung
jeweils nur mit einem Anteil von 50 %, d.h. in Höhe von jeweils 10.000 € als
Betriebsausgaben an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2010, 1111 veröffentlichtem Urteil statt. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG
greife bei Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen nicht
ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang –selbst ein mittelbarer– der
Gewinnminderung mit steuerbefreiten Einkünften nach § 3 Nr. 40 EStG liege nicht
vor.

Mit
seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Das vom FG
zur Begründung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar
2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) sei zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das Jahressteuergesetz 2008
(JStG 2008) ergangen und nicht übertragbar.

Ob
der durch Gesellschafterdarlehen veranlasste Aufwand in den Anwendungsbereich
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG falle, sei nach dem Veranlassungszusammenhang im
Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu beurteilen. Erfolge eine Darlehensgewährung
zu fremdüblichen Konditionen, stehe das gewährte Darlehen mit vollumfänglich
steuerpflichtigen Zinserträgen in einem Veranlassungszusammenhang, so dass der
Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die
Darlehensüberlassung hingegen zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das
Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen
in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG zur Anwendung komme.

Im
Streitfall sei das Darlehen als nicht fremdüblich anzusehen. Das Darlehen werde
durch die Absenkung des Zinssatzes aufgrund der Vereinbarung vom 18. Dezember
1999 nicht zu einem marktüblichen Zinssatz verzinst. Von der GmbH als
Darlehensnehmerin seien keine Sicherheiten gestellt worden; bei
Darlehensvaluten von 477.849,70 € zum 31. Dezember 2003 und 550.078,33 € zum
31. Dezember 2004 hätten fremde Dritte solche verlangt. Des Weiteren sei die
GmbH in die Krise geraten; trotzdem habe der Kläger das Darlehen bei Eintritt
der Krise nicht zurückgefordert. Schließlich weise der Darlehensvertrag keine
Laufzeit auf und es seien keine Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden; ein
Darlehensvertrag unter fremden Dritten würde solche Vereinbarungen enthalten.

Das
FA beantragt,

das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die
Kläger beantragen,

die
Revision zurückzuweisen.

Das
dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat
keinen Antrag gestellt.

In
der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I
2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende
wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen,
dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung
Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und
sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade
in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der
Besitzunternehmer den gewährten Kontokorrentkredit nur deshalb in nicht fremdüblicher
Weise zunächst zinsfrei gestellt und ab dem Jahr 2001 zinsverbilligt weitergeführt
habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder
durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder –bei
Thesaurierung der Gewinne– durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand
der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht
„ausgeblendet“ werden.

Diese
Überlegungen seien auf Substanzverluste durch Forderungsverzichte übertragbar.
Im Übrigen erscheine es –bei einem Vergleich mit einem Verzicht auf eine
werthaltige Darlehensforderung– nicht folgerichtig, bei einem auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige
Forderung einen wirtschaftlichen Zusammenhang des Substanzverlusts mit
Beteiligungserträgen und damit die Einschlägigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
zu verneinen. Verzichte demgegenüber der Besitzunternehmer auf eine werthaltige
Darlehensforderung gegen die Betriebskapitalgesellschaft, führe der Verzicht in
Höhe des werthaltigen Teils bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten
Einlage und beim Besitzunternehmer zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die
Beteiligung. Die aus der Beteiligung zufließenden Erträge –seien es Dividenden
oder ein Veräußerungserlös– unterlägen unstreitig der Besteuerung nach § 3 Nr.
40 EStG, eine mögliche Teilwertabschreibung auf die Beteiligung unstreitig dem
Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG.

Gründe

II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der
Senat teilt zwar die Auffassung des FG, nach der im Streitfall § 3c Abs. 2 EStG
nicht anwendbar sei. Allerdings hätte das FG prüfen müssen, ob angesichts der
kurz nach dem jeweiligen Jahresbeginn vereinbarten Forderungsverzichte bereits
in der jeweiligen Schlussbilanz des Vorjahres, also zum 31. Dezember 2003 bzw.
zum 31. Dezember 2004, eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen
gegenüber der GmbH vorzunehmen war (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif.
Dem Senat ist es nicht möglich, auf der Grundlage der Feststellungen des FG die
Höhe der eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen sowie die Höhe der
aufgrund der Forderungsverzichte zu berücksichtigenden Betriebsausgaben und
damit die Höhe des der Einkommensteuer 2004 und 2005 zu Grunde zu legenden
Gewinns des Einzelunternehmens selbst zu ermitteln (unten 2. und 3.).

1.
Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, ob Teilwertabschreibungen
auf die Darlehensforderungen aus dem Kontokorrentvertrag bereits zum 31.
Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 vorzunehmen waren.

a)
Das FG muss fehlerhafte Bilanzansätze im Rahmen der gestellten Anträge und
unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots auch ohne Vorlage einer
berichtigten Bilanz korrigieren, wenn sich der Fehler nach seiner Überzeugung
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar
1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; vom 4. November 1999 IV R
70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 25. November 2009 X R 27/05,
BFH/NV 2010, 1090; ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4
EStG Rz 390, 399; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C
65 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 980). Diese Verpflichtung trifft –auf der
Grundlage der Feststellungen des FG– im Rahmen der Revisionsanträge auch den
BFH, da bei einer Revision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von
Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2
FGO in vollem Umfang auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen ist (vgl. Senatsurteil
in BFH/NV 2010, 1090).

b)
Der Kläger hat als bilanzierender Gewerbetreibender die Forderungen aus dem
Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 zutreffend dem Umlaufvermögen seines
Einzelunternehmens zugeordnet.

Das
Kontokorrentkonto diente ausweislich des Vertrags vom 2. Januar 1994 der
Abwicklung und Verrechnung des laufenden Zahlungsverkehrs mit der GmbH und
enthielt daher nur Forderungen, die zum Verbrauch im laufenden Geschäftsbetrieb
im Sinne des Senatsurteils vom 28. Mai 1998 X R 80/94 (BFH/NV 1999, 359, unter
III.3.c der Gründe) bereitgehalten wurden.

c)
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag zum
jeweiligen Bilanzstichtag bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
unter Beachtung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend auf den
niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

aa)
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung der
Forderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert (BFH-Urteil
vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176). Ist der
Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so
kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, ergibt sich
aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des handelsrechtlichen strengen
Niederstwertprinzips für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3
HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur
Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 5. Mai 2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22).

bb)
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 10. November 2005
IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R
45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.) kann in Fällen der
Betriebsaufspaltung der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen
die Betriebsgesellschaft –dem Grunde nach– jedoch nur nach denselben
Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der
Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist
eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und
Betriebsunternehmen notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering,
dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am
Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der
Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist eine Teilwertabschreibung der
Darlehensforderung gerechtfertigt (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010,
274).

Diese
Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass
Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und
sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und
statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen
auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach.
Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine
–dem Grunde nach zulässige– Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen
steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I
2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf
Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen
beziehen).

cc)
Die gerade dargestellten Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende
Darlehen (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274). Vorliegend hatten
die Forderungen des Klägers nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit
keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, aufgrund der Überschuldung der
GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter.

d)
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es aufgrund der
Verzichtsvereinbarungen vom 3. Januar 2004 sowie vom 4. Januar 2005 nicht
fernliegend, dass der Teilwert der Forderungen des Klägers insoweit bereits zum
31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 (voraussichtlich dauerhaft)
gesunken war.

In
der Einleitung der jeweiligen Vereinbarung wird auf die Höhe der Forderungen,
wie sie sich aus der Bilanz des klägerischen Einzelunternehmens zum 31.
Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 ergibt, Bezug genommen. Weiter wird in
den Forderungsverzichtsvereinbarungen ausgeführt, diese würden im Hinblick auf
die finanzielle Situation der GmbH geschlossen. Ebenso wird in beiden
Vereinbarungen das Wiederaufleben der Darlehensforderungen im Rahmen des
Besserungsvorbehaltes davon abhängig gemacht, dass der zum 31. Dezember 2003
bzw. zum 31. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte
Fehlbetrag der GmbH nicht mehr bestehe. Zumindest in Höhe der Teilverzichte
waren die Forderungen zum Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen nicht
mehr werthaltig. Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die
Wertminderungen in Höhe der Teilverzichte zumindest an den Bilanzstichtagen am
31. Dezember 2004 bzw. am 31. Dezember 2005 auch dauerhaft.

e)
Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich im Fehlerjahr oder –soweit dies
wegen Bestandskraft, Festsetzungsverjährung oder mangels Korrekturvorschriften
nicht möglich ist– nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in
der ersten, verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz
richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (grundlegend Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl
III 1966, 142; Senatsurteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl
II 1990, 1044, m.w.N., und vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl
II 2009, 407).

2.
Diese Grundsätze hat das FG nicht hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist
daher aufzuheben und die Sache –mangels Spruchreife– an das FG zurückzuverweisen.
Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung in
dieser Sache nicht zu.

Im
zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst der Frage nachgehen müssen, ob und
gegebenenfalls in welcher Höhe bereits zu den Bilanzstichtagen am 31. Dezember
2003 bzw. am 31. Dezember 2004 der Teilwert der Forderungen gegenüber der GmbH
aus dem Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 voraussichtlich dauerhaft
gemindert und bei Beachtung der Rechtsprechung des BFH zu
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung (vgl. oben unter II.1.c bb) eine Teilwertabschreibung gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorzunehmen war.

a)
Bejahendenfalls wird das FG zu beurteilen haben, ob der –insoweit unrichtige–
Bilanzansatz im Fehlerjahr oder nach dem Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch
„offenen“ Schlussbilanz im Rahmen der gestellten Anträge und unter
Berücksichtigung des Verböserungsverbots zu korrigieren ist (vgl. oben unter
II.1.e).

aa)
Ergeben die nachzuholenden Feststellungen, dass die Forderungen des Klägers
gegenüber der GmbH, auf die er am 3. Januar 2004 verzichtet hatte, bereits zum
31. Dezember 2003 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ganz oder teilweise
abzuschreiben waren, wird das FG zu untersuchen haben, ob der Fehler noch in
der Schlussbilanz des Jahres 2003 oder erst in der verfahrensrechtlich
„offenen“ Schlussbilanz des Jahres 2004 berücksichtigt werden kann.

bb)
Entsprechendes gilt für die Forderungen, auf die der Kläger am 4. Januar 2005
verzichtet hatte. Hier kommt eine Berücksichtigung des Fehlers in der
verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz des Jahres 2004 in
Betracht.

b)
Durften hingegen nach den nachzuholenden Feststellungen die
Teilwertabschreibungen mangels voraussichtlich dauernder Wertminderung oder
mangels Vorliegens der nach der Rechtsprechung des BFH zu
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung zu erfüllenden Anforderungen (vgl. oben unter II.1.c bb)
nicht (vollumfänglich) in Höhe der Forderungsverzichte zum 31. Dezember 2003
oder zum 31. Dezember 2004 vorgenommen werden, ergeben sich die weiteren
steuerlichen Folgen aus der Tatsache, dass die Forderungen (spätestens) zum
Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen in Höhe der Teilverzichte nicht
mehr werthaltig waren.

aa)
Da sich die Forderungsverzichte auf im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr
werthaltige Forderungen beziehen, kann mangels Wertetransfers keine verdeckte
Einlage bewirkt werden (zur verdeckten Einlage grundlegend: Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).
Dem Gesellschafter entstehen deshalb keine nachträglichen Anschaffungskosten
auf seine Beteiligung, so dass der vom BMF vorgetragene Vergleich mit der
verdeckten Einlage durch Verzicht auf eine werthaltige Forderung nicht greift.
Für den Gesellschafter ergibt sich aufgrund der fehlenden Werthaltigkeit der
Forderung –bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung– ein
laufender Aufwand (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63,
BStBl II 1998, 652, unter B.II.1.b; Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 6 Rz
757).

bb)
Der beim Kläger als Gesellschafter entstehende Aufwand würde auf den
ausgesprochenen Forderungsverzichten selbst beruhen und nicht –wie das FG meint–
auf einer aufgrund der Forderungsverzichte am Ende des jeweiligen Streitjahres
vorzunehmenden Teilwertabschreibung.

Die
Vereinbarung der Besserungsabrede würde nichts an einem eventuellen
Betriebsausgabenabzug aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten ändern, da
auch eine solche Vereinbarung zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe
des Forderungsverzichts bei der Gesellschaft führen würde (vgl. BFH-Urteile vom
30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und vom 29. Januar
2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; vgl. HHR/H. Richter, § 5 EStG
Rz 1787; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550
„Gesellschafterfinanzierung; Eigenkapitalersatz; Restrukturierung“;
BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648).

3.
Im Hinblick auf einen gegebenenfalls in den Streitjahren 2004 und 2005 zu berücksichtigenden
Aufwand aus eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen (oben unter II.2.a)
oder aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten vom 3. Januar 2004 sowie vom
4. Januar 2005 (oben unter II.2.b) wird das FG bei seiner Entscheidung im
Rahmen der gestellten Anträge und unter Beachtung des Verböserungsverbots zu
berücksichtigen haben, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und auf den Aufwand
aus den Forderungsverzichten keine Anwendung findet.

a)
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr.
40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen,
bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

b)
Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs
i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck
kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut
der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist
(Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17. Mai 1960 2
BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974
VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im
Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des
Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu
beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216,
168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der
Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl.
BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670,
unter 1.a).

aa)
Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher
Zusammenhang nicht erforderlich ist und –im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG–
auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des
Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3c Rz 37; v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die
Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem
Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen
Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 55).

bb)
Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit
nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen,
ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente
Begünstigung auszuschließen.

Der
IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05
(BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem
einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch
nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt
werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs.
1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220;
vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B
227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck
des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen:
Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch
den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt werden.

Der
erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche
gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung
von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern,
weil „die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung
wirtschaftlich gleichkommt“ (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs
eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz
–StSenkG–, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX.
Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug
auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a
bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

cc)
Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen
sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen
Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu §
3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben
(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

dd)
Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2008
(BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 –Beschluss–,
S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine
entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG festzuschreiben, ist
für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig.
Zu den Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung i.S. des §
8b Abs. 3 Satz 4 KStG zählen –neben Teilwertabschreibungen– auch solche aus
Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen, da bei einer im
Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe der nicht mehr werthaltigen
Restforderung ein entsprechender Aufwand entsteht (so ausdrücklich die Begründung
des JStG 2008, BTDrucks 16/6290, S. 73; ebenso Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz
283; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8b KStG
Rz 60l und 60n; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und
EStG, § 8b KStG, Rz 130; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz,
3. Aufl., § 8b Rz 182). Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden,
warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich
insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der
Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

Im
Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden
Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/
Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die
Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung
spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb
des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von
Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll
abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/ Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater
2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 125;
Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme
der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2
EStG wäre –bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen bzw. Forderungsverzichte in Bezug auf
Gesellschafterdarlehen– insbesondere das einschränkende Erfordernis einer
qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht
qualifiziert beteiligte Gesellschafter –je nach Regelungsbereich–
unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg
2008, 748, 760).

c)
Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sowie auf
Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend,
dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der
Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X
R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und in BFHE 224, 132, BStBl II 2009,
674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG
2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

Dies
gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die –unbeschadet ihrer
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis– eigenständige Schuldverhältnisse
und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen
(BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in
BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

Dem
steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17
EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Verzicht auf
eine Forderung aus einem eigenkapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen
Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. in Bezug auf
Teilwertabschreibungen: BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE
170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397,
BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl
II 1999, 348, jeweils m.w.N., sowie in Bezug auf Forderungsverzichte: z.B. BFH-Beschluss
vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, m.w.N.). Nach
der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des §
17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte
Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er
auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B.
Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733,
und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des §
17 EStG –insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich–
verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil
in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

d)
Substanzverluste eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens
aufgrund von Wertminderungen oder Forderungsverzichten unterliegen –unabhängig
von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen
gesellschaftlichen Veranlassung– mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit
nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

aa)
Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind
Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur
Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. z.B. Eberhard, DStR 2009,
2226, 2228).

bb)
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die
Absenkung des Zinssatzes auf 0,1 % je Monat durch Abschluss der Vereinbarung
vom 18. Dezember 1999.

(1)
Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu
Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon
auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden
sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die
Darlehensforderung sowie Betriebsausgaben, die aus einem Verzicht auf die Darlehensforderung
resultieren, sind dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift
das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (vgl. HHR/Desens, § 3c
EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 57;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

(2)
Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei
zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger
Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c
Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle
es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch
motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige
Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich
standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei
(ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 55). Erfolge die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens
teilentgeltlich, also verbilligt, sei die Vorteilsgewährung in einen
entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; soweit die
Aufwendungen anteilig dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen sind, seien sie nach §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig abziehbar (HHR/ Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55; vgl. auch BMF-Schreiben
in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

Diese
Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats
vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht.
Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348
entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte
Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges
Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der
Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen
an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe
auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in
der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter
nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und –je nach Zuordnung zum
Betriebs- oder Privatvermögen– entsprechende betriebliche oder private
Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85,
BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli
2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII
R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668). Zum Fall der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens
zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz hat der BFH in seinem
Urteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 unter Bezugnahme auf die
Entscheidung des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 ausgeführt,
Entsprechendes müsse für ein teilentgeltliches Darlehen gelten. Die teilweise
unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter könne
darin begründet sein, dass dieser aufgrund der entsprechend höheren
Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt einen Überschuss
aus dem Darlehen erwarte. Denn der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht
als Betriebsausgaben für die Zinsen des Gesellschafterdarlehens aufwenden müsse,
stehe ihr für Ausschüttungen zur Verfügung.

(3)
Im Streitfall ist nicht maßgebend, ob die im Wege der Vereinbarung vom 18.
Dezember 1999 geänderten Darlehensbedingungen gesellschaftlich veranlasst waren
und einem Fremdvergleich standhalten. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der teilentgeltlichen Gewährung von
Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen
jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben ist.

(a)
Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich –aufgrund der
Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter–
nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in
Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2011, 393,
400; ders., Die Steuerberatung –Stbg– 2010, 199, 207; Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen –StuB–
2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I
2010, 1292, Nr. 2).

§
3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der
Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren
ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem.
Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer
Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht
erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen
(ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster,
GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226,
2228; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A.
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher
Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von
Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i
EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei Substanzverlusten der
Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge
angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009,
2226, 2228).

(b)
Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen
bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass
eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe
steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen
solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht
anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick
auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders.,
Stbg 2010, 199, 207).

(aa)
Gerade der vorliegende Fall des Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt
spricht aus systematischer Sicht gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs: Das Wiederaufleben der Forderung wäre voll gewinnwirksam, obwohl
die Forderung nur zur Hälfte aufwandswirksam ausgebucht worden wäre (ebenso Förster,
Stbg 2010, 199, 207).

Insbesondere
die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine „umgekehrte“ Anwendung
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung bzw.
aus der Einbuchung der Forderung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (Dötsch/
Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56, 58).

Dieser
Schritt ist nach Auffassung des erkennenden Senats unzulässig; der Wortlaut
bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger
Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der
ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung
berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes
ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz
zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden
Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische
Reduktion und die –im Streitfall allenfalls– einschlägige Extension
verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut
eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei
Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie ist nicht
bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung
rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut
abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni
2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen
Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R
107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis
führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17.
Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

(bb)
Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes besteht keine Divergenz zwischen
Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen
in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem
Wertungswiderspruch führen, der eine „umgekehrte“ Anwendung des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen
Substanzverluste bei Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen
oder Forderungsverzichten, nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG,
stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF,
die „umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine
unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es
insoweit nicht an.

(cc)
Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens –auch im
Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG– allenfalls einen Zusammenhang
zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen
Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3
Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor
dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch,
a.a.O., 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206;
Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541
ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010,
1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55,
59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869). Entsprechendes gilt für
Substanzverluste durch Forderungsverzichte. Auch insoweit begründet der
eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens allenfalls einen Zusammenhang
zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen dem Substanzverlust
durch den Forderungsverzicht und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten
Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; im
Ergebnis ebenso: Schulze zur Wiesche/ Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen
und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, 2004, S. 432; Gosch, a.a.O., 2010, 63,
78 f.; Förster, Stbg 2010, 199, 206; wohl ebenso Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6
Rz 757 i.V.m. 307; a.A. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 55, 57, 59; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

(dd)
Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen
auf Gesellschafterdarlehen bzw. Betriebsausgaben, die auf einem
Forderungsverzicht beruhen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten
Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur
Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung
wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

(1)
Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden. In der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass –während der
Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung–
die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden.
Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die
unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere
sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das
verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem
Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und
Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der
GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften
die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich
das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006 1 K 204/05 (6),
EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.
Oktober 2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom
23. März 2011 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A.
hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006 15 V 346/06 A
(F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.
September 2009 2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

In
der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der
Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

(2)
Es kann im Streitfall offenbleiben, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung
wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte
Rechtsauffassung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste
von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen und
Forderungsverzichten, übertragbar.
Quicklink: uw121003

Tatbestand

In jüngster Zeit ist vermehrt die Frage gestellt worden, ob es möglich ist, in der Krise befindliche Kapitalgesellschaften unter Einsatz von Genussrechten steuerneutral zu entschulden. Dazu werden nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen in Genussrechte umgewandelt (sog. „Dept-Mezzanine-Swap”). Die Genussrechte werden dabei gezielt so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell als Eigenkapital zu werten sind (siehe dazu die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW, HFA 1/1994, Wpg 1994, WPG Jahr 1994 Seite 419), aber zugleich die Voraussetzungen des § KSTG § 8 Abs. KSTG § 8 Absatz 3 Satz 2, Halbsatz 2 KStG nicht erfüllen. Es fehlt in der Regel an einer Beteiligung am Liquidationserlös. Hier wird die Auffassung vertreten, dass die Genussrechte handelsrechtlich Eigenkapital, steuerlich aber Fremdkapital darstellten und deshalb in der Steuerbilanz ein erfolgsneutraler Passivtausch zu erfolgen habe.

Dieser Sichtweise ist nicht zu folgen.

Die Vorschrift des § KSTG § 8 Abs. KSTG § 8 Absatz 3 Satz 2, Halbsatz 2 KStG beinhaltet nur Regelungen zur Einkommensermittlung und trifft keine Aussage zur steuerbilanziellen Behandlung der Genussrechte. Die Rechtsfolge dieser Vorschrift besteht also nur in einer außerbilanziellen Hinzurechnung der Genussrechtsvergütungen (BFH v. 29. 6. 1994, BFH 29.06.1994 Aktenzeichen I R 137/93, BStBl II 2002, BSTBL Jahr 2002 II Seite 366, DStR 1994, DSTR Jahr 1994 Seite 1802 und BMF v. 28. 5. 2002, IV A 2 – 5 2742 – 32/02, BStBl I 2002, BSTBL Jahr 2002 I Seite 603, DStR 2002, DSTR Jahr 2002 Seite 910).

Es ist deshalb davon auszugehen, dass eine handelsbilanzielle Umqualifizierung der Verbindlichkeit in Eigenkapital infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch eine steuerbilanzielle Umqualifizierung in Eigenkapital nach sich zieht. Infolge einer solchen Umqualifizierung kommt es zu einem handels- und steuerbilanziellen Ertrag, der im Falle fehlender Werthaltigkeit der Forderung nicht durch den Abzug einer verdeckten Einlage außerbilanziell kompensiert wird.
Quicklink: uw120802

 

Tatbestand

1

Die Klägerin, die S. und U. U. Familienstiftung, ist die mit
Testament vom 25. Oktober 2001 eingesetzte Alleinerbin des am 26. Oktober 2002
verstorbenen Verlegers Dr. S. U. , der Beklagte ist der Sohn des Erblassers.
Der Erblasser war als persönlich haftender Gesellschafter an der S. Verlag GmbH
& Co. KG und der I. Verlag GmbH & Co. KG jeweils zu 51 %, an der
Verlagsleitung GmbH zu 55 % sowie an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
betreffend den Grundbesitz L. straße , F. beteiligt. Mit notarieller Urkunde
vom 24. Oktober 2001 räumte er unter anderem für den Zeitpunkt seines
Versterbens einem Treuhänder für die zu diesem Zeitpunkt aufsichtsrechtlich
noch nicht genehmigte gemeinnützige S. U. -Stiftung ohne Gegenleistung
Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % an den genannten Gesellschaften ein
mit der Maßgabe, dass nach seinem Tod sein Erbe Hauptbeteiligter sei. Der
Treuhänder trat die Rechte aus den Unterbeteiligungen am 23. Oktober 2002 an
die zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam entstandene S. U. -Stiftung ab.

2

In § 16 des notariellen Vertrags vom 24. Oktober 2001 heißt
es zur Geschäftsführung:

I. Geschäftsführer der Innengesellschaft ist der
Hauptbeteiligte. …

II. Der Hauptbeteiligte hat die Unterbeteiligte zu
unterrichten und anzuhören, ehe er bei der Wahrnehmung ihm als Gesellschafter
der Hauptgesellschaften zustehender Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung
vornimmt. Für Handlungen, die über gewöhnliche Gesellschafterentscheidungen in
den Beteiligungen hinausgehen (entsprechend § 116 Abs. 2 HGB), ist die
Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.

…

3

§ 18 lautet:

Verteilung von Gewinn und Verlust

I. Auszugehen ist von dem Gewinn oder Verlust, der für den
Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften steuerlich maßgeblich ist.

II. Der so berechnete verteilungsfähige Gewinn
beziehungsweise etwaige Verlust wird unter die Gesellschafter im Verhältnis
ihrer Kapitalkonten verteilt. …

4

Seit dem Tod des Erblassers streiten die Parteien – soweit
für das Revisionsverfahren noch von Interesse – darüber, ob die der S. U.
-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen in den Nachlass gefallen und bei der
Berechnung des vom Beklagten geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs zu
berücksichtigen sind.

5

Das Landgericht hat dem Klagebegehren, es solle festgestellt
werden, dass der Erblasser durch den notariellen Vertrag vom 24. Oktober 2001
der S. U. -Stiftung Unterbeteiligungen von jeweils 30 % an den vier genannten
Gesellschaften schenkungsweise auf den Zeitpunkt seines Todes rechtswirksam
eingeräumt habe, entsprochen. Die dagegen gerichtete Berufung des Beklagten ist
erfolglos geblieben. Mit der vom Berufungsgericht insoweit zugelassenen Revision
verfolgt der Beklagte seinen Klageabweisungsantrag weiter.

6

Die hinsichtlich der Verurteilung nach den weiteren
Klageanträgen gegen die Nichtzulassung der Revision gerichtete Beschwerde des
Beklagten ist mit Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 9. Februar 2011 (IV ZR
8/09) zurückgewiesen worden.

Gründe

7

Die Revision hat keinen Erfolg.

8

I. Das Berufungsgericht hat zur Begründung seiner
Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt:

9

Die Feststellungsklage sei zulässig. Der Klageantrag sei auf
die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses gerichtet, da es um
die Zugehörigkeit von Rechten zum Nachlass und die Bewertung der Grundlagen für
die Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten im Verhältnis zur
Klägerin als Alleinerbin gehe. Die Feststellungsklage sei auch begründet. Der
Erblasser habe der S. U. -Stiftung durch notariellen Vertrag vom 24. Oktober
2001 rechtswirksam Unterbeteiligungen von jeweils 30 % an den genannten
Gesellschaften schenkungsweise auf den Zeitpunkt seines Todes eingeräumt. Zwar
liege nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der unentgeltlichen
vertraglichen Begründung der Beteiligung an einer Innengesellschaft – anders
als bei der Beteiligung an einer Außengesellschaft – kein Vollzug der
Schenkung, da in einer Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen der
Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags
lediglich schuldrechtlich verpflichtet sei. Auf eine – hier vorliegende –
Unterbeteiligung, bei der dem Unterbeteiligten über eine bloße Einräumung von
schuldrechtlichen Forderungen auf Vermögensleistungen hinaus eine
mitgliedschaftliche Position eingeräumt werde, die ihm die Möglichkeit gebe,
maßgeblichen Einfluss auf das Schicksal der Innengesellschaft und seiner
Beteiligung auszuüben, sei diese Rechtsprechung jedoch nicht anzuwenden. In
einem solchen Fall sei die Schenkung bereits mit dem Abschluss des notariell
beurkundeten Gesellschaftsvertrags gemäß § 2301 Abs. 2 BGB vollzogen.

10

II. Dies hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung stand.

11

Das Berufungsgericht hat dem Feststellungsantrag der
Klägerin zu Recht entsprochen. Der Erblasser hat der S. U. -Stiftung die
Unterbeteiligungen an den Gesellschaften durch Schenkung unter Lebenden auf den
Todesfall zugewendet; die Schenkungen waren mit der Einräumung der
Unterbeteiligungen im notariellen Vertrag vom 24. Oktober 2001 vollzogen, §
2301 Abs. 2, §§ 516 ff. BGB.

12

1. Die Feststellungsklage ist zulässig.

13

Die Klage ist auf die Feststellung des Bestehens eines
Rechtsverhältnisses im Sinn von § 256 Abs. 1 ZPO gerichtet; die Klägerin hat
ein Interesse an der von ihr begehrten Feststellung.

14

a) Mit der Klage auf Feststellung des Bestehens eines
Rechtsverhältnisses nach § 256 Abs. 1 ZPO kann nicht nur die Feststellung des
Bestehens des Rechtsverhältnisses im Ganzen, sondern auch die Feststellung
einzelner, aus dem umfassenden Rechtsverhältnis hervorgehender Berechtigungen
verlangt werden (BGH, Urteil vom 26. Januar 1955 – IV ZR 180/54, LM Nr. 5 zu §
2100 BGB; Urteil vom 12. Dezember 1994 – II ZR 269/93, NJW 1995, 1097 m.w.N.;
Urteil vom 10. März 2004 – IV ZR 123/03, BGHZ 158, 226, 227 f. m.w.N.; Urteil
vom 20. Februar 2008 – VIII ZR 139/07, NJW 2008, 1303 Rn. 9 [BGH 20.02.2008 –
VIII ZR 139/07]; Roth in Stein/ Jonas, ZPO, 22. Aufl., § 256 Rn. 26).
Demgegenüber können einzelne rechtserhebliche Vorfragen oder Elemente eines
Rechtsverhältnisses oder bloße Berechnungsgrundlagen nicht Gegenstand einer
Feststellungsklage sein (BGH, Urteil vom 3. Mai 1977 – VI ZR 36/74, BGHZ 68,
331, 332; Urteil vom 20. Januar 1993 – IV ZR 139/91, NJW-RR 1993, 391; Urteil
vom 12. Dezember 1994 – II ZR 269/93 NJW 1995, 1097 m.w.N.). Ebenso wenig kann
die Feststellung einer abstrakten Rechtsfrage ohne Bezug zu einem konkreten
Rechtsverhältnis erstrebt werden (BGH, Urteil vom 4. Oktober 2000 – VIII ZR
289/99, NJW 2001, 445, 447 m.w.N.; MünchKommZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., §
256 Rn. 22; Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, 17. Aufl., § 90 Rn.
9; Assmann in Wieczorek/Schütze, ZPO, 3. Aufl., § 256 Rn. 33).

15

b) Entgegen der Ansicht der Revision handelt es sich
vorliegend weder um die Erstellung eines reinen Rechtsgutachtens noch um die
unselbständige Festlegung von Berechnungsgrundlagen für den
Pflichtteilsanspruch des Beklagten. Vielmehr begehrt die Klägerin die
Feststellung einzelner, aus dem umfassenden Rechtsverhältnis des
Pflichtteilsanspruchs hervorgehender gegenseitiger Berechtigungen und
Verpflichtungen. Sind die jeweiligen Unterbeteiligungen an den genannten
Gesellschaften der S. U. -Stiftung durch den Erblasser rechtswirksam zu
Lebzeiten auf den Zeitpunkt seines Todes geschenkt worden, so sind sie nicht in
den Nachlass gefallen. Ein Pflichtteilsanspruch des Beklagten könnte sich
hierauf nicht erstrecken. Handelte es sich demgegenüber bei der Einräumung der
Unterbeteiligungen lediglich um ein Vermächtnis, wäre dieses gegenüber dem
Pflichtteilsanspruch des Beklagten nachrangig und deshalb bei dessen Berechnung
nicht von den Nachlassaktiva abzusetzen (vgl. BGH, Urteil vom 16. September
1987 – IVa ZR 97/86, NJW 1988, 136, 137; MünchKommBGB/Lange, 5. Aufl., § 2311
Rn. 20).

16

c) Anders als die Revision meint, kann die Klägerin nicht
darauf verwiesen werden, durch die Erhebung einer negativen Feststellungsklage
klären zu lassen, dass dem Beklagten über einen bestimmten Betrag hinaus kein
weitergehender Pflichtteilsanspruch zustehe. Die Erhebung einer solchen Klage
wäre zwar grundsätzlich möglich. Sie hätte aber bei dem hier gegebenen
umfangreichen Nachlass zur Folge, dass nicht nur über die von der Klägerin
rechtshängig gemachten Hauptstreitpunkte, sondern über zahlreiche weitere
Fragen, insbesondere die Zugehörigkeit bestimmter Gegenstände zum Nachlass
sowie deren Bewertung, in einem gerichtlichen Verfahren gestritten werden
müsste. Für die Beurteilung der Zulässigkeit der erhobenen Feststellungklage
kommt es vielmehr maßgeblich darauf an, ob sie im konkreten Einzelfall
prozessökonomisch sinnvoll ist, weil sie einzelne zwischen den Parteien
streitige Punkte so klären kann, dass der Streit zwischen ihnen insgesamt
ausgeräumt wird und sich weitere Prozesse erübrigen (vgl. BGH, Urteil vom 17.
Januar 1951 – II ZR 16/50, BGHZ 1, 65, 74; Urteil vom 27. Juni 1990 – IV ZR
104/89, NJW-RR 1990, 1220, 1221; MünchKommZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., § 256
Rn. 22). Dies ist hier der Fall. Denn es liegt nicht fern, dass nach Klärung
der aus Sicht der Klägerin maßgeblichen Hauptpunkte zwischen den Parteien
insgesamt eine vergleichsweise Einigung über den Pflichtteilsanspruch erzielt
wird, die eine – von der Klägerin nicht gewünschte – Einbeziehung weiterer
Streitpunkte in einen Rechtsstreit entbehrlich macht.

17

2. Die Feststellungsklage ist auch begründet.

18

Das Berufungsgericht hat zu Recht angenommen, dass der
Erblasser der S. U. -Stiftung die Unterbeteiligungen an den vier Gesellschaften
rechtswirksam durch Schenkung unter Lebenden aufschiebend bedingt durch seinen
Tod zugewendet hat. Die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss
eines Gesellschaftsvertrages entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem
Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den
Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils
hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt werden, ist mit dem Abschluss des
Gesellschaftsvertrages im Sinn von § 2301 Abs. 2, § 518 Abs. 2 BGB vollzogen.

19

a) Bei den der S. U. -Stiftung zugewendeten
Unterbeteiligungen handelt es sich um Beteiligungen eines Dritten
(Unterbeteiligten) an den Gesellschaftsanteilen des Hauptbeteiligten. Zwischen
dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bürgerlich-rechtliche
Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine
schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils
des Hauptbeteiligten eingeräumt wird (BGH, Urteil vom 11. Juli 1968 – II ZR
179/66, BGHZ 50, 316, 320; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 92;
MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rn. 192, 194; Blaurock, Handbuch
Stille Gesellschaft, 7. Aufl., § 30.1). Auf die Unterbeteiligungsgesellschaft
sind grundsätzlich die Vorschriften der §§ 230 bis 236 HGB analog anzuwenden
(MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 92 m.w.N.). Der Gesellschaftsvertrag
der Unterbeteiligungsgesellschaft kann jedoch abweichend hiervon regeln, dass
der Unterbeteiligte über eine schuldrechtliche Forderung auf
Vermögensleistungen hinaus mitgliedschaftliche Teilhaberechte in der (Innen-)
Gesellschaft erwerben soll (K. Schmidt, DB 2002, 829, 832; MünchKommHGB/ K.
Schmidt, 2. Aufl., § 230 HGB Rn. 209, 237).

20

Die Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil kann
Gegenstand einer Schenkung sein, das Schenkungsversprechen bedarf gemäß § 518
Abs. 1 Satz 1 BGB der notariellen Beurkundung (BGH, Urteil vom 6. März 1967 –
II ZR 180/65, WM 1967, 685). Wird die Unterbeteiligung – wie hier – zu
Lebzeiten, jedoch erst auf den Zeitpunkt des Todes des Schenkers zugewendet,
liegt ein Rechtsgeschäft unter Lebenden nur dann vor, wenn die Schenkung
bereits vollzogen wurde (§ 2301 Abs. 2 BGB). Hierfür ist erforderlich, dass der
Schenker alles aus seiner Sicht Erforderliche getan hat, um die Schenkung zu
vollziehen. Dementsprechend genügt es für den Vollzug einer Schenkung, dass für
den Beschenkten ein Erwerbs- oder Anwartschaftsrecht begründet wird, das sich
bei Eintritt der Bedingung, hier des Todesfalls, zwangsläufig zu einem
Vollrecht entwickelt (BGH, Urteil vom 14. Juli 1971 – III ZR 91/70, WM 1971,
1338, 1339 m.w.N.; Urteil vom 10. Mai 1989 – IVa ZR 66/88, NJW-RR 1989, 1282
m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

21

b) Die Schenkung der Unterbeteiligungen an die S. U.
-Stiftung wurde durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages in der
notariellen Urkunde vom 24. Oktober 2001 als Schenkung unter Lebenden auf den
Todesfall vollzogen, § 2301 Abs. 2, §§ 516 ff. BGB.

22

aa) Nach der bisherigen Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH, Urteil vom 24. September 1952 – II ZR 136/51, BGHZ 7,
174, 178 f.; Urteil vom 29. Oktober 1952 – II ZR 16/52, BGHZ 7, 378, 379 f.,
jeweils für die stille Gesellschaft; Urteil vom 6. März 1967 – II ZR 180/65, WM
1967, 685; offen gelassen in BGH, Urteil vom 2. Juli 1990 – II ZR 243/89, BGHZ
112, 40, 46; so auch OLG Frankfurt/Main, NJW-RR 1996, 1123, 1124; OLG
Düsseldorf, NZG 1999, 652, 653) kann die unentgeltliche Einräumung einer
Unterbeteiligung – ebenso wie die unentgeltliche Zuwendung der stillen
Beteiligung an einer Gesellschaft -mangels dinglicher Mitberechtigung des Unterbeteiligten
am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft nicht vollzogen werden. Dies
kann weder durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages über die Begründung
der Innengesellschaft noch durch die Einbuchung des Gesellschaftsanteils in die
Bücher der Gesellschaft geschehen. Das Wesen der Unterbeteiligung als
Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen besteht gerade darin, dass nur der
Hauptbeteiligte an der Hauptgesellschaft beteiligt ist und dass er dem anderen
nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages lediglich schuldrechtlich zur Teilhabe
zumindest am Gewinn seines Gesellschaftsanteils verpflichtet ist. Geht die
Verpflichtung des Hauptbeteiligten dahin, einen anderen durch Einräumung einer
Unterbeteiligung lediglich schuldrechtlich an den Vermögensrechten des ihm an
der Hauptgesellschaft zustehenden Gesellschaftsanteils zu beteiligen, soll es
nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen.
Vielmehr erschöpft sich die Zusage in einer schuldrechtlichen Verpflichtung,
die im Falle der unentgeltlichen Erteilung des Versprechens der notariellen
Form bedarf. Ein solches Schenkungsversprechen kann auch nicht dadurch
vollzogen werden, dass der Hauptbeteiligte den vereinbarten Anteil des
Unterbeteiligten buchmäßig, steuerlich oder in anderer Weise als Vermögen des
anderen führt. Denn auch durch eine derartige Handhabung wird der
Unterbeteiligte nicht stärker als schuldrechtlich an dem Gesellschaftsanteil
des Hauptbeteiligten als Partner der Innengesellschaft beteiligt. Auch wenn nur
ein schuldrechtlicher Anspruch zugewendet werden soll, so stellt doch dessen
Anerkennung in den Geschäftsbüchern oder gegenüber dem Finanzamt nicht die
Bewirkung der versprochenen Leistung dar; vielmehr wird lediglich eine
schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers durch eine andere ersetzt.

23

bb) Diese Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat im
Schrifttum teilweise Zustimmung erfahren (vgl. Schneider, DB 1954, 739 [BGH
05.07.1954 – VI ZR 109/53]; Meyer, Die Unterbeteiligung an
Handelsgesellschaftsanteilen, 1971, S. 79 ff.; Thomsen, Die Unterbeteiligung an
einem Personengesellschaftsanteil, S. 31; Böttcher/ Zartmann/Faut, Stille
Gesellschaft und Unterbeteiligung, 3. Aufl., S. 106; Blaurock, Unterbeteiligung
und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 156 f.; Soergel/Hadding/Kießling,
BGB, 13. Aufl., § 705 Rn. 12). Demgegenüber wird sie von zahlreichen anderen
Stimmen im Schrifttum, die die Schenkung einer Unterbeteiligung mit dem
Abschluss des die Innengesellschaft begründenden Gesellschaftsvertrages als
vollzogen ansehen wollen, abgelehnt (vgl. Hueck, NJW 1953, 140, [BGH 21.11.1952
– V ZR 49/51] für die stille Gesellschaft; Friehe, Die Unterbeteiligung bei
Personengesellschaften, S. 53 f.; Ulbrich, Die Unterbeteiligungsgesellschaft an
Personengesellschaftsanteilen, S. 101 ff.; Tebben, Unterbeteiligung und
Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 225 ff.; Brandner/Bergmann, Festschrift
Sigle, 2000, S. 327, 330 ff.; Coenen, Formfreie Schenkung der
Gesellschafterstellung in einer stillen Gesellschaft und einer
Unterbeteiligung, S. 170 ff.; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. II, § 2 II 4
c, S. 111 f.; Staudinger/Wimmer-Leonhardt, BGB, Stand 2005, § 518 Rn. 41;
Hueck, ZHR 83 [1920], 1 ff., 22 ff.; Herzfeld, AcP 137 [1933], 270, 297). Eine
weitere Ansicht (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rn. 224,103; K.
Schmidt, DB 2002, 829 ff.; MünchKommBGB/J. Koch, 5. Aufl., § 518 Rn. 37, 33,
35; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 96; § 705 Rn. 45 f.) folgt der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs jedenfalls für den Fall nicht, dass dem
Beschenkten mit der Beteiligung an der Innengesellschaft nicht nur
vermögensrechtliche Ansprüche, sondern auch mitgliedschaftliche Rechte wie
Stimm-, Verwaltungs- und Kontrollrechte zugewendet werden. In diesem Fall liege
ebenso wie bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft die
Verschaffung des Rechts regelmäßig in der Begründung der Mitgliedschaft. Diese
begründe als Zuwendungsgegenstand eine Rechtsposition, über die der
Zuwendungsempfänger als Gesellschafter der Innengesellschaft vergleichbar einem
Stammrecht grundsätzlich rechtlich und tatsächlich verfügen könne. Dieser
Auffassung hat sich der Bundesfinanzhof in seiner neueren Rechtsprechung
angeschlossen (BFHE 220, 513, 515 f. [BFH 16.01.2008 – II R 10/06] = NJW-RR
2008, 986 Rn. 13 f.).

24

cc) Es bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung, ob
die Rechtsprechung des Senats, nach der die unentgeltliche Zuwendung einer
Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil weder durch Abschluss des
Gesellschaftsvertrages noch durch die handels- und steuerliche Einbuchung
vollzogen ist, mit der Folge, dass eine solche Schenkung aus Rechtsgründen
nicht vollzogen werden könnte, grundsätzlich zu überdenken ist.

25

Wie das Berufungsgericht zutreffend angenommen hat, hat der
Erblasser der S. U. -Stiftung nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf
Beteiligung am Gewinn des Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften und auf
eine Abfindung bei Auflösung der Innengesellschaft eingeräumt, sondern sie
erhielt auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der
Innengesellschaft. Nach § 16 Abs. 2 des notariellen Vertrags vom 24. Oktober
2001 hat der Hauptbeteiligte die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören,
bevor er bei der Ausübung der ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehenden
Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Handlungen, die über
gewöhnliche Entscheidungen im Sinn von § 116 Abs. 1, 2 HGB in den
Beteiligungsgesellschaften hinausgehen, ist sogar die Zustimmung der
Unterbeteiligten einzuholen.

26

Jedenfalls für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer
so ausgestalteten Unterbeteiligung folgt der Senat der Auffassung, dass die
Schenkung mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen ist. Zwar kommt es
auch bei der Zuwendung einer solchen Unterbeteiligung – anders als bei der
Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft – nicht zu einer
dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft –
wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig – über kein Gesamthandsvermögen
verfügt. Beschränkt sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf
schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf
Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern werden dem
Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftliche
Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann,
erhält er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern
eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche
Rechtsposition. Das rechtfertigt die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung
einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die
unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem
Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen ist.

27

dd) Entgegen der Meinung der Revision steht schließlich der
Annahme, die Schenkung der Unterbeteiligungen sei im Sinn von § 2301 Abs. 2 BGB
vollzogen, nicht entgegen, dass der Erblasser dem Treuhänder der S. U.
-Stiftung die Unterbeteiligungen erst für den Zeitpunkt seines Versterbens
eingeräumt hat. Wird die Schenkung einer Unterbeteiligung – wie hier – mit dem
Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen, hat der Erblasser zu Lebzeiten
alles aus seiner Sicht Erforderliche und Mögliche getan und damit dem
Beschenkten eine gesicherte und unentziehbare Anwartschaft eingeräumt, die sich
bei Eintritt der Bedingung zwangsläufig zu einem Vollrecht entwickelt hat (vgl.
BGH, Urteil vom 14. Juli 1971 – III ZR 91/70, WM 1971, 1338, 1339). Dass der S.
U. -Stiftung nicht nur ein obligatorischer Anspruch auf Abschluss eines
Unterbeteiligungsvertrages gegen die Klägerin als Erbin, sondern schon die
Beteiligung an der Innengesellschaft selbst zugewendet wurde, wird, wie das
Berufungsgericht zutreffend ausgeführt hat, auch daraus deutlich, dass die mit
Abschluss des Gesellschaftsvertrages gegründete Innengesellschaft nach dem Tod
des Erblassers mit dessen Erben als Hauptbeteiligten „fortgesetzt“
werden sollte.
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Tatbestand

Streitig ist die
Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 und 2 i. V. m. Abs.
4 Nr. 3 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in der für das Streitjahr 2005 geltenden
Fassung für den Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, wenn zu deren Vermögen Anteile an einer inländischen
Kapitalgesellschaft gehören.

Der Kläger hielt im
Jahre 2005 Geschäftsanteile zum Nennbetrag von 6.500.000 DM
(= 3.323.397,20 €) und damit 100 % des Stammkapitals der A Investitions-
und Beteiligungs-​GmbH
(A GmbH) sowie desweiteren alle Anteile an der A-​tec GmbH. Ende des
Jahres 2005 verfolgte der Kläger das Ziel, seiner Ehefrau sowie seinen sieben
Kindern einen Teil seiner Beteiligungen an der A GmbH sowie an der A-​tec GmbH im Wege einer
vorweggenommenen Erbfolge zu übertragen. Die Beschenkten sollten jedoch nicht
einzelne GmbH-​Beteiligungen
erhalten, sondern die Anteile sollten in eine gesamthänderische Verbundenheit
gebracht werden, um hierdurch eine Stärkung des familiären Zusammenhalts und
eine zukünftige gemeinsame Entwicklung und Kontrolle des Familienvermögens zu
bewirken.

Zur Erreichung dieses
Ziels führte der Kläger mit notariellem Vertrag vom 28.12.2005 eine Kapitalerhöhung
bei der B GmbH & Co. KG durch, an der zu diesem Zeitpunkt der Kläger selbst
als Komplementär mit einer Einlage in Höhe von 100.000 €, die B Verwaltungs-​GmbH als
Komplementärin – deren Anteile der Kläger ebenfalls hielt – ohne Einlage sowie
Herr B1, ein Sohn des Klägers, als Kommanditist mit einer Einlage i. H. v.
5.000 € beteiligt waren. Im Rahmen dieser Kapitalerhöhung wurde die Komplementäreinlage
des Klägers um 3.372.268,04 € auf insgesamt 3.472.268,04 € dadurch erhöht, dass
der Kläger seine Geschäftsanteile an der A GmbH an die B GmbH & Co. KG
abtrat. Desweiteren übertrug er seine Anteile an der A-​tec GmbH durch Verkauf
auf die B GmbH & Co. KG. Das Vermögen der B GmbH & Co. KG bestand damit
im Wesentlichen aus diesen GmbH-​Beteiligungen. Im
Übrigen handelte es sich bei der B GmbH & Co. KG um eine Einheits-​KG, da diese daneben
auch noch die Anteile an der B Verwaltungs-​GmbH – also ihrer
eigenen Komplementär-​GmbH
– hielt.

Mit Schenkungs- und
Nießbrauchsvertrag vom 28.12.2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum
31.12.2005, 24.00 Uhr, Anteile an der vermögensverwaltenden B GmbH & Co. KG
in Höhe von jeweils 312.954,12 € (= 9 % des Gesamtkapitals der B GmbH & Co.
KG von 3.477.268,04 €) auf seine Ehefrau sowie auf sechs seiner Kinder. Auf
seinen Sohn B1 übertrug der Kläger in Anbetracht von dessen bereits bestehender
Kommanditbeteiligung in Höhe von 5.000 € einen Anteil in Höhe von 307.954,12 €.
Hinsichtlich dieser im Wege der Schenkung übertragenen Beteiligungen behielt
sich der Kläger den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Wegen der
Ausgestaltung des vereinbarten Nießbrauchsvorbehalts im Einzelnen wird auf den
Schenkungsvertrag Bezug genommen.

Desweiteren wurde
vereinbart, dass der Schenker die mit der Schenkung verbundenen Steuern trage.

Der Komplementäranteil
des Klägers betrug nach diesen schenkweisen Übertragungen 973.635,08 €.

Laut
Gesellschaftsvertrag der B GmbH & Co. KG vom 29.12.2005 ist Gegenstand
dieses Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Verwaltung von Vermögen
aller Art. Die Gesellschaft ist ferner berechtigt, sich an anderen Unternehmen
zu beteiligen und alle sonstigen Geschäfte und Maßnahmen vorzunehmen, die den
Unternehmenszweck zu fördern geeignet sind. Die Gesellschaft ist jedoch nicht
berechtigt, in irgendeiner Weise gewerblich tätig zu werden.

Im Rahmen der
Schenkungsteuererklärungen vom 02.05.2006 gab der Kläger an, dass nichtnotierte
Anteile an Kapitalgesellschaften im Wert von jeweils 527.211 € den Erwerbern
geschenkt worden seien. Hierzu legte der Kläger die vorläufige Bilanz der B
GmbH & Co. KG zum 31.12.2005 vor, die die im Anlagevermögen gehaltenen
Beteiligungen an verbundenen Unternehmen, und zwar an der A-​tec GmbH, der A GmbH
sowie der B Verwaltungs-​GmbH ausweist. Ferner
fügte er eine Aufstellung bei, aus der ersichtlich ist, dass für jeden Erwerber
ein Anteil von 9 % an den zum Anlagevermögen der B GmbH & Co. KG
gehörenden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Ansatz gebracht wurde.
Dabei wurde der Wert des Erwerbs für die A-​tec GmbH mit 4.517 €
(für den Sohn B1 mit 4.446 €), für die A GmbH mit 520.444 € (für den Sohn B1
mit 512.348 €) und für die B Verwaltungs-​GmbH mit 2.250 € (für
den Sohn B1 mit 2.215 €), somit insgesamt 527.211 € (519.009 €) angesetzt.

In den Anlagen zu
diesen Schenkungsteuererklärungen wies der Kläger jedem Erwerber eine
Freibetragsanteil gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Höhe von 28.125 € zu.
Desweiteren beantragte er für die Übertragung begünstigter nichtnotierter
Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 527.211 € (519.009 €) den
Bewertungsabschlag von 35 % nach § 13 a Abs. 2 ErbStG.

Am 24.07.2009 erließ
der Beklagte gegenüber dem Kläger acht Schenkungsteuer-​bescheide, die jeweils
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Dabei wurden die festgesetzten
Schenkungsteuern in voller Höhe nach § 25 ErbStG gestundet.
Steuervergünstigungen gemäß § 13 a ErbStG wurden unter Hinweis auf H 26 der
Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) nicht gewährt, da der Kläger als Schenker
nicht unmittelbar an den im Anlagevermögen der B GmbH & Co. KG gehaltenen
Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei.

Gegen diese
Schenkungsteuerbescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.

Im Laufe des
Einspruchsverfahrens wurden die Schenkungsteuerbescheide am 17.06.2010
geändert. Dabei wurden die Werte für die Anteile an den verbundenen Unternehmen
heraufgesetzt, hinsichtlich der A-​tec GmbH auf 5.085 €
(5.006 €), bei der A GmbH auf 675.979 € (665.464 €) und bei der B Verwaltungs-​GmbH auf 2.318 €
(2.281 €). Die geänderten Bescheide wurden Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Im Rahmen des
Einspruchsverfahrens vertrat der Kläger die Auffassung, es handele sich bei der
B GmbH & Co. KG zwar um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ohne
Betriebsvermögen, da die Gesellschaft keiner gewerblichen Tätigkeit nachgehe.
Intention des Klägers als Schenker sei es jedoch gewesen, seiner Ehefrau und
seinen Kindern seine Beteiligung an der A GmbH im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge zu übertragen. Dazu habe der Kläger im Rahmen eines Gesamtplans am
28.12.2005 eine Kapitalerhöhung bei der vermögensverwaltenden B GmbH & Co.
KG durch die Einlage seiner Beteiligung an der A GmbH vorgenommen. Noch am
gleichen Tage habe der Kläger seine Anteile an der vermögensverwaltenden B GmbH
& Co. KG an seine Ehefrau und an seine Kinder übertragen. Diese Schenkung
sei vertragsgemäß zum 31.12.2005, 24.00 Uhr, wirksam geworden. Der Kläger sei
somit noch am Tag der Schenkung unmittelbar an der A GmbH beteiligt gewesen.
Dabei seien auch die Vertragswerke von der Reihenfolge her so abgewickelt
worden, dass zuerst der Notarvertrag unterzeichnet worden sei, mit dem die
Beteiligung an der A GmbH auf die B GmbH & Co. KG übertragen worden sei und
erst im Anschluss hieran sei die Schenkung der Anteile an der B GmbH & Co.
KG auf die Ehefrau und die Kinder des Klägers erfolgt. Nach der herrschenden
Auffassung im Fachschrifttum seien die Vergünstigungen des § 13 a Abs. 1
und 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für diese Übertragung zu gewähren, da der
Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12
Abs. 5 ErbStG zu bewerten sei, nach der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte. Die Erwerber hätten nach
dieser gesetzlichen Fiktion schließlich nicht die Anteile an der
vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG erhalten, sondern die dahinterstehenden
einzelnen Wirtschaftsgüter. Damit sei den Erwerbern für schenkungsteuerliche
Belange unmittelbar die Beteiligung an der von der B GmbH & Co. KG
gehaltenen, über 25 % betragenden inländischen Beteiligung an der A GmbH
übertragen worden. Also hätten die Erwerber auch unmittelbar eine Beteiligung
im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG mit der Folge zugewandt erhalten, dass
sowohl der Freibetrag als auch der Bewertungsabschlag zu gewähren seien. Dies
entspreche auch der ertragsteuerlichen Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften.

Mit
Einspruchsentscheidungen vom 02.09.2010 wurden die Einsprüche des Klägers gegen
die Schenkungsteuerbescheide als unbegründet zurückgewiesen. Dabei stellte der
Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass die Begünstigung erworbener Anteile
gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG zwingend voraussetze, dass der Schenker zum
Zeitpunkt der Steuerentstehung zu mehr als 25 % unmittelbar an der übertragenen
Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Trotz der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG, wonach der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte, könnten
nach den Anweisungen in H 26 der ErbStR die Vergünstigungen nach § 13 a Abs. 1
und 2 i. v. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht gewährt werden. Die genannte Fiktion
ändere nichts daran, dass der Kläger nur mittelbar über das Gesamthandsvermögen
der KG an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei.

Die ertragsteuerliche
Bruchteilbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO sei schenkungsteuerlich zudem unbeachtlich.

Im Rahmen seiner
hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass aus
steuerlicher Sicht die Wirtschaftsgüter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft aufgrund der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO dem Gesellschafter in dem Umfang zugerechnet würden, in dem er
vermögensmäßig an der Personengesellschaft beteiligt sei. Damit sei das Halten von
Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als ein
Wirtschaftsgut in Gestalt einer Gesellschaftsbeteiligung anzusehen. Vielmehr
werde für steuerliche Zwecke gleichsam durch die Personengesellschaft
hindurchgesehen (Transparenzprinzip). Diese Betrachtungsweise müsse auch bei
der Zuwendung eines Anteils an einer steuerlich transparenten
vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelten.

Für diese Auffassung
spreche auch der eindeutige Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Danach
gelte der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten sei, als
Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Durch diese Formulierung werde
eindeutig der Gedanke des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in das Erbschaftsteuerrecht
integriert. Danach sei nämlich der Erwerb eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft schenkungsteuerlich als Übertragung
der einzelnen Wirtschaftsgüter und eben nicht als Übertragung eines Anteils an
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anzusehen. In diesem Sinne
würden nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die einzelnen Wirtschaftsgüter und damit
auch unmittelbar die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erworben.

Die Entscheidung, was
Gegenstand des unentgeltlichen Erwerbs eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft sei, werde nicht im Rahmen der
Auslegung des Begriffs der „Unmittelbarkeit“ in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
getroffen. Vielmehr handele es sich bei der Ermittlung des Gegenstands der
Zuwendung um eine Vorfrage, die nach der Gesetzessystematik der Anwendung des §
13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorgehe. Da § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG für den
unentgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
abschließend die Frage nach dem Schenkungsgegenstand regele, könne diese
bereits geklärte vorgreifliche Frage im Rahmen der Auslegung des Begriffs der
Unmittelbarkeit in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht – wie in H 26 der ErbStR
geschehen – zum zweiten Mal gestellt und – wie dort geschehen – abweichend
beantwortet werden. Damit sei für die Anwendung des § 13 a ErbStG entgegen der
vom Beklagten vertretenen Auffassung die Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
sehr wohl auch für erbschaftsteuerliche Zwecke relevant, weil das der
Unmittelbarkeit ansonsten entgegenstehende Gesamthandsvermögen durch die
Bruchteilsbetrachtung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verdrängt werde, womit
nicht nur für ertragsteuerliche Zwecke eine Unmittelbarkeit gegeben sei.

Damit sei der die
Mitgliedschaft an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft übertragende
Gesellschafter durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG an einer Kapitalgesellschaft
unmittelbar im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG beteiligt, die sich im
Vermögen der betreffenden vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinde.

Die Rechtsauffassung
der Finanzverwaltung stehe hingegen im Gegensatz zur Regelung des § 10 Abs. 1
Satz 3 ErbStG. Insoweit sei nicht erklärlich, wie die Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung mit § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in Übereinstimmung zu bringen
sei, wonach der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht
unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG falle, als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter anzusehen sei.

In diesem Zusammenhang
sei darüberhinaus auch auf einen Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der
Finanzen vom 23.03.2009 (DStR 2009, 908) hinzuweisen, in dem die
Finanzverwaltung sowohl für atypische stille Unterbeteiligungen als auch für
atypisch stille Beteiligungen feststelle, dass es sich um begünstigtes Vermögen
im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG handele. Wenn aber die mittelbare
Beteiligung an einer Personengesellschaft über eine Unterbeteiligung begünstigt
sei, könne für eine mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über
eine vermögensverwaltende und damit transparente Personengesellschaft nichts
anderes gelten.

Die Unmittelbarkeit in
§ 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG könne nur so verstanden werden, dass das Erfordernis
lediglich für solche Beteiligungen gelten könne, die von einer anderen
Kapitalgesellschaft oder gewerblichen Personengesellschaft gehalten würden.
Solche Beteiligungen seien nur im Rahmen der betreffenden Gesellschaft
begünstigungsfähig, da § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG insoweit nicht gelte.

Zudem sei zu
berücksichtigen, dass die Vorgehensweise des Klägers im Rahmen der Übertragung
seiner Beteiligung an der A GmbH durch Einlage in die vermögensverwaltende B
GmbH & Co. KG sowie der taggleichen Übertragung dieser Beteiligung an die
Erwerber sich als gesamtplanmäßige Übertragung der Beteiligung an der A GmbH
darstelle. Dies werde besonders deutlich anhand der Tatsache, dass die B GmbH
& Co. KG selbst über kein wesentliches Betriebsvermögen verfüge.

Nach der
Gesamtplanrechtsprechung des BFH würden verschiedene, in sachlichem und
zeitlichem Zusammenhang stehende Teilakte im Hinblick auf die Anwendung
steuergesetzlicher Normen zu einer einheitlichen Transaktion zusammengefasst.
Eine solche Zusammenfassung werde angenommen, wenn die Teilschritte vom
Steuerpflichtigen im Voraus geplant würden, ihre Ausführung vom
Steuerpflichtigen beherrscht werde und das geplante Ergebnis erreicht werde.
Wenngleich die Gesamtplangrundsätze bislang fast ausschließlich zugunsten der
Finanzverwaltung diskutiert und angewandt würden, ergäben sich aus ihr auch
Argumentationsmöglichkeiten zugunsten des Steuerpflichtigen.

Rechtsfolge eines
anzunehmenden Gesamtplanvorgehens sei die zusammengefasste Betrachtung der
einzelnen Teilschritte. Im Zuge der anzustellenden Gesamtbetrachtung seien dann
die für die jeweilige Norm geltenden Grundsätze zu beachten. Im Falle der einen
Gesamtplan verfolgenden Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
würden folglich die dargestellten Grundsätze zu § 13 a ErbStG gelten, so dass
es erst gar nicht der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bedürfe, um eine
Unmittelbarkeit im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG annehmen zu können.

Im Streitfall habe der
Kläger im Rahmen eines solchen Gesamtplans den Entschluss gefasst, sich von der
Unternehmensbeteiligung zu trennen und diese seiner Ehefrau und seinen Kindern
zukommen zu lassen. Die Umsetzung dieses Vorhabens sei am 28.12.2005 erfolgt,
zunächst durch die Einlage seiner Beteiligung an der A GmbH in die
vermögensverwaltende B GmbH & Co. KG, die eigens zum Zweck einer
vorweggenommenen Erbfolge als Familiengesellschaft gegründet worden sei. Die
eingelegte Beteiligung stelle im Wesentlichen das gesamte Betriebsvermögen der
Gesellschaft dar. Taggleich sei die Beteiligung an der vermögensverwaltenden B
GmbH & Co. KG auf die Ehefrau und die Kinder übertragen worden. Dieser
Gesamtplan habe dazu geführt, dass der Kläger seine unmittelbare Beteiligung im
Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG an die Erwerber übertragen habe.

Im Laufe des
Klageverfahrens sind die angegriffenen Schenkungsteuerbescheide am 17.12.2010
erneut geändert worden. Der Wert der Beteiligung an der A GmbH wurde dabei auf
690.934 € (680.186 €) heraufgesetzt. Die geänderten Bescheide sind zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide vom 17.12.2010 dahingehend zu
ändern, dass für die schenkweise Übertragung der Anteile an der B GmbH
& Co. KG die Vergünstigungen nach § 13 a ErbStG gewährt werden, er regt an,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte
beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist hierzu auf
seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist
begründet.

Die angegriffenen
Schenkungsteuerbescheide sind insoweit rechtswidrig, als es der Beklagte
abgelehnt hat, dem Kläger für die Schenkung seiner Anteile an der B GmbH &
Co. KG an seine Ehefrau und seine Kinder die Vergünstigungen des § 13 a Abs. 1
und Abs. 2 ErbStG a. F. zu gewähren. Denn mit der Übertragung dieser Anteile
hat der Kläger zugleich Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. auf die Erwerber übertragen, für die die genannten
Vergünstigungen zu gewähren sind. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind im
Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen für begünstigtes Vermögen im Sinne
dieser Vorschrift gegeben.

I. Gemäß § 13 a Abs. 1
Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der für das Jahr 2005 geltenden Fassung
bleiben beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden Anteile an
Kapitalgesellschaften bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz, wenn die
Kapitalgesellschaft zur Zeit der Steuerentstehung Sitz oder Geschäftsleitung im
Inland hat, der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem
Viertel unmittelbar beteiligt war und er dem Finanzamt unwiderruflich erklärt,
dass der Freibetrag für die Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß Absatz 2
dieser Vorschrift ist der verbleibende Wert des Anteilsvermögens lediglich mit
65 % anzusetzen. Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ist
jedoch nur dann gegeben, wenn der Schenker an der Kapitalgesellschaft
unmittelbar beteiligt ist (vgl. BFH-​Urteil vom 16. Februar
2005 II R 6/02, BStBl. II 2005, 411).

II. Im Streitfall
liegen die Tatbestandsvoraussetzungen für ein nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
begünstigtes Vermögen vor. Denn der Kläger war auch nach Einbringung bzw.
Übertragung seiner Anteile an den betreffenden Kapitalgesellschaften in bzw.
auf die B GmbH & Co. KG weiterhin an diesen Gesellschaften unmittelbar
beteiligt. Die zwischen den Beteiligten allein streitige Frage, ob der Kläger
auch noch im Zeitpunkt der Schenkung an denjenigen Kapitalgesellschaften
unmittelbar beteiligt gewesen ist, die im Rahmen der Übertragung der Anteile an
der B GmbH & Co. KG auf die Erwerber übergegangen sind, ist nach Auffassung
des Senats zu bejahen.

1. Denn bei der B GmbH
& Co. KG handelt es sich um eine sogenannte nicht unternehmerische
Personengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand kein Gewerbebetrieb ist, die
also über kein Betriebsvermögen verfügt, sondern allein ihr aus Beteiligungen
an Kaptalgesellschaften bestehendes Anlagevermögen verwaltet. Für eine solche
vermögensverwaltende Personengesellschaft kommt im Erbschaftsteuerrecht die
Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der im Streitjahr 2005 geltenden
Fassung zur Anwendung. Diese bestimmt, dass der unmittelbare oder mittelbare
Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12
Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist – die also über kein Betriebsvermögen verfügt -,
als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt. Mit dieser durch das
Jahressteuergesetz 1997 (BGBl I 1996, 2049) mit Wirkung ab dem 01.01.1996 neu
eingeführten Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG hat der Gesetzgeber eine
gesetzliche Grundlage dafür geschaffen, dass der Erwerb eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft wie eine gemischte Schenkung
besteuert werden kann. Danach gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb
einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als
Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft (vgl. Weinmann in
Mönch/Weinmann, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2010, § 10 Rn.
26/27; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand Februar
2011, § 10 Rn. 15.1). Unabhängig von der für den vorliegenden Streitfall nicht
weiter bedeutsamen Zielsetzung, die den Gesetzgeber zur Einführung der Regelung
des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bewogen hat (vgl. BT-​Drucks. 13/5952, 88),
gilt jedenfalls sowohl beim unmittelbaren als auch beim mittelbaren Erwerb
einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht der
Gesellschaftsanteil als solcher als Erwerbsgegenstand, sondern
Erwerbsgegenstand sind die anteiligen Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens der betreffenden Gesellschaft. Dem Erwerber der
Beteiligung sind die einzelnen Wirtschaftsgüter und sonstigen Besitzpositionen
des Gesamthandvermögens und die Gesellschaftsschulden anteilig als
Bruchteilseigentum zuzurechnen. Damit wird beim Erwerb von Anteilen an nicht
unternehmerischen Personengesellschaften nicht der ermittelte Anteilssteuerwert
der Wertermittlung zugrundegelegt, sondern es wird von einem Erwerb der
anteiligen Wirtschaftsgüter ausgegangen, wobei mit anteilig ein der
verhältnismäßigen Vermögensbeteiligung entsprechender Anteil am einzelnen – zum
Gesamthandsvermögen gehörenden – Wirtschaftsgut gemeint ist, der wie ein
Miteigentumsanteil behandelt wird (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher,
Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2009, § 10 Rn. 59).

Dementsprechend wird
im Fachschrifttum auch ganz überwiegend die Ansicht vertreten, dass eine
widerspruchsfreie Gesetzesanwendung von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG es erfordere, bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften davon auszugehen, dass deren Gesellschafter unmittelbar
an denjenigen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, die zum zivilrechtlichen
Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaft gehören (vgl. Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand Juli 2011, §
13 b Rn. 216/217; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz,
Stand April 2010, § 13 b Rn. 54; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Kommentar
zum Erbschaftsteuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 109/110; Tiedtke/Wälzholz
in Tiedtke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 42 –
45; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 421/422;
Völkers/Weinmann/Jordan, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Auflage 2009,
S. 58/59; Wohlschlegel, DStR 1997, 1589 (1592); Stobbe/Brüninghaus, BB 1998,
1611 (1612); Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945 (946); Götz, ErbStb 2004, 84, Kamps,
FR 2009, 353 (355); a. A. Weinmann in Mönch/Weinmann, Kommentar zum
Erbschaftsteuergesetz, Stand November 2011, § 13 b Rn. 53; Meincke, Kommentar
zum Erbschaftsteuergesetz, 14. Aufl. 2004, § 13 a Rn. 20).

Wird also unter
Berücksichtigung der Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG mit der Übertragung
eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht ein
Gesellschaftsanteil als solcher übertragen, sondern der dem übertragenen Anteil
entsprechende verhältnismäßige Anteil an den einzelnen im Gesamthandsvermögen
der betreffenden vermögensverwaltenden Personengesellschaft vorhandenen
Wirtschaftsgüter, so ist nach Ansicht des Senats im Streitfall zwingend davon
auszugehen, dass nicht ein einheitlicher Gesellschaftsanteil an der A GmbH
& Co. KG als vermögensverwaltender Personengesellschaft übertragen worden
ist, sondern der der übertragenen Beteiligung entsprechende verhältnismäßige
Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern dieser Gesellschaft. Da sich im
Gesellschaftsvermögen der A GmbH & Co. KG im Wesentlichen nur die
Beteiligung an der A GmbH und der A-​tec GmbH befunden
haben, hat der Kläger mithin seine unmittelbare Beteiligung an diesen
Kapitalgesellschaften auf seine Ehefrau und seine Kinder übertragen.

2. Dieses auf
erbschaftsteuerlicher Ebene aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abgeleitete Ergebnis
findet seine Bestätigung im Übrigen auf ertragsteuerlicher Ebene in § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die
Besteuerung erforderlich ist. Im Anwendungsbereich dieser Vorschrift wird somit
die Gesamthandsgemeinschaft steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft
angesehen und behandelt. Vom Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfasst
wird insbesondere die vermögensverwaltende Personengesellschaft. Die getrennte
Zurechnung der Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Vorschrift ist für die
Besteuerung deshalb erforderlich, weil die vermögensverwaltende
Personengesellschaft bei der Ertragsteuer nur insoweit Steuerrechtssubjekt
(partielle Steuerrechtsfähigkeit) ist, als sie in der gesamthänderischen
Verbundenheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes
verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.
Die getrennte Zurechnung ist also für die Besteuerung erforderlich, wenn eine
Gesamthandsgemeinschaft nicht selbst Steuerschuldnerin ist, jedoch den
Besteuerungstatbestand erfüllt. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird im
Bereich der vermögensverwaltenden Personengengesellschaft – anders als bei der
mitunternehmerischen Personengesellschaft – nicht durch die Vorschrift des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG verdrängt (vgl. BFH-​Urteile vom 13. Juli
1999 VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820; vom 28. November 2002 III R 1/01,
BStBl. II 2003, 250, vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324 sowie
vom 2. April 2008 IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679).

Dementsprechend werden
auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Gesamthandsvermögen
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinden, für Zwecke der
Besteuerung nach § 17 EStG gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ihren Gesellschaftern
anteilig wie Bruchteilseigentümern zugerechnet (vgl. BFH-​Urteil vom 4. Juli
2007 VIII R 68/05, BStBl. II 2007, 937; weitere Nachweise bei Ebling in
Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand Mai 2011, § 17 Rn. 276;
Weber-​Grellet
in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 30. Auflage 2011, § 17 Rn.
55).

Diesen
ertragsteuerlichen Befund, wonach Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die von
einer nicht unternehmerischen Personengesellschaft gehalten werden, ihren
Gesellschaftern anteilig wie Bruchteilseigentümern zugerechnet werden, sieht
der Senat aber als weitere Bestätigung dafür an, dass die Einbringung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft die unmittelbare – steuerrechtliche – Verbindung von
Gesellschaftern und Kapitalgesellschaft nicht entfallen lässt. Die insoweit
gebotene Bruchteilsbetrachtung überspielt die formale – zivilrechtliche –
Verknüpfung der Kapitalgesellschaftanteile mit dem Gesamthandsvermögen der
betreffenden Personengesellschaft.

3. Auch der Umstand,
dass diese steuerrechtliche Betrachtungsweise der zivilrechtlichen Ausgangslage
entgegensteht, führt letztlich zu keinem abweichenden Ergebnis.

So ist es zwar
zutreffend, dass in zivil- bzw. gesellschaftsrechtlicher Hinsicht die
Personengesellschaft selbst Eigentümerin des gesamthänderisch gebundenen
Gesellschaftsvermögens ist und dem einzelnen Gesellschafter nur eine ungeteilte
Mitberechtigung an diesem Gesamthandsvermögen zusteht (für die KG ergibt sich
dies aus § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. §§ 718, 719 BGB). Der
Anteil des Gesellschafters an diesem Gesellschaftsvermögen stellt weder ein
dingliches noch ein selbständiges Recht dar, das ein vom Recht der anderen
Gesellschafter unabhängiges Teilrecht am Gesellschaftsvermögen insgesamt oder
an einzelnen Wirtschaftsgütern vermitteln könnte. Von daher hat der einzelne
Gesellschafter keine Berechtigung an einzelnen zum gesellschaftlichen
Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, insbesondere kein anteiliges
Bruchteilseigentum an diesen (vgl. dazu Sprau in Palandt, Kommentar zum
Bürgerlichen Gesetzbuch, 70. Auflage 2011, § 719 Rn. 1 sowie Stürner in
Jauernig, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 14. Auflage 2011, §§ 718 –
720, Rn. 4 ff., beide mit weiteren Nachweisen). Auch der Gesetzeswortlaut des §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, wonach der Erwerb einer Beteiligung an einer nicht
unternehmerischen Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter „gilt“, zeigt, dass das Gesetz damit eine vom Zivilrecht
abweichende Fiktion, insbesondere eine dem Wesen der Gesamthand widersprechende
Rechtslage schafft (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Kommentar zum
Erbschaftsteuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 10 Rn. 31; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2009, §
10 Rn. 59; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand
Februar 2011, § 10 Rn. 15.1).

Hieraus folgt jedoch
nicht, dass es dem Erbschaftsteuerecht verwehrt wäre, zivilrechtliche Begriffe
und Rechtsinstitute entsprechend seinem spezifisch steuerrechtlichen Normzweck
auszulegen und anzuwenden. Denn auch wenn es sich bei den Erwerbs- und
Zuwendungsvorgängen, die Regelungsgegenstand der Erbschaft- und
Schenkungstreuer sind, um zivilrechtlich geregelte Vorgänge des Rechtsverkehrs
handelt, schließt es dies nicht aus, dass die zivilrechtlichen Gestaltungen und
Begriffe nach den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig
interpretiert werden können und müssen. Es gilt danach keine Vermutung dafür,
dass dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmale einer Steuerrechtsnorm im
Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses ausgelegt und angewendet werden
müssen (vgl. BFH-​Urteil
vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373). Zivilrecht und Steuerrecht
sind vielmehr nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete, für die es keine
Vorrangigkeit oder Maßgeblichkeit des Zivilrechts gibt, allenfalls eine
Vorherigkeit der zivilrechtlichen Ausgangslage. Steuerrechtliche
Tatbestandsmerkmale sind daher auch dann, wenn sie dem Zivilrecht entnommen
sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, dem Zweck des
Steuergesetzes und dem Inhalt der Einzelregelung zu interpretieren (vgl.
BVerfG-​Beschluss
vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212).

Nur im Bereich des
Vermögensübergangs ist allein die Zivilrechtslage ausschlaggebend, sodass das
Erbschaftsteuerrecht allein an den zivilrechtlichen Eigentumserwerb oder an den
Erwerb einer anderweitigen – vermögensbezogenen – zivilrechtlichen
Rechtszuständigkeit anknüpft. Der Erwerb einer lediglich wirtschaftlichen
Rechtsposition i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist hingegen erbschaftsteuerlich
unbeachtlich (vgl. BFH-​Urteile
vom 22. September 1982 II R 61/80, BStBl. II 1983, 179; vom 26. November 1986
II R 190/81, BStBl. II 1987, 175 sowie vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV
2001, 908).

Im Streitfall geht es
jedoch nicht um eine vom Zivilrecht abweichende Bestimmung des Vermögensübergangs,
sondern um die Frage, wem ein Vermögensgegenstand im Zeitpunkt seiner
Übertragung zuzurechnen ist. Hierfür können aber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine vom Zivilrecht abweichende, durch die spezifisch
steuerrechtliche Zielsetzung geprägte Bestimmung vornehmen. Von daher bleibt es
dem Steuerecht unbenommen die zivilrechtliche Struktur des
Gesellschaftsvermögens der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als
Gesamthandseigentum der Gesellschaft selbst für spezifische steuerrechtliche
Zwecke dahingehend zu verändern, dass insoweit von einem Bruchteilseigentum der
Gesellschafter an den im Gesellschaftsvermögen stehenden Wirtschaftsgütern
auszugehen ist.

4. Der Beklagte kann
seine abweichende Rechtsauffassung auch nicht darauf stützen, dass § 13 a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG als Spezialvorschrift den Regelungsgehalt der § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verdrängt. Zwar stellt § 13 a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG als diejenige Vorschrift, in der die Tatbestandsvoraussetzungen für die
Gewährung einer Steuervergünstigung geregelt werden, an sich die speziellere
Regelung gegenüber der allgemeinen, den Erwerbsgegenstand bestimmenden Norm des
§ 10 Abs. 1 Satz 3 dar. Der Begriff der unmittelbaren Beteiligung am
Nennkapital einer Kapitalgesellschaft könnte aber nur dann in einem von § 10
Abs. 1 Satz 3 ErbStG abweichenden Sinne verstanden werden, wenn der Gesetzgeber
mit der Regelung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG tatsächlich ein insoweit von §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG unterschiedliches Verständnis vom Erwerbsgegenstand zum
Ausdruck bringen wollte. Hierfür wäre aber erforderlich, dass über den Wortlaut
der Vorschrift hinaus die Gesetzesbegründung und/oder der Sinn und Zweck der
Regelung zu erkennen geben, dass – anders als im Rahmen des § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG – für die Anwendung der Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG
jedenfalls erforderlich ist, dass die Beteiligung am Nennkapital der
übertragenen Kapitalgesellschaft durch den Erblasser oder Schenker selbst und
in eigener Person und nicht vermittelt durch eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft gehalten wird. Dies ist jedoch nicht der Fall.

a) Ausweislich der
Gesetzesmaterialien (BT-​Drucks.
13/901, S. 157/158, Gesetzesbegründung zu der im Jahressteuergesetz enthaltenen
Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG; die Gesetzesbegründung zu der mit
Jahressteuergesetz 1997 eingeführten Regelung des § 13 a ist insoweit
unergiebig, vgl. BT-​Drucks.
13/4839, S. 68) verfolgt der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 13 a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG das Ziel, die Vergünstigungen für Betriebsvermögen auch für
Kapitalanteile an sogenannten familienbezogenen Kapitalgesellschaften zu
gewähren. Danach werde der Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, an deren Nennkapital der Erblasser oder
Schenker zur Zeit der Entstehung der Steuer mindestens zu einem Viertel
beteiligt sei, in Höhe des Freibetrags von der Erbschaft- und Schenkungssteuer
freigestellt. Die Einführung einer Beteiligungsgrenze sei zur Verhinderung von
missbräuchlichen Gestaltungen geboten. Die Beteiligungsgrenze von 25 % werde
als Indiz dafür gesehen, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die
Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete.
Insgesamt wird mit dieser zusätzlichen Regelung den für diese Gesellschaften
typischen unternehmerischen Risiken im weiteren Sinne auf der Seite der
Anteilseigner Rechnung getragen.

Aus diesen Darlegungen
des Gesetzgebers in den Gesetzesmaterialien ist erkennbar, dass es dem
Gesetzgeber mit der von ihm getroffenen Regelung entscheidend darum gegangen
ist, Begünstigungen nur für eine echte unternehmerische Beteiligung zu gewähren
und nicht für eine bloße Kapitalanlage. Diese Aufgabenstellung hat der
Gesetzgeber dadurch gelöst, dass er die Begünstigung nur dann gewährt, wenn der
Erblasser oder Schenker über eine Beteiligungsquote von mehr als 25 % verfügt.

Aus den Gesetzesmaterialien
ist aber nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der
„Unmittelbarkeit“ der Beteiligung einen darüber hinausgehenden sachlichen Zweck
verfolgt hat oder eine inhaltliche Beschränkung der Vergünstigung vornehmen
wollte. Dies spricht bereits in erheblichem Maße dafür, dass der Gesetzgeber
mit dem Begriff der unmittelbaren Beteiligung an der übertragenen
Kapitalgesellschaft nicht die Zielsetzung verfolgt hat, insoweit eine von der
allgemeinen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abweichende, speziellere
Regelung vorzunehmen.

b) Aber auch unter
Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Steuervergünstigungsregelung des § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist nicht ersichtlich, dass die unmittelbare Beteiligung
des Erblassers oder Schenkers an der betreffenden Kapitalgesellschaft
unverzichtbare Voraussetzung dafür ist, die Vergünstigung zielgenau nur
bestimmten Vermögenseinheiten zukommen zu lassen und insbesondere Missbräuche
zu vermeiden.

Ausweislich der
Gesetzesmaterialien (vgl. BT-​Drucks. 13/901, S.
157/158) ist es das Anliegen des Gesetzgebers bei der Einführung der
Steuervergünstigung des § 13 a ErbStG gewesen, zur Sicherung und Stärkung des
Wirtschaftsstandorts Deutschland dafür zu sorgen, dass auch die steuerlichen
Rahmenbedingungen attraktive Anreize bieten, in inländische Unternehmen zu
investieren. So hätten in den letzten Jahrzehnten erfolgreiche gewerbliche
Unternehmer und Freiberufler erhebliches Betriebsvermögen schaffen können, das
heute nach und nach auf die sogenannte Erbengeneration übergehe. Dieses
Vermögen sei aber meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und
könne daher nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden.
Damit der Unternehmensübergang steuerschonend erfolgen könne, habe der Gesetzgeber
bereits im Standortsicherungsgesetz schenkung- und erbschaftsteuerliche
Erleichterungen geschaffen. Im Interesse einer notwendigen weiteren
Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor
allem von mittelständischen Unternehmen, würden die bereits vorhandenen
Freibetragsregelungen noch einmal erweitert. Die Bundesregierung strebe damit
im Zusammenhang mit bestehenden Erleichterungen auf die Zahlung von
Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen (Stundung) für europäische Verhältnisse vorbildliche
schenkung- und erbschaftsteuerliche Vergünstigungen für den Übergang von
Betriebsvermögen an.

Der Bundesfinanzhof
hat in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht vom 22.05.2002
(II R 61/99, BStBl. II 2002, 598, 611) darauf abgestellt, nach der
Gesetzesbegründung sollten mit den Vergünstigungen nach § 13 a ErbStG in erster
Linie die besonderen Belastungen berücksichtigt werden, die bei einer
Aufrechterhaltung des Betriebs in seiner Sozialgebundenheit entstünden. Die
Vergünstigungen setzten eine durch Widmung für betriebliche Zwecke
verselbständigte Funktionseinheit voraus, die in besonderer Weise
gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sei. In diesem Zusammenhang werde
immer wieder auf die Sicherstellung der Betriebsfortführung und der damit
verbundenen Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen hingewiesen. Ob
diese Voraussetzungen gegeben seien, sei nicht davon abhängig, in welcher
Rechtsform Vermögen organisiert sei. Entscheidend könne nur sein, ob
tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werde und ob es sich bei dem
Vermögen um im gemeinwohlgebundenes Vermögen handele.

Hieran anknüpfend hat
der Bundesfinanzhof an anderer Stelle die Position vertreten, dass die
Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit dem Betriebsvermögen im
Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG einschließlich der Anteile an
Personengesellschaften im Sinne der dort herangezogenen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes nur gerechtfertigt sei, wenn die durch den
Anteilserwerb ausgelösten steuerlichen Belastungen den Bestand des Betriebs
gleichermaßen berührten, wie das beim Erwerb vom Betriebsvermögen im Sinne des
§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der Fall sei. Dabei sei auf den Bestand des
Betriebes der Kapitalgesellschaft abzustellen. Der Erwerb von im
Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften unterfalle
nämlich bereits § 13 a Abs. 1 und Abs. 2 i. V. m. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG.
Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften sei jedoch eine vergleichbare
Betroffenheit des Bestandes des Betriebs der Kapitalgesellschaft schon
allgemein nicht gegeben (vgl. BFH-​Urteil vom 16. Februar
2005 II R 6/02, BStBl II 2005, 411).

Dieser Darstellung der
mit den Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG verfolgten gesetzgeberischen
Zielsetzung, so wie diese sich aus den Gesetzesmaterialien und in der
Interpretation durch den Bundesfinanzhof ergibt, entnimmt der Senat, dass auch
denjenigen unternehmerischen Beteiligungen der Freibetrag und der
Bewertungsabschlag zu Gute kommen soll, die in Gestalt einer Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft ausgeübt werden. Diesen unternehmerischen
Beteiligungen soll der identische Schutz bzw. die identische Vergünstigung wie
der Beteiligung am Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer
gewerblichen Personengesellschaft gewährt werden. Insoweit kommt es mithin
entscheidend darauf an, dass die Beteiligung an der betreffenden
Kapitalgesellschaft als gleichfalls schutzwürdig im Sinne der gesetzgeberischen
Intention, dem Sinn und Zweck der Vergünstigung nach § 13 a ErbStG angesehen
werden kann.

Vor dem Hintergrund
dieser Zielsetzungen und dieses Schutzzwecks des § 13 a ErbStG kann es aber
keinen Unterschied machen, ob der Schenker oder Erblasser in eigener Person zu
mehr als 25 % am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs
beteiligt ist oder als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft in identischem Beteiligungsumfang Bruchteilseigentümer der
Anteile an dieser Kapitalgesellschaft ist. In beiden Alternativen handelt es
sich angesichts des Beteiligungsumfangs um eine unternehmerische Beteiligung
und nicht lediglich um eine Kapitalanlage. Ein am Normzweck orientierter
sachlicher Grund, die Fälle unterschiedlich zu behandeln, ist nicht erkennbar.

5. Soweit die
Finanzverwaltung in H 26 und R 53 Abs. 2 Satz 3 der ErbStR 2003 die Auffassung
vertritt, eine über eine Personengesellschaft gehaltene „mittelbare“
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfülle nicht die gesetzlichen
Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, da insoweit keine
„unmittelbare“ Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft vorliege,
wird diese formale Betrachtungsweise der durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vorgegebenen Vermögensstruktur der
vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht gerecht. Sie lässt sich auch
nicht aus den Gesetzesmaterialien oder aus dem Gesetzeszweck ableiten.

III. Die angefochtenen
Schenkungsteuerbescheide sind daher entsprechend den vorstehend aufgeführten
Grundsätzen zu ändern. Dem Kläger sind im Rahmen der einzelnen
Schenkungssteuerbescheide für die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile an
der A GmbH (Wert je Erwerber: 690.934 € bzw. 680.186 €), an der A-​tec GmbH (Wert je
Erwerber: 5.085 € bzw. 5.006 €) sowie an der B Verwaltungs-​GmbH (Wert je
Erwerber: 2.318 bzw. 2.281 €) je Erwerber der von ihm unwiderruflich beantragte
anteilige Freibetrag in Höhe von 28.125,- € sowie der Bewertungsabschlag in
Höhe von 35% zu gewähren.

Die in diesem Umfang
geänderten Bescheide sind dem Kläger nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils
neu bekanntzugeben.

IV. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr.
10, 711 Satz 1 ZPO.

VI. Die Revision wird
gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur
Fortbildung des Rechts zugelassen. Bislang liegt noch keine höchstrichterliche
Rechtsprechung zu der Frage vor, ob die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG
auch in den Fällen zu gewähren sind, in denen der Schenker lediglich über eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft an der von dieser Personengesellschaft
gehaltenen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ob mithin auch in diesem Fall
begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegeben ist.

Zudem weicht das
vorliegende Urteil von den Richtlinien der Finanzverwaltung ab, sodass auch aus
diesem Grunde die Revisionszulassung geboten ist.
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