Aktiengesetz

/in , /von

Zur  Zulässigkeit gesellschaftsvertraglicher „Russian Roulette“-Klauseln

Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M., Rechtsanwalt, Stuttgart

Problemstellung

In zweigliedrigen Personen und Kapitalgesellschaften mit identischer Gesellschaftsbeteiligung der beiden Gesellschafter, bei Gemeinschaftsunternehmen oder Joint Ventures stellt sich im Rahmen der Vertragsgestaltung die Thematik, wie vor dem Hintergrund der gegebenen Pattsituation auf Streitigkeiten im Gesellschafterkreis reagiert werden kann. Der vorausschauende Vertragsgestalter wird versuchen, bereits im Vorhinein im Gesellschaftsvertrag oder in Sondervereinbarungen hierzu Antworten auf typische Konfliktsituationen zu liefern, um Konfliktpotenzial und die mit einer Nichteinigung häufig verbundene Notwendigkeit der gerichtlichen oder schiedsgerichtlichen Streitbeilegung so weit als möglich zu vermeiden. Jedoch lässt sich nicht jede denkbare Konfliktsituation antizipieren. Auch gilt es regelmäßig Wege aufzuzeigen, wie die Gemeinschaft im Gesamten aufgelöst werden kann, wenn aufgrund tiefgreifender Zwistigkeiten der Gesellschafter eine gedeihliche Zusammenarbeit nicht mehr möglich ist und wegen der Pattsituation eine Selbstblockade der Gesellschaftsorgane droht.

Zur Auflösung eines entsprechenden „deadlock“ wird in der Praxis nicht selten auf Vertragsklauseln zurückgegriffen, wonach einer der Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen und auf der Grundlage eines im Voraus festgelegten Verfahrens die Beteiligung des Mitgesellschafters erwerben kann, um auf diese Weise klare Entscheidungsstrukturen und die Handlungsfähigkeit des Unternehmens wiederherzustellen. Die Spielarten entsprechender, meist plastisch bezeichneter Bestimmungen sind mannigfaltig und reichen von „Russian Roulette“-Klauseln bis hin zu sog. „Shoot-Out“ oder „Texan Shoot- Out“-Klauseln (ausf. Schulte/Sieger, NZG 2005, 24; Fleischer/Schneider, DB 2010, 2713).

Zum Sachverhalt

Gegenstand der vorliegenden Entscheidung des OLG Nürnberg war eine im Gesellschaftsvertrag einer KG als „Chinesische Klausel“ bezeichnete Bestimmung, wonach jeder der Kommanditisten berechtigt ist, dem anderen seinen Kommanditanteil unter Nennung eines bestimmten Preises zum Ankauf anzubieten. Für den Fall der Nichtannahme eines solchen Angebots sollte der Angebotsempfänger verpflichtet sein, seine Beteiligung zu den Bedingungen des Angebots an den Anbietenden zu verkaufen und zu übertragen. Flankiert wurde diese Bestimmung, die wegen der Unvorhersehbarkeit des Verfahrensausgangs in der Tat Elemente des „Russischen Roulettes“ aufweist, durch die Regelung, dass der Ausscheidende verpflichtet ist, mit Zahlung des Kaufpreises für seinen Anteil sämtliche von ihm innegehabte Ämter in der Unternehmensgruppe niederzulegen, insbesondere in einer AG, an der die KG ursprünglich in Höhe von 100 % und im Zeitpunkt des Vollzugs der Klausel noch mit 44 % beteiligt gewesen ist.

Der Beklagte unterbreitete dem Kläger ein entsprechendes Angebot zum Ankauf seines KG-Anteils zum Kaufpreis von 1,35 Mio. €, welches der Kläger annahm. Nach erfolgter Übertragung seiner Beteiligung auf den Kläger erklärte der Beklagte die Niederlegung seines Vorstandsamtes bei der Beteiligungs-AG, wurde aber von deren Aufsichtsrat keine drei Monate später wieder zum Vorstand bestellt. Hiergegen wandte sich der Kläger unter Berufung auf die getroffenen Vereinbarungen, letztlich aber ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe

Der hier interessierende Teil der Entscheidung sind die Ausführungen des OLG Nürnberg zur Zulässigkeit der Ausstiegsklausel im Gesellschaftsvertrag der KG. Insoweit wirft das Gericht die Frage nach deren Vereinbarkeit mit der ständigen Rechtsprechung des BGH auf, wonach Vereinbarungen, die es erlauben, einzelne Gesellschafter auch ohne Vorliegen eines sachlichen Grundes, nach freiem Ermessen aus der Gesellschaft auszuschließen (Hinauskündigung) wegen des hiermit verbundenen Verstoßes gegen in § 138 BGB inkorporierte Prinzipien des Gesellschaftsrechts als nichtig anzusehen sind (vgl. etwa BGHZ 81, 263, 266 ff.; BGHZ 105, 213, 216 ff.; zur GmbH BGHZ  112, 103, 107; ausf. Darstellung der Rspr. bei Kirchdörfer/Lorz, FS Hennerkes 2009, S. 343, 350 ff.).

Begründet wird diese Haltung damit, dass entsprechende Klauseln nicht nur die Gefahr eines Ausschlus- ses aus sachfremden Erwägungen begründen, sondern zugleich einer Willkürherrschaft einzelner Gesellschafter oder der Gesellschaftermehrheit insgesamt Vorschub leisten, weil es die anderen Gesellschafter aus Furcht vor dem „Damoklesschwert der Hinauskündigung“ nicht wagen, ihre gesetzlichen oder vertraglichen Rechte wahrzunehmen. Ausnahmen sollen nach dem BGH nur dann gelten, wenn die „Hinauskündigungsklausel“ oder eine vergleichbare schuldrechtliche Vereinbarung der Gesellschafter wegen besonderer Umstände sachlich gerechtfertigt ist (vgl. etwa BGHZ 164, 98, 103 ff. für den Fall der Management-Beteiligung).

Das OLG Nürnberg richtet die Prüfung der Zulässigkeit der gesellschaftsvertraglichen „Russian Roulette“-Klausel an dieser Rechtsprechung aus, weil auch hierdurch die Möglichkeit eröffnet werde, einen Gesellschafter gegen dessen Willen aus der Gesellschaft auszuschließen. Beispielhaft wird etwa die Situation genannt, dass zwischen den beteiligten Gesellschaftern große Unterschiede in der Finanzkraft bestehen oder der Fall, dass ein Gesellschafter aus steuerlichen oder unternehmensstrategischen Gründen überhaupt nicht zu einem Erwerb der Beteiligung des anderen in der Lage ist. Eine Sittenwidrigkeit und damit Unwirksamkeit der Klausel lehnt das Gericht im Ergebnis aber ab. Zum einen würden im konkreten Fall keine wirtschaftlichen Disparitäten vorliegen, die im Kern eine nur einseitige Wirkungsweise der Klausel zur Folge haben würden. Das grundsätzlich stets bestehende Missbrauchsrisiko rechtfertige jedenfalls nicht das Eingreifen des Verdikts der Sittenwidrigkeit. In einem zweiten, weitergehenden Begründungsstrang sieht das Gericht in der spezifischen Zwecksetzung der Klausel nämlich einen Lösungsmechanismus für den Fall einer Selbstblockade der Gesellschaft zu liefern eine sachliche Rechtferti- gung im Sinne der BGH-Rechtsprechung zur Hinauskündigung.

Mit diesem Ergebnis stimmt das Gericht mit der einschlägigen Literatur überein, die entsprechende Klauseln ebenfalls als zulässig ansieht (vgl. etwa Schulte/Sieger, NZG 2995, 24, 27 ff. Fleischer/Schneider, DB 2010, 2713, 2715 ff.; ausf. Becker, Die Zulässigkeit von Hinauskündigungs- klauseln nach freiem Ermessen im Gesellschaftsvertrag, 2010, S. 137 ff.). Einschränkend gilt es allerdings anzumerken, dass die diesbezüglichen Ausführungen des Gerichts trotz ihrer Ausführlichkeit als obiter dicta anzusehen sind. Im Ergebnis wurde die Klage nämlich deshalb abgewiesen, weil die vorliegende Konstellation, bei der der Beklagte seine Vorstandsposition zunächst im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der KG niedergelegt hatte, später aber vom Aufsichtsrat der operativen AG wie- der in deren Vorstand berufen wurde, von der gesellschaftsvertraglichen Regelung auch bei deren ergänzender Auslegung nicht erfasst wurde.

Praktische Bedeutung

Die Entscheidung des OLG Nürnberg ist für die Praxis insoweit von Bedeutung, als sie eine erste ober- gerichtliche Leitlinie für die Beurteilung  gesellschaftsvertraglicher „Russian Roulette“-Klauseln liefert. Der formale Prüfungsmaßstab der Hinauskündigungs-Rechtsprechung des BGH passt jedoch nur in den Fällen, in denen die Regelung im Kern auf ein einseitiges Übernahmerecht hinausläuft, insbesondere, weil aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten nur einer der Gesellschafter in der Lage ist, die Beteiligung zu übernehmen. Die weitergehende Argumentation des OLG Nürnberg, wonach die Verwendung einer „Russian Roulette“-Klausel aufgrund des hiermit verbundenen Zweckes sachlich gerechtfertigt und somit als Ausnahme vom Grundsatz der Sittenwidrigkeit der Hinauskündigung anzusehen sei, erscheint allerdings etwas apodiktisch. Ohnehin spricht mehr dafür, die vom BGH noch praktizierte Inhaltskontrolle der Hinauskündigungsklausel durch eine bloße nachträgliche Kontrolle der Rechtsausübung als den schlüssigeren und konsequenteren Lösungsansatz zu ersetzen (i.d.S. etwa Grunewald, DStR 2004, 1750, 1751; Sosnitza, DStR 2006, 99, 103; ausf. Kirchdörfer/Lorz, FS Hennerkes, 2009, S. 343, 352 f.). Hierdurch würden sich auch die Fälle der missbräuchlichen Ausnutzung solcher „Russian Roulette“-Klauseln angemessen bewältigen lassen, die das OLG Nürnberg bei seiner Argumentation vor allem im Blick hat.

Rechtsprechung

/in , , /von

GmbH-Gesellschafterliste – Zur Wirksamkeit von Beurkundungen in der Schweiz

Dr. Olaf Gerber, Rechtsanwalt und Notar, Dr. Alexander Haines, Rechtsanwalt und Notar

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Entscheidung des BGH betrifft zuvorderst die handelsregisterrechtliche Frage, inwieweit das Handelsregister eingereichte Gesellschafterlisten einer GmbH prüfen und ggf. zurückweisen darf. Bei jeder Veränderung der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung an der GmbH (zum Beispiel bei Gesellschafterwechseln aufgrund von Abtretungen oder Erbfolge) ist eine aktualisierte Gesellschafterliste beim Handelsregister einzureichen. Grundsätzlich ist der Geschäftsführer zuständig und verpflichtet, die neue Gesellschafterliste einzureichen (§ 40 Abs. 1 GmbHG). Hat ein Notar an solchen Veränderungen mitgewirkt, so ist er für die Listeneinreichung zuständig (§ 40 Abs. 2 GmbHG).  Bisher höchstrichterlichungeklärt war die Frage, inwieweit das Handelsregister neu eingereichte Gesellschafterlisten überprüfen darf. Der BGH hat mit diesem Beschluss die Prüfungskompetenz der Handelsregister  deutlich eingegrenzt.

Inzident war vom BGH auch darüber zu entscheiden, ob ausländische Notare wirksam GmbH-Anteilsabtretungsverträge beurkunden können. Die Frage, ob solche Verträge im Ausland beurkundet werden können und wer in einem solchen Fall für die Einreichung der neuen Gesellschafterliste zuständig ist, ist nach Inkrafttreten des sog. MoMiG 2008 streitig. Mit dem MoMiG wurde die Gesellschafterliste zum wichtigsten Nachweisdokument bei der GmbH, da sie sämtliche Veränderungen im Bestand der Gesellschafter abbilden soll und nur Gesellschafter, die in der Liste aufgenommen sind, gegenüber der GmbH legitimiert sind, die Rechte der Gesellschafter wahrzunehmen (§ 16 Abs. 1 GmbHG).

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem vom BGH entschiedenen Fall wurde eine GmbH-Anteilsabtretung von einem Notar in Basel-Stadt, Schweiz, beurkundet. Dieser Notar reichte eine von ihm erstellte und mit einer Bescheinigung nach § 40 Abs. 2 GmbHG versehene Gesellschafterliste ein, die den Erwerber als Inhaber der Geschäftsanteile auswies. Das Registergericht lehnte die Aufnahme der Liste in das elektronische Handelsregister ab, da sie nicht von den Geschäftsführern in vertretungsberechtigter Zahl unterzeichnet sei. Die Unterzeichnung durch den Schweizer Notar genüge deshalb nicht, weil dieser nicht zuständig sei. Die grundsätzliche Zuständigkeit der Geschäftsführer nach § 40 Abs. 1 GmbHG werde nach Ansicht des Registergerichts nur dann verdrängt, wenn der die Abtretung beurkundende Notar nach § 40 Abs. 2 GmbHG auch zur Erstellung und Einreichung der Gesellschafterliste verpflichtet sei. Der ausländische Notar könne aber nicht durch den deutschen Gesetzgeber zur Erstellung und Einreichung der Gesell- schafterliste verpflichtet werden. Das OLG München als Beschwerdegericht hat die Entscheidung des Registergerichts bestätigt.

Der BGH hielt dagegen die gegen die Entscheidung des OLG München eingelegte Rechtsbeschwerde für begründet. Das Handelsregister hat nach Ansicht des BGH nur zu prüfen, ob die eingereichte Liste von den Geschäftsführern oder einem Notar stammt, der an den Veränderungen mitgewirkt hat (Prüfung der sog. formalen Einreichungszuständigkeit). Das Handelsregister sei nicht dafür zuständig, die Berechtigung des Geschäftsführers oder Notars zur Einreichung der Liste im konkreten Einzelfall zu überprüfen, da sonst die angestrebte schnelle Veröffentlichung der Liste im Handelsregister nicht erreicht wird. Die von einem ausländischen Notar eingereichte Gesellschafterliste könne vom Registergericht im Rahmen seines formellen Prüfungsrechts nur dann zurückgewiesen werden, wenn dieser unter keinerlei Umständen zur Einreichung einer Gesellschafterliste berechtigt sei. Nach Ansicht des BGH ist dies aber nicht Fall, da auch ein im Ausland ansässiger Notar grundsätzlich zur Einreichung der Gesellschafterliste berechtigt sei, wenn die von ihm vorgenommene Beurkundung einer Beurkundung durch einen deutschen Notar gleichwertig und deshalb auch im Inland wirksam sei. Die Einreichungskompetenz ergebe sich als Annex zur Beurkundungskompetenz. Ob das Registergericht neben diesem formellen Prüfungsrecht ein beschränktes materielles Prüfungsrecht hat und die Aufnahme einer Gesellschafterliste zumindest dann verweigern kann, wenn die Gesellschafterliste offensichtlich inhaltlich unrichtig ist, lässt der BGH ausdrücklich offen. Denn offensichtliche Unrichtigkeit im Zusammenhang mit einer Auslandsbeurkundung sei nur dann anzunehmen, wenn für das Registergericht ohne Weiteres feststeht, dass die Beurkundung im Ausland nicht gleichwertig sei. Dies sei bei einer Beurkundung bei einem Basler Notar, dessen Gleichwertigkeit zumindest vor dem MoMiG und der Reform des Schweizer Obligationenrechts von 2008 anerkannt war, nicht der Fall. Der BGH bejaht damit entgegen gewichtigen Stimmen im Schrifttum, dass auch nach Änderung des GmbH-Gesetzes durch das MoMiG die Beurkundung einer Anteilsabtretung im Ausland im Grundsatz zulässig sei, wenn die Beurkundung durch den ausländischen Notar gleichwertig ist. Der BGH wiederholt dann zwar in seinem Urteil die bisher von ihm aufgestellten Voraussetzungen zur Gleichwertigkeit. Danach ist Gleichwertigkeit gegeben, wenn die ausländische Urkundsperson nach Vorbildung und Stellung im Rechtsleben eine der Tätigkeit des deut- schen Notars entsprechende Funk- tion ausübt und für die Errichtung der Urkunde ein Verfahrensrecht zu beachten hat, das den tragenden Grundsätzen des deutschen Beurkun- dungsrechts entspricht.

Die Frage, ob eine Beurkundung durch einen Baseler oder sonstigen Schweizer Notar tatsächlich diesen Anforderungen genügt, hat der BGH allerdings offengelassen, da dies hier nicht entscheidungserheblich war. Leider hat es der BGH damit versäumt, umfassend zu der Frage, wann ein ausländisches Beurkundungsverfahren mit dem deutschen Beurkundungsverfahren vergleichbar ist, Stellung zu nehmen. So ist weiterhin umstritten, ob Gleichwertigkeit erfordert, dass das ausländische Beurkundungsverfahren als gesetzliche Mindestanforderung zwingend das Verlesen der Niederschrift vorsieht oder ob die bloß freiwillige Einhaltung des deutschen Beurkundungsverfahrens ausreichend ist. In dem in der hier besprochenen Entscheidung mehrmals zitierten BGH-Beschluss vom 16. Februar 1981 ist der BGH wohl von einer zwingenden Verlesung bei Beurkundungen ausgegangen. Tatsächlich ist dagegen in vielen Kantonen der Schweiz das Selbstleseverfahren als gleichwertig zugelassen (z.B. § 33 NotariatsG Basel-Stadt). Wenn die Urkunde aber nicht zwingend zu verlesen ist, so handelt es sich aus deutscher Sicht eher um ein Beglaubigungs als um ein Beurkundungsverfahren. Das Selbstleseverfahren ist dem deutschen Beurkundungsverfahren, das zwingend die Verlesung vorsieht, nicht vergleichbar.

Schweizer Notare wie in Basel halten das Beurkundungsverfahren, das dem deutschen vergleichbar ist, dementsprechend nicht wie die deutschen Notare aufgrund ihrer Amtspflicht ein, sondern lediglich aufgrund des Wunsches der Parteien (z.B. § 33 NotariatsG, Basel-Stadt). Ob ein solches Verfahren, dass mithin der Dispositionsfreiheit der Parteien und des Notars unterliegt, dem deutschen Beurkundungsverfahren vergleichbar ist, erscheint zumindest zweifelhaft.

Unerheblich soll es dagegen für die Gleichwertigkeit sein, ob der ausländische Notar genaue Kenntnis vom materiellen deutschen (Gesellschafts-) Recht hat. Der BGH geht vielmehr davon aus, dass die Urkunds- beteiligten dies von einem ausländischen Notar gerade nicht erwarten und hierauf verzichten. Dies erscheint insofern bedenklich, als sich auch der Umfang der Beurkundungsbedürftigkeit stets aus dem materiellen Recht ergibt und der ausländische Notar somit für Fehler in diesem Zusammenhang, die regelmäßig zur Unwirksamkeit des Vertrages führen, den Parteien gegenüber nicht verantwortlich ist. So ist im Schrifttum von Schweizer Berufsträgern bereits darauf hingewiesen worden, dass der Schweizer Notar nicht für die Wirksamkeit der Beurkundung haftet, sondern sich die Parteien insoweit an ihre deutschen Rechtsanwälte halten müssen.

Konsequenzen

In der Praxis ist die Beurkundung durch Baseler oder sonstige Schweizer Notare also weiterhin mit Unsicherheiten und Unwägbarkeiten verbunden. Da nunmehr feststeht, dass das Registergericht nur eine ein- geschränkte Prüfungskompetenz im Zusammenhang mit der Aufnahme einer Gesellschafterliste hat, werden sich in Zukunft die Fälle häufen, in denen der Listengesellschafter nicht mit dem wahren Gesellschafter übereinstimmt. Denn eine Gesellschafterliste muss bereits dann vom Handelsregister aufgenommen werden, wenn die ausländische Beurkundung nicht offensichtlich ungleichwertig ist, während es für die Wirksamkeit der Abtretung oder sonstigen Verfügung (z.B. Verpfändung) neben der grundsätzlichen Gleichwertigkeit des Notars auch auf die Gleichwertigkeit des Beurkundungsverfahrens im konkreten Fall ankommt. Bei den gerade im Zusammenhang mit Verpfändungsverträgen üblichen Legal Opinions werden insbesondere die Banken als Pfandgläubiger bei einer Beurkundung im Ausland darauf zu achten haben, dass diese im Hinblick auf die Wirksamkeit der Beurkundung ohne jegliche Einschränkung und unbedingt abgegeben werden. Auch Erwerber von GmbH-Anteilen sollten die Wirksamkeit von durch Auslandsbeurkundung entstandenen Veränderungen der Gesellschafterstruktur, die in der Gesellschafterliste wiedergegeben sind, genau prüfen.

Sorgfaltspflicht und Verantwortlichkeit der Vorstandsmitglieder

/in , /von

Persönliche Haftung des Vorstandes bei nicht ausreichend implementiertem Compliance-System im Unternehmen

Jesko Trahms, Rechtsanwalt, Düsseldorf

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das Landgericht München hat mit dieser spektakulären Entscheidung den ehemaligen Finanzvorstand von Siemens verurteilt, an seinen früheren Arbeitgeber Schadensersatz in Höhe von 15 Mio. € zu zahlen. Die persönliche Haftung des ehemaligen Finanzvorstandes wurde damit begründet, dass er seine Verpflichtung zur Einrichtung und Überwachung eines funktionierenden Compliance-Systems nicht erfüllt habe. Nach der Entscheidung ist die Entstehung des Schadensersatzanspruches nicht mehr von der persönlichen (Mit-)Verursachung eines Gesetzesverstoßes abhängig, sondern wird alleine daran geknüpft, dass abstrakt nicht alles Zumutbare unternommen wurde, um Gesetzesverstöße innerhalb der Organisation zu verhindern. Die Entscheidung gilt auch für Verantwortliche anderer Gesellschaftsformen, insbesondere auf GmbHs dürfte sie uneingeschränkt übertragbar sein.

Sachverhalt

Die Klägerin, die Siemens AG, ist ein weltweit tätiges Unternehmen mit rund 400.000 Mitarbeitern und Aktivitäten in den Gebieten Industrie, Energie und Gebäudetechnik. Der Beklagte war in der Zeit von 1998 bis 2006 ordentliches Vorstandsmitglied sowie Mitglied des Zentralvorstandes und für den Bereich Finanzen zuständig. Im November 2003 erarbeitete die Rechtsabteilung des Unternehmens einen Vorschlag zur Reform des Compliance-Systems, der vom Vorstand der Klägerin und damit auch vom Beklagten nicht umgesetzt wurde. Im Unternehmen hatte sich ein System „Schwarzer Kassen“ entwickelt, das zunächst durch Ausschleusung von Bargeld oder von Schecks gekennzeichnet war und später durch ein System der Existenz von Beraterverträgen abgelöst wurde, bei denen Gelder gezahlt wurden, ohne dass Siemens von den Vertragspartnern eine entsprechende Beratungsleistung als Gegenleistung erhielt. Dass der Beklagte von diesen Vorgängen Kenntnis hatte, konnte das Gericht nicht feststellen. Die Vorgänge führten zur Einleitung von zahlreichen strafrechtlichen Ermittlungsverfahren. Ende 2008 erließ die Staatsanwaltschaft München I gegen die Siemens AG einen Bußgeldbescheid über 395 Mio. €. In den USA wurden u.a. durch die Börsenaufsicht Bußgelder in Höhe von ca. 800 Mio. US-$ verhängt. Die Vorgänge wurden von einer weltweiten Berichterstattung begleitet, die zu einem erheblichen Reputationsverlust der Firma führten.

Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des Landgerichts München I kann Siemens von seinem ehemaligen Vorstand Schadensersatz in Höhe von 15 Mio. € auf der Grundlage des § 93 Abs. 2 Satz 1 AktG verlangen. Durch die Nichtimplementierung eines ausreichenden Compliance-Systems habe der Beklagte bei seiner Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters außer Acht gelassen, weshalb er dem Grunde nach persönlich hafte. Das Gericht bezieht sich auf die herrschende Meinung, wonach ein Vorstandsmitglied dafür verantwortlich sei, dass das Unternehmen so organisiert und beaufsichtigt wird, dass keine Geset- zesverletzungen stattfinden. Diese Überwachungspflicht werde namentlich durch § 91 Abs. 2 AktG dahingehend konkretisiert, dass ein Überwachungssystem installiert wird, welches geeignet ist, bestandsgefährdende Entwicklungen frühzeitig zu erkennen, wovon auch Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften umfasst sind. Einer derartigen Organisationspflicht genüge der Vorstand bei entsprechender Gefährdungslage nur dann, wenn er eine auf Schadensprävention und Risikokontrolle angelegte Compliance-Organisation einrichtet. Entscheidend für den Umfang im Einzelnen seien dabei Art, Größe und Organisation des Unternehmens, die zu beachtenden Vorschriften, die geografische Präsenz wie auch Verdachtsfälle aus der Vergangenheit. Kommt der Vorstand dieser Verpflichtung nicht nach, dann haftet er auch für die Schäden aus einem rechtswidrigen und ggfs. strafrechtlich relevanten Verhalten Dritter, von denen er noch nicht einmal Kenntnis hat! Schließlich betont das Gericht, dass ein System zur Schadensprävention insbesondere im Bereich der Korruptionsbekämpfung strengen Sorgfaltsmaßstäben genügen müsse.

Praktische Bedeutung

Das Urteil hat für alle Unternehmensleiter und insbesondere solche in Organfunktion dramatische Bedeutung. Es verpflichtet die Betroffenen zur Einrichtung und Organisation eines präventiven Compliance-Systems in ihren Unternehmen. Es stellt sich also nicht mehr die Frage des „ob“, sondern lediglich des „wie“ der Umsetzung. An dieser Stelle sei der Hinweis erlaubt, dass die Implementierung von präventiven Systemen, die den Anforderungen dieser Rechtsprechung genügen, gerade im deutschen Mittelstand und insbesondere auch bei Familienunternehmen oft noch „verbesserungswürdig“ ist. Diese Unternehmen, die oft weltweit aktiv sind, haben insbesondere in den Bereichen Korruption und Kartellrecht eine erhöhte Gefährdungslage, die bei entsprechenden Verstößen zu (existenziellen) Belastungen führen können. Die Rechtsprechung verlangt mit dieser Entscheidung präventiv mit der Einrichtung eines entsprechenden Compliance-Systems Vorsorge zu betreiben. Erfolgt dies nicht, muss das Organ im Schadensfall mit einer persönlichen Inanspruchnahme durch das Unternehmen rechnen. Unkenntnis schützt also nicht mehr vor persönlicher Haftung!

Leistungsverweigerung wegen grober Unbilligkeit

/in , /von

Berücksichtigung eines Lottogewinns bei der Berechnung des Zugewinnausgleichs

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt

Problemstellung und Sachverhalt

Nicht selten leben Ehegatten auch nach Ablauf des Trennungsjahres noch über Jahre hinweg getrennt, ohne die Ehescheidung zu forcieren. Dass diese Untätigkeit wirtschaftliche Konsequenzen haben kann, zeigt die hier zu besprechende Entscheidung des Bundesgerichtshofs.

Die Ehegatten trennten sich nach 29 Jahren Ehe, aus der drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen sind. Acht Jahre nach der Trennung erzielte der Ehemann gemeinsam mit seiner neuen Lebensgefährtin einen Lottogewinn von knapp 1 Mio. €. Zwei Monate nach dem Lottogewinn beantragte er die Ehescheidung. Die Ehefrau begehrte Zugewinnausgleich in Höhe von rd. 250.000 € unter Berücksichtigung der Hälfte des auf ihren Ehemann entfallenden Anteils am Lottogewinn.

Grundsätzlich gilt: Leben die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft, findet bei Scheidung einer Ehe ein Zugewinnausgleich wie folgt statt. Übersteigt der Zugewinn des einen Ehegatten den Zugewinn des anderen, so steht die Hälfte des Überschusses dem anderen Ehegatten als Ausgleichsforderung zu, § 1378 Abs. 1 BGB. Zugewinn eines Ehegatten ist dabei der Betrag, um den sein Vermögen bei Rechtshängigkeit des Scheidungsantrages (Endvermögen, §§ 1375, 1384 BGB) das Vermögen bei Eheschließung (Anfangsvermögen, § 1374 BGB) übersteigt.

Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs muss der Ehemann seinen Lottogewinn mit seiner Ehefrau, von der er seit Jahren getrennt lebt, teilen. Der hälftige Anteil des Ehemanns an dem erzielten Lottogewinn sei bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 1378 Abs. 1 BGB zu berücksichtigen. Denn dieser Vermögenszuwachs sei dem Ehemann noch vor Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags zugeflossen und könne nicht in analoger Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB dessen Anfangsvermögen zugerechnet werden.

Nach § 1374 Abs. 2 BGB sei nur das Vermögen, das ein Ehegatte nach Eintritt des Güterstandes von Todes wegen oder mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht, durch Schenkung oder als Ausstattung erwirbt, seinem Anfangsvermögen hinzuzurechnen und damit vom Zugewinnausgleich ausgenommen. Einen solchen Erwerb stelle der Lottogewinn eines Ehegatten nicht dar. § 1374  Abs. 2  BGB kann auf einen solchen Vermögenszuwachs nach Ansicht des BGH auch nicht entsprechend angewendet werden. Denn die Fälle des § 1374 Abs. 2 BGB, in denen ein Zugewinnausgleich nicht stattfinden soll, stellten Ausnahmen von dem gesetzlichen Prinzip dar, wonach es für den Zugewinnausgleich grundsätzlich nicht darauf ankomme, ob und in welcher Weise der den Ausgleich fordernde Ehegatte zur Entstehung des Zugewinns beigetragen hat. Dabei seien die in § 1374 Abs. 2 BGB geregelten Ausnahmen nicht allein dadurch gerechtfertigt, dass der andere Ehegatte in diesen Fällen nicht zu dem Erwerb beigetragen hat. Ein wesentlicher Grund für die gesetzliche Ausnahmeregelung sei vielmehr, dass eine derartige Zuwendung meist auf persönlicher Beziehung des erwerbenden Ehegatten zu dem Zuwendenden oder auf ähnlichen besonderen Umständen beruht. Da dieses kennzeichnende Merkmal bei einem durch einen Lottogewinn erzielten Vermögenszuwachs nicht gegeben sei, komme eine erweiternde Anwendung des § 1374 Abs. 2 BGB nicht in Betracht.

Der Ehemann könne die Erfüllung der Ausgleichsforderung auch nicht nach 1381 Abs. 1 BGB verweigern. Nach dieser Vorschrift kann der Schuldner die Erfüllung der Ausgleichsforderung verweigern, soweit der Ausgleich des Zugewinns nach den Umständen des Falles grob unbillig wäre. Die Vorschrift ermögliche eine Korrektur von Ergebnissen, die sich in besonders gelagerten Einzelfällen aus der schematischen Anwendung der Vorschrift zur Berechnung des Ausgleichsanspruchs ergeben können. Nicht ausreichend sei allerdings, dass sich die Unbilligkeit allein aus dem vom Gesetzgeber im Interesse der Rechtssicherheit und Praktikabilität festgelegten pauschalierenden und schematischen Berechnungssystem ergibt. Dem ausgleichspflichtigen Ehegatten stehe das Leistungsverweigerungsrecht aus § 1381 BGB vielmehr nur dann zu, wenn die Gewährung des Ausgleichsanspruchs in der vom Gesetz vorgesehenen Art und Weise dem Gerechtigkeitsempfinden in unerträglicher Weise widersprechen würde, ohne dass ein Verschulden des den Ausgleich verlangenden Ehegatten vorausgesetzt sei.

Der BGH hat im entschiedenen Fall keine Umstände gesehen, die eine solche grobe Unbilligkeit rechtfertigen würden. Die Tatsache, dass der für den Zugewinnausgleich maßgebliche Vermögenszuwachs zu einer Zeit erfolgte, zu der die Ehegatten bereits längere Zeit getrennt lebten, rechtfertige für sich allein betrachtet die Anwendung des § 1381 Abs. 1 BGB nicht. Nach der gesetzlichen Regelung des § 1384 BGB falle die Trennungszeit bis zur Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags in den Zeitraum, für den ein Zugewinnausgleich stattfindet. Vermögensänderungen, die in der Zeit zwischen der Trennung und der Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags eingetreten sind, seien deshalb in die Ausgleichsberechnung einzubeziehen. Hinzu komme, dass die §§ 1385, 1386 BGB einem Ehegatten, der keinen Antrag auf Scheidung der Ehe stellen möchte, die Möglichkeit eröffnen, nach einer dreijährigen Trennungszeit die vorzeitige Aufhebung der Zugewinngemeinschaft zu verlangen, um damit zu verhindern, dass ein bei ihm später eintretender Vermögenszuwachs im Zugewinnausgleichsverfahren Berücksichtigung findet. Wenn der Ausgleichspflichtige von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch macht, sei der Ausgleich ohne Hinzutreten weiterer Umstände nicht grob unbillig.

Im Rahmen des § 1381 BGB sei auch die Herkunft des Zugewinns grundsätzlich ohne Bedeutung. Der Zugewinnausgleich solle nach seinem Grundgedanken der Teilhabe an dem während der Ehe gemeinsam erwirtschafteten Vermögen dienen. Die vom Gesetz vorgesehene pauschalisierte Berechnungsweise differenziere dabei nicht, in welchem Umfang die Ehegatten zum Vermögenserwerb während der Ehe beigetragen haben. Diese Wertung sei auch bei der Auslegung des § 1381 BGB zu beachten. Deshalb könne die Vorschrift nicht etwa schon dann eingreifen, wenn der ausgleichspflichtige Ehegatte keinen Beitrag zur Entstehung des Zugewinns geleistet hat.

Auch die außergewöhnlich lange Trennungszeit und der Umstand, dass der ausgleichspflichtige Ehegatte sein Endvermögen erst nach der Trennung und ohne jeglichen inneren Bezug zu der ehelichen Lebensgemeinschaft erwirtschaftet hat, führten nach dem BGH nicht zur Annahme einer groben Unbilligkeit. Die Eheleute lebten im vorliegenden Fall bei einer (bis zum Anfall des Lottogewinns) achtjährigen Trennungszeit immerhin 29 Jahre in ehelicher Lebensgemeinschaft. Aus der Ehe sind drei mittlerweile erwachsene Kinder hervorgegangen. Zudem beruhe der maßgebliche Vermögenszuwachs nicht auf besonderen persönlichen Anstrengungen des Ehemanns während der Trennungszeit.

Folgen für die Praxis

Möchte ein Ehegatte einen nach der Trennung eingetretenen Vermögenszuwachs nicht im Zugewinnausgleichsverfahren berücksichtigt wissen, kann er nicht auf eine analoge Anwendung des Katalogs des § 1374 Abs. 2 BGB hoffen. Zudem sind die Schwellen der groben Unbilligkeit für ein Leistungsverweigerungsrecht nach § 1381 BGB sehr hoch. Damit liegt es in der Hand der Ehegatten, die Berücksichtigung eines Vermögenszuwachses nach der Trennung durch geeignete rechtliche Gestaltungen zu verhindern. Es kommen hierzu die vorzeitige Aufhebung der Zugewinngemeinschaft oder der Abschluss eines Ehevertrages in Betracht. Für einen Ehevertrag spricht, dass weitere bei Fortführung der Ehe relevante Umstände, wie z.B. unterhalts oder erbrechtliche Aspekte, mitgeregelt werden können. Auch die Forcierung der Ehescheidung nach Ablauf der gesetzlich vorgesehenen Trennungszeit kann im Einzelfall zu einem geringen Zugewinn führen.

 

Börsengesetz

/in , /von

Delisting ohne Abfindungsangebot und Hauptversammlungsbeschluss Aufgabe der Macrotron-Rechtsprechung

Dr. Michael Breyer, LL.M. (Harvard), Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Im Laufe der Zeit kann für börsennotierte Gesellschaften das Bedürfnis nach einer Börsenzulassung entfallen. Dies gilt insbesondere, wenn die Aufnahme weiteren Eigenkapitals über die Börse nicht mehr in Betracht kommt. Aus Unternehmenssicht ist es dann nur folgerichtig, die Börsenzulassung zu beenden, um die hiermit verbundenen Kosten zu sparen und das oft drückende Korsett der an die Börsenzulassung anknüpfenden Regulierung abzulegen. Beispielhaft seien hier genannt die gesteigerten Anforderungen an die Regelpublizität (IFRS-Konzernabschluss, Quartals und Halbjahresberichte, erwei- terter Inhalt Lagebericht etc.), die Ad-hoc-Mitteilungspflichten und das Verbot von Insidergeschäften sowie die Beteiligungstransparenz nach § 21 ff. WpHG und die Geltung des Übernahmerechts mit den gerade für Familienunternehmen mitunter problematischen Zurechnungsvorschriften des acting in concert. Begrifflich wird üblicherweise wie folgt unterschieden: „Delisting“ bezeichnet den Widerruf der Zulassung von Aktien zum Handel im regulierten Markt einer bestimmten Börse. Bei einem solchen Widerruf handelt es sich um einen Verwaltungsakt der jeweiligen Börsengeschäftsführung. Der Widerruf setzt einen Antrag des Emittenten voraus, der hierbei von seinem vertretungsberechtigten Organ bei der AG also dem Vorstandvertreten wird. Von einem „Downgrading“ oder  auch „Downlisting“, die Terminologie ist uneinheitlich wird gesprochen, wenn die Aktien nach dem Widerruf in ein Freiverkehrssegment einbezogen werden, das im Vergleich zum regulären Freiverkehr erhöhten Trans- parenzanforderungen unterliegt. Um einen solchen „qualifizierten Freiverkehr“ handelt es sich etwa beim Entry Standard an der Frankfurter Wertpapierbörse oder beim M:access an der Börse München. Als „Downlisting“ wird auch bezeichnet, wenn innerhalb des regulierten Markts der Frankfurter Wertpapierbörse nur die besondere Zulassung zum Prime Standard widerrufen wird, sodass die betreffenden Aktien in den General Standard „zurückfallen“. Mit der Zulassung zum Prime Standard sind in Frankfurt Zulassungsfolgepflichten verbunden, die über die gesetzlichen Anforderungen an den regulierten Markt hinausgehen, so etwa die Pflicht zur Erstellung englischer und deutscher Fassungen des Konzernabschlusses sowie der Quartals und Halbjahresberichte. Der Widerruf der Börsenzulassung ist in § 39 Abs. 2 BörsenG geregelt. Hiernach ist lediglich erforderlich, dass der Emittent einen Widerrufsantrag stellt und der beantragte Widerruf dem Schutz der Anleger nicht widerspricht. Das BörsenG selbst führt nicht näher aus, wann konkret der Anlegerschutz gewahrt ist. Es verweist hierzu vielmehr auf die Börsenordnung der jeweiligen Börse. Die Börsen begnügen sich in der Regel damit, bestimmte Wirksamkeitsfristen ab Veröffentlichung der Widerrufsentscheidung vorzusehen, sofern künftig nicht an einer anderen in oder ausländischen Börse ein Handel in einem organisierten Markt gewährleistet ist. Die Regularien der Frankfurter Wertpapierbörse etwa erachten eine Wirksamkeitsfrist von sechs Monaten als ausreichend für den Anlegerschutz, da den Anlegern in einem solchen Zeitraum genügend Zeit zur Veräußerung ihrer Aktien im regulierten Markt bleibe. Unter gewissen Voraussetzungen kann die Wirksamkeitsfrist auch abgekürzt werden. Das Gesellschaftsrecht kennt keine besonderen gesetzlichen Regelungen, unter welchen Voraussetzungen der Vorstand seine Vertretungsmacht ausüben und einen Widerrufsantrag stellen darf. Es gilt lediglich der allgemeine Sorgfaltsmaßstab des § 93 Abs. 1 AktG. Allerdings waren bislang die richterrechtlichen Grundsätze der Macrotron Rechtsprechung1 zu beachten. Hiernach durfte der Vorstand auch mit Zustimmung des Aufsichtsrats  einen Widerrufsantrag. Im Anschluss an die Leitenscheidung BGH, Urteil v. 25.11.2002, II ZR 133/01, BGHZ 153, 47 – DSW/ Ingram Macrotron nur stellen, wenn er zuvor die Zustimmung der Hauptversammlung eingeholt und die Gesellschaft oder der „Großaktionär“ den „Minderheitsaktionären“ ein im Spruchverfahren überprüfbares Abfindungsangebot unterbreitet hat. Entbehrlich waren diese beiden Voraussetzungen nur im Falle eines Downgrading oder Downlisting. Die Macrotron-Rechtsprechung hatte zur Folge, dass ein Delisting zeit- und kostenintensiv und angesichts der Klagefreudigkeit deutscher Minder- heitsaktionäre mit beträchtlichen Prozessrisiken verbunden war. Diese Hürden sind nunmehr entfallen.

Sachverhalt

Der Vorstand der Bremerhavener Frosta AG, ein Hersteller von Tiefkühlprodukten, hatte mit Zustimmung des Aufsichtsrats den Widerruf der Zulassung der Aktien zum Handel im regulierten Markt der Börse Berlin und parallel dazu die Einbeziehung der Aktien in den Entry Standard an der Frankfurter Wertpapierbörse beantragt. Die Hauptversammlung wurde nicht um Zustimmung gebeten, ein Abfindungsangebot wurde nicht abgegeben. Nach erfolgtem Wechsel in den Entry Standard beantragten Minderheitsaktionäre ein Spruchverfahren zur Festlegung einer angemessenen Barabfindung. Das Landgericht hat die Anträge in erster Instanz als unzulässig zurückgewiesen. Die Beschwerde der Antragsteller blieb erfolglos, ebenso die Rechtsbeschwerde beim BGH.

Entscheidungsgründe

Der BGH sah sich durch ein Urteil des BVerfG vom 11.07.20123 veranlasst, seine Macrotron-Rechtsprechung zu revidieren.

Die Macrotron- Rechtsprechung beruhte auf der Einschätzung des BGH, dass der Wegfall der Bör- senzulassung das von Art. 14 GG geschützte Aktieneigentum der Minderheitsaktionäre beeinträchtigt. Der BGH leitete diese beeinträchtigende Wirkung aus einer früheren Entscheidung des BVerfG ab, wonach die Verkehrsfähigkeit einer Aktie von der Eigentumsgarantie geschützt ist.4 Ein Wegfall der Börsenzulassung hat zwar keine Auswirkungen auf die Verkehrsfähigkeit einer Aktie im rechtlichen Sinn: Rein rechtlich ist die Möglichkeit, Aktien zu kaufen und zu verkaufen, unabhängig von der Frage, ob der Käufer und Verkäufer über oder außerhalb einer Börse zueinander finden. Allerdings schätzte der BGH in der Macrotron-Entscheidung die Auswirkungen des Wegfalls eines regulierten Marktes auf die Veräußerbarkeit der betroffenen Aktien als so gravierend ein, dass er dies gleichfalls als Beeinträchtigung des Aktieneigentums verstanden wissen wollte. Der BGH selbst relativierte später seine Macrotron-Rechtsprechung im Anschluss an Entscheidungen einiger Oberlandesgerichte durch die Einschätzung, dass der Wegfall eines regulierten Marktes keine relevante Beeinträchtigung ist, wenn an die Stelle des regulierten Marktes ein qualifiziertes Freiverkehrssegment tritt, in dem „die Kleinaktionäre in ähnlicher Weise ihre Aktien handeln können“.

Aus Sicht des BGH folgte aus der Grundrechtsrelevanz eines Widerrufs der Börsenzulassung, dass der von § 39 Abs. 2 BörsenG vorgesehene Anlegerschutz ergänzt werden musste. Die gebotene Ergänzung lag nach dem BGH im Erfordernis eines Zustimmungsbeschlusses der Hauptversammlung und eines im Spruchverfahren nachprüfbaren Abfindungsangebots an die Minderheitsaktionäre.

Das BVerfG lehnte es in seinem Urteil vom 11.07.2012 ab, den Schutzbereich des Art. 14 GG auf Beeinträch- tigungen der tatsächlichen Verkehrsfähigkeit zu erstrecken. Bei der tatsächlichen Verkehrsfähigkeit handele es sich um schlichte Ertrags- und Handelschancen, die grundrechtlich nicht geschützt seien. Ein Hauptversammlungsbeschluss und Abfindungsangebot waren für den Antrag auf Widerruf der Börsenzulassung damit zwar nicht mehr verfassungsrechtlich geboten. Allerdings hielt das BVerfG ausdrücklich fest, dass die Zivilgerichte die Macrotron-Rechtsprechung auf Grundlage gesamt- analoger Anwendung bestehender aktienrechtlicher Vorschriften aufrechterhalten können und darin keine Überschreitung der verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung liegt.

Der BGH nahm diese Einladung jedoch nicht an. Er lehnte vielmehr eine einzel und gesamtanaloge Anwendung bestehender Rechtsgrundlagen zur Aufrechterhaltung seiner Macrotron- Rechtsprechung ab. In der Begründung fällt insbesondere auf, dass sich der BGH ausdrücklich von seiner in der Macrotron-Entscheidung geäußerten Annahme distanziert, dass der von § 39 Abs. 2 BörsG gewähr- leistete und mit entsprechenden Konsequenzen für die Rechtsmittel rein öffentlichrechtlich ausgestaltete Anlegerschutz unzureichend sei.

Konsequenzen

Wenn aus Unternehmenssicht eine Börsennotierung nicht länger erforderlich erscheint, kann der Vorstand einen Antrag auf Widerruf der Zulassung der Aktien zum Handel im regulierten Markt stellen. Die Geschäftsordnungen des Aufsichtsrats sehen hierfür in der Regel eine Zustimmung der Hauptversammlung und ein Abfindungsangebot sind jedoch nicht mehr erforderlich. Dies gilt auch, wenn der Widerruf nicht mit einer Einbeziehung der Aktien in einen „qualifizierten Freiverkehr“ verbunden wird. Selbst auf eine Einbeziehung der Aktien in den regulären Freiver- kehr wird der Vorstand regelmäßig verzichten können.

Die Unternehmen, die in den letzten Jahren statt eines regulären Delisting ein Downgrading in einen „qualifizierten Freiverkehr“ vorgenommen haben, um sich Hauptversammlungs- schutz und Abfindungsangebot zu ersparen, können den qualifizierten Freiverkehr nun ebenfalls ohne wie in der einschlägigen Fachliteratur zur Vermeidung von Umgehungen gefordert Hauptversammlungsbeschluss und Abfindungsangebot kündigen. Eine solche ordentliche Kündigung ist nach den einschlägigen Regelwerken meist ohne weitere Voraussetzung mit einer gewissen Kündigungsfrist zulässig. Für den Frankfurter Entry Standard sieht etwa § 23 Abs. 1 AGB Freiverkehr FWB ein ordentliches Kündigungsrecht mit sechs Wochen Kündigungsfrist vor.

 

Wie der Gesetzgeber auf den Entfall der Macrotron-Rechtsprechung reagieren wird, ist derzeit allerdings noch nicht absehbar, zumal das BVerfG in seinem Urteil vom 11.07.2012 ausgeführt hat, dass ein besonderer Schutz der Minderheits- aktionäre gegen einen Entfall der Börsenzulassung verfassungsrechtlich nicht geboten ist. Da es auch keine europarechtlichen Vorgaben gibt, sollte sich der Gesetzgeber nun in Ruhe eine rechts- und wirtschaftspolitisch vernünftige Regelung überlegen. Prinzipiell spricht viel dafür, die Fälle des regulären und des „kalten“ Delisting (Verschmelzung einer börsennotierten auf eine nicht börsennotierte Gesellschaft) gleich zu behandeln. Wenn denn nicht gänzlich auf eine Abfindungspflicht verzichtet wird, sollte sich eine solche Einheitsregelung aber jedenfalls darauf beschränken, eine Abfindungspflicht nur vorzusehen, wenn der Entfall der Zulassung im regulierten Markt zu einer erheblichen Beeinträchtigung der faktischen Veräußerbarkeit führt. Dies ist typischerweise nur der Fall, wenn der Emittent nicht dafür sorgt, dass die Aktien künftig zumindest in einen Freiverkehr einbezogen sind, sodass auch weiterhin Börsenpreise im Sinne des § 24 BörsenG festgestellt werden können. Allein der Entfall des mit einer Zulassung im regulierten Markt verbundenen Regelungsregimes wiegt hingegen nicht so schwer, dass er eine Abfindungspflicht rechtfertigt.6 Der 2007 noch unter dem Einfluss der Macrotron-Rechtsprechung und vermeintlich verfassungsrechtlicher Vorgaben zum „kalten“ Delisting eingeführte § 29 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Fall 2 UmwG sollte also in jedem Fall im vorstehenden Sinn angepasst werden.

Steuerrecht

/in , /von

Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Unternehmensnachfolge oder der Umstrukturierung von Unternehmen

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Mit Schreiben vom 12.09.2013 hat die Finanzverwaltung zur Anwendung aktueller Urteile des Bundesfinanzhofs zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen und von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG Stellung genommen. Mit dem Schreiben teilt das BMF mit, dass verschiedene, zu den vorstehenden gesetzlichen Vorschriften jüngst ergangene BFH-Urteile vorerst nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden, bis über derzeit noch beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren entschieden worden  ist.  Die Finanzverwaltung will bis auf Weiteres ihre von der aktuellen BFH-Rechtsprechung abweichende Rechtsauffassung zur Anwendung vorgenannter Rechtsvorschriften beibehalten.

Praktische Bedeutung

Die ertragsteuerneutrale Gestaltung der Unternehmensnachfolge und von Umstrukturierungsvorgängen spielt neben der Gewährung erbschaftsteuerlicher Vergünstigungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen eine ganz zentrale Rolle. Verschiedenste Vorschriften im Ertragsteuerrecht vergünstigen deshalb die Übertragung von Wirtschaftsgütern, von Unternehmen oder Unternehmensteilen, indem sie eine Buchwertfortführung ermöglichen. In diesem Zusammenhang sind zu nennen § 6 Abs. 3 und 5 EStG sowie die §§ 20 und 24 UmwStG.

Im Rahmen der Übertragung oder Umstrukturierung von Unternehmen nach § 6 Abs. 3 EStG und nach den §§ 20 und 24 UmwStG versagt die Finanzverwaltung aber die Steuerneutralität, wenn im zeitlichen  und salchichen Zusammenhang dazu einzelne Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5EStgG in ein anderes Betriebsvermögen transferiert werden. zu dieser Fragestellung wurde im Aufsatz Reindl/Layer im Heft 3/2013 dieser Zeitschrift auf der Seite 112 f. ausführlich anhand des folgenden Beispiels Stellung genommen:

Beispiel

Das Elternteil E überträgt seinen Kommanditanteil an der E-GmbH & Co. KG unentgeltlich auf sein Kind K. E ist darüber hinaus Alleineigentümer eines funktional für den Betrieb der Personengesellschaft wesentlichen Grundstücks, das er bisher der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Das Grundstück stellt steuerlich sog. Sonderbetriebsvermögen dar. Um im Zuge der Übertragung des Kommanditanteils von E auf K die Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen zu vermeiden, was mit der ertragsteuerpflichtigen Aufdeckung erheblicher stiller Reserven verbunden wäre, überträgt E das Grundstück im Vorfeld der Übertragung des Kommanditanteils an K auf eine eigens hierfür gegründete Immobilien (I) GmbH & Co. KG. Die Übertragung wird dabei unter Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG ertragsteuerneutral (zum Buchwert) durchgeführt. In der obigen Abbildung ist dieser Fall dargestellt.

In einem sehr ähnlich gelagerten Fall hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 02.08.2012 entschieden, dass abweichend von der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem vorgenannten Beispielsfall § 6 Abs. 3 EStG Anwendung findet und damit eine erfolgsneutrale Anteilsübertragung von E an K möglich ist. Da sich diese Entscheidung in eine Kette weiterer Entscheidungen zur Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG einreiht, bestand die Hoffnung, dass die Finanzverwaltung ihre sehr enge Auffassung zur ertragsteuerneutralen Umstrukturierung von Unternehmen ändern wird.

Die Regelungen des BMF- Schreibens vom 12.09.2013 im Einzelnen

In dem vorgenannten BMF-Schreiben werden gleich mehrere Urteile zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG angesprochen, die vorerst von der Finanzverwaltung nicht veröffentlicht werden und damit auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zur Anwendung kommen.

Zum einen betrifft dies zwei Urteile betreffend die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts (z.B. durch Übernahme von Verbindlichkeiten). So hatte der BFH im Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12, entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen  derselben Personengesellschaft nicht zur Realisierung eines Gewinns führe, wenn das Entgelt den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht übersteige. Eine ähnliche Fragestellung hat der BFH im Urteil vom 21.06.2012, IV R 1/08, entschieden.

Ferner wird in dem vorgenannten BMF- Schreiben auch das zuvor bereits dargestellte BFH-Urteil vom 02.08.2012, IV R 41/11 angesprochen.

Mit dem hier dargestellten BMF- Schreiben vom 12.09.2013 verkündet die Finanzverwaltung, dass sie die vorgenannten Entscheidungen zunächst nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichen wird und vielmehr an ihren bisherigen Rechtsauffassungen in den BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG und zu § 6 Abs. 5 EStG festhalten wird, bis vom Bundesfinanzhof weitere, zu diesen Fragen anhängige Urteile entschieden werden.

Es bleibt daher die weitere Entwick- lung der Rechtsprechung abzuwarten.

Hinweis

BMF-Schreiben vom 12.09.2013, IV C 6-S 2241/10/10002, Bundessteuerblatt Teil I 2013, Seite 164

Erbrecht

/in , /von

Doppelbesteuerung ausländischen Kapitalvermögens mit Erbschaftsteuer wegen fehlender Anrechnungsmöglichkeit

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. Die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat auf den Erwerb von Kapitalvermögen erhebt, das ein inländischer Erblasser in dem Staat angelegt hat, ist bei Fehlen eines DBA weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.

II. Führt die Doppelbesteuerung zu einer übermäßigen, konfiskatorischen Steuerbelastung, kann eine Billigkeitsmaßnahme geboten

 

I. Problemstellung und praktische Bedeutung

Zum Nachlass eines deutschen Erblassers gehören häufig ausländische Vermögenswerte. In diesem Fall stellt sich die Frage, welche Erbschaftsteuer im Ausland auf die Vermögenswerte erhoben wird und wie diese im Inland auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Für die Ertragsteuer, also die Besteuerung laufender Einkünfte, gibt es zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen, die die Zuordnung der Besteuerungsrechte und die Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Nur zwischen wenigen Staaten, beispielsweise zwischen Deutschland und Brasilien, gibt es kein solches Doppelbesteuerungsabkommen. Für die Zuordnung der Besteuerungsrechte bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dies nicht so. Nur mit der Schweiz (nur für Erbschaften), Frankreich, den USA, Dänemark, Schweden (Schweden erhebt seit 2005 keine Erbschaft- und Schenkungsteuer mehr), Österreich und Griechenland hat Deutschland entsprechende Abkommen geschlossen. Das Abkommen mit Frankreich ist erst im Jahr 2009 in Kraft getreten. Das Abkommen mit Österreich wurde mit Wirkung zum 01.01.2008 gekündigt. Bei der Erbschaftsteuer sind damit Doppelbesteuerungen die Regel, nicht die Ausnahme. Dieser missliche Befund resultiert auch aus den engen Grenzen, die § 21 ErbStG für eine Anrechenbarkeit ausländischer Erbschaftsteuer zieht. § 121 BewG definiert das sogenannte Inlandsvermögen. Im Rahmen einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht würde Deutschland nur dieses Vermögen besteuern. Im Wesentlichen handelt es sich um inländisches Betriebsvermögen, inländische Immobilien, Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligungsquote 10 % übersteigt, partiarische Darlehen oder stille Beteiligungen, wenn der Gläubiger bzw. Geschäftsinhaber seinen Sitz im Inland hat und anderweitige Forderungen, wenn diese durch inländischen Grundbesitz abgesichert sind. Nicht zum Inlandsvermögen zählen beispielsweise bei einer deutschen Bank unterhaltene Konten bzw. Wertpapierdepots. Im Gegenzug rechnet Deutschland, wenn der Erblasser im Inland lebte, nur die ausländische Erbschaftsteuer an, die auch Deutschland im Falle der beschränkten Steuerpflicht auf das nach § 121  BewG definierte Inlandsvermögen erhoben hätte. Eine ausländische Erbschaftsteuer auf im Ausland unterhaltene Konten wird in Deutschland nicht angerechnet. Länder wie beispielsweise Spanien und Frankreich zählen aber auch diese Vermögenswerte zu ihrem Inlandsvermögen und unterwerfen diese der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Es kommt damit zu einer Doppelbesteuerung.

II. Zum Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist zu einem Viertel Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante, die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland hatte. Der Nachlass bestand zum großen Teil aus in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere). Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin mit einem Steuersatz von 55 % festgesetzt. Das deutsche Finanzamt rechnete die französische Erbschaftsteuer weder an noch ließ es diese als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich war im Jahr 2000 noch nicht in Kraft und kam daher nicht zur Anwendung. Das Finanzamt erließ allerdings einen Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 227 AO. Das Finanzgericht wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage ab.

III. Entscheidungsgründe

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob die erbschaftsteuerliche Belastung mit dem deutschen Grundgesetz, mit den europäischen Grundfreiheiten sowie mit der europäischen Menschenrechtskonvention vereinbart werden kann. Die gesamte erbschaftsteuerliche Belastung für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen betrug immerhin selbst nach dem teilweisen Billigkeitserlass noch 72 % (ohne Billigkeitsmaßnahme 83 %). Trotz dieser hohen steuerlichen Belastung wies der BFH die Revision als unbegründet zurück. Eine Anrechnung der französischen Erbschaftsteuer bzw. ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit kommt gemäß § 21 ErbStG, § 10 Abs. 8 ErbStG nicht in Betracht. Die Festsetzung der Erbschaftsteuer verstößt nach dem BFH auch nicht gegen Unionsrecht, Verfassungsrecht oder Art. 1 des ersten Zusatzprotokolls zur europäischen Menschenrechtskonvention. Der BFH hielt es nicht für notwendig, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen. Die Rechtslage sei bereits durch ein früheres EuGH-Urteil geklärt; die europäischen Grundfreiheiten stehen der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen. Die Anrechnungsmöglichkeiten ausländischer Erbschaftsteuer wären zwar weitergehender, wenn die Erblasserin ihren Wohnsitz nicht in Deutschland gehabt hätte. Aber auch dies stellt nach Ansicht des BFH keine Verletzung europäischer Grundfreiheiten dar. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die gesamte Höhe der Steuerbelastung führt nicht entsprechend dem Eigentumsschutz nach Art. 14 Abs. 1 Satz GG und dem auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältniskeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbot zu einer Anrechnung der ausländischen Steuer. Vielmehr kann in einem solchen Fall nach dem BFH nur eine Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahme in Betracht kommen. Das Finanzamt hatte von dieser Möglichkeit teilweise Gebrauch gemacht und die Erbschaftsteuer teilweise erlassen. Der Erlassbescheid war aber nicht Gegenstand des Gerichtsverfahrens, sodass der BFH hierzu keine weiteren Ausführungen machte. Gleiches gilt für Billigkeitsmaßnahmen, die nach dem französischen Steuerrecht ggf. möglich sind. Auch hierauf geht der BFH nicht weiter ein. Im Ergebnis sah der BFH damit keine Möglichkeit, die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen bzw. diese als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

IV. Weitere Hinweise und Folgen für die Praxis

Der dem Urteil des Bundesfinanzhofs zu Grunde liegende Sachverhalt macht zum einen deutlich, dass die Rechtsgrundlagen für die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen sehr uneinheitlich sind und es keine europäische Handhabung für eine Vereinheitlichung gibt. Dies hat auch die Europäische Kommission zwischenzeitlich erkannt (vgl. Mitteilung der EU-Kommission vom 15.12.2011). In absehbarer Zeit ist aber weder mit einer Harmonisierung des Rechts, einer Erweiterung der Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Erbschaftsteuer noch mit dem Abschluss weiterer Doppelbesteuerungsabkommen zu rechnen. Bei international strukturiertem Vermögen sind daher neben der laufenden ertragsteuerlichen Belastung auch die erbschaftsteuerlichen Folgewirkungen bei der Entscheidung über die Anlage des Vermögens zu berücksichtigen. Teilweise kann eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer bereits durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, die das ausländische Vermögen hält, vermieden werden.

Einkommensteuergesetz

/in , /von

Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann zu steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen führen

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

In den letzten Jahren ist der Immobilienbesitz von Deutschen in den Nachbarländern der EU stark angestiegen. Schätzungsweise sind alleine zwischen 300.000 und 500.000 spanische Immobilien in deutschem Besitz (vgl. hierzu Feldner/ Härke, ErbStB 2012, S. 147 ff. mit Verweis auf eine Veröffentlichung im Handelsblatt). Es ist durchaus gängige Praxis, beim Ferienhauserwerb in Spanien eine Kapitalgesellschaft  vorzuschalten. Dies erfolgt mit dem Ziel, spanische Wertzuwachs und Erbschaftsteuer zu vermeiden, aber auch aus Gründen der Haftungsbeschränkung sowie der Wahrung der Anonymität. Mit einem solchen Fall beschäftigt sich das nachfolgend erläuterte Urteil des BFH. Bestehende Erwerbsstrukturen, insbesondere beim Immobilienerwerb in Spanien, sind vor dem Hintergrund dieses Urteils zu überprüfen.

Sachverhalt

Die Kläger, eine deutsche Familie, bestehend aus den Eltern und ihren beiden Söhnen, haben im Jahre 2000 für rund 2,4 Mio. DM alle Gesellschaftsanteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Sociedad Limitada (kurz S.L.), vergleichbar einer deutschen GmbH, erworben. Im Eigentum der spanischen Kapitalgesellschaft stand ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück, das von dem Voreigentümer der Gesellschaftsanteile mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus mit Schwimmbad  bebaut wurde.

Das Grundstück stand den Klägern ganzjährig zur Verfügung. Die Kläger nutzten das Grundstück in den Streitjahren 2001 bis 2005 bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt hierfür entrichteten sie nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Das Finanzamt behandelte die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Immobilie in den Streitjahren als verdeckte Gewinnausschüttung, deren Höhe aus dem Kaufpreis für das Grundstück zzgl. eines Gewinnzuschlags hergeleitet wurde. Die gegen die geänderten Steuerbescheide eingelegten Einsprüche der Kläger wurden zurückgewiesen. Die hiergegen gerichteten Klagen vor dem Finanzgericht Düsseldorf waren erfolgreich. Der BFH hat mit folgender Begründung der Revision des Finanzamts stattgegeben.

Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des BFH stellt die unentgeltliche Überlassung des Einfamilienhauses der S.L. an die Gesellschafter eine verhinderte Vermögensmehrung bei der spanischen Gesellschaft dar, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und bei der ausländischen Gesellschaft unter Verweis auf die Vorschrift der 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führe. Dementsprechend seien bei den Gesellschaftern Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzunehmen.

Sodann setzt sich der BFH mit der Frage auseinander, ob Deutschland durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien daran gehindert ist, die vGA zu besteuern. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass Deutschland nach den Regelungen des DBA auch das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zusteht. Der BFH hat allerdings die Sache an das vorinstanzliche Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen, um u.a. die steuerliche Behandlung in Spanien zu klären. Diese Frage ist für die Ableitung des deutschen Besteuerungsrechts aus dem DBA Deutschland-Spanien von erheblicher Relevanz, insbesondere auch für die Möglichkeit der Anrechnung von in Spanien erhobener Ertragsteuer. Ferner hat das Finanzgericht zu klären, ob die vom Finanzamt angesetzten und als Einkünfte behandelten Werte für die Nutzungsüberlassungen (einschließlich der hierfür gebotenen Gewinnzuschläge) marktgerecht und angemessen sind.

Praktische Bedeutung

Betroffen von der Entscheidung sind Fälle, in denen für die Nutzung einer im Eigentum einer Kapitalgesellschaft befindlichen Immobilie keine oder zumindest keine marktüblichen Mieten durch die Gesellschafter gezahlt werden. Was marktüblich ist, ist sicherlich auch von dem jeweiligen Sachverhalt abhängig, z.B. von der Lage der Immobilie und der Dauer der Nutzungsüberlassung. Zu berücksichtigen ist auch, dass sich die Problematik durch das neue, ab 2013 geltende DBA mit Spanien keinesfalls erübrigt hat. Darauf hat der BFH in seiner Pressemitteilung Nr. 66 vom 02.10.2013 ausdrücklich hingewiesen. Danach vermindert sich die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland nach dem neuen DBA Deutschland- Spanien nur dann, wenn die Nutzung in Spanien tatsächlich besteuert wird; eine spanische Steuer wäre dann auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.

In den vorgenannten Fällen muss nicht nur damit gerechnet werden, dass die spanischen Behörden infolge des BFH-Urteils nachträglich in Spanien von der Immobiliengesellschaft Steuern fordern und ggf. Bußgelder verlangen (siehe hierzu Abegg in der Zeitschrift Capital vom 01.12.2013, S. 194 – 195). Es sind auch die Steuererklärungen der betroffenen Gesellschafter in Deutschland zu berichtigen.

Das Urteil zeigt darüber hinaus die besondere Problematik, die sich bei der Optimierung von Nachfolgeregelungen für Vermögen im Ausland stellt. Wir werden uns in der kommenden Ausgabe der FuS (Heft 3/2014) ausführlich mit Vermögen im Ausland und dessen steuerlichen Folgen in einem gesonderten Aufsatz beschäftigen.

 

BFH, Urteil vom 12.06.2013, I R 109 – 111 / 10

/in , /von

Gründe

 

 

I.

 

 

1

 

 

Bei den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) handelt es sich um die Eltern und um deren Sohn. Die Eltern, der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 2./3., sind Eheleute, die im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Streitjahr 2001 wurde die Klägerin zu 2./3. antragsgemäß getrennt veranlagt. Streitjahre der Einkommensteuerveranlagungen des Sohnes, des Klägers zu 1., sind 2001 bis 2005.

 

 

2

 

 

Die Kläger hatten im Jahre 2000 –zusammen mit einem weiteren Sohn bzw. Bruder– je 25 Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 ?) an einer spanischen Kapitalgesellschaft (C-S.L.) erworben. In deren Eigentum stand ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück, das von dem Voreigentümer der Gesellschaftsanteile mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus mit Schwimmbad bebaut war. Im März und im April des Streitjahres 2002 verkauften die Kläger zu 2. ihre Anteile an der C-S.L. je zur Hälfte an ihre beiden Söhne. Nach Mitteilung des steuerlichen Beraters des Voreigentümers war die C-S.L. im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft und ihr im Ergebnis bestätigt worden, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 mangels angefallener Gewinne keine Steuern zu zahlen habe.

 

 

3

 

 

Das Grundstück stand den Klägern ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzten es in den Streitjahren bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie dafür nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Immobilie als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Auch wenn die Gesellschaft in Spanien von Beginn an mangels auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliegen möge, schließe dies eine Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 v.H. des notariell beurkundeten Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM zzgl. eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 v.H., also rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd. 80.000 DM (= 40.903 ?) anzusetzen. Für das Streitjahr 2001 entfalle damit auf den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2./3. ein Betrag in Höhe von jeweils [80.000 DM x 1/4 x 9/12 =] 15.000 DM, für das Streitjahr 2002 auf den Kläger zu 1. ein Betrag in Höhe von ([40.903 ? x 1/4 x 3/12 =] 2.556 ? + [40.903 ? x 1/2 x 9/12 =] 15.338 ?) = 17.894 ? und auf die Klägerin zu 2./3. ein Betrag von [40.903 ? x 1/4 x 3/12 =] 2.556 ? und für die Streitjahre 2003 bis 2005 auf den Kläger zu 1. in Höhe von jeweils [40.903 ? x 1/2 =] 20.451 ?. Dementsprechend wurden die Einkommensteuern für die Streitjahre unter Änderung der vorherigen Steuerbescheide festgesetzt; die geänderten Steuerbescheide des Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie der Klägerin zu 2./3. für 2001 ergingen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), im Übrigen nach § 164 Abs. 2 AO. Dagegen wandten die Kläger sich mit Einsprüchen.

 

 

4

 

 

Vorangegangen waren Außenprüfungen bei dem Voreigentümer der C-S.L. und sodann auch bei dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2./3., nachdem im Rahmen der Außenprüfung bei dem Voreigentümer die Veräußerung der Anteile bekannt geworden war. Auf entsprechende Aufforderung des FA hatten die Kläger daraufhin die bislang unterbliebenen Anzeigen gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO abgegeben. Der Prüfer, der den Voreigentümer geprüft hatte, äußerte aufgrund „vertraulicher Informationen“ den –allerdings nicht belegten– Verdacht, dass jener mit den Klägern zu 2. einen Kaufpreis vereinbart habe, der doppelt so hoch gewesen sei wie der tatsächlich beurkundete Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der Kläger zu 2. in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto des Voreigentümers überwiesen worden.

 

 

5

 

 

Nach Eingang berichtigter Angaben zu den für 1997 bis 2006 erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher Bankhaus unterhaltenes Depot sah sich der Prüfer in seiner Annahme bestätigt. Dafür spreche zum einen ein deutlicher Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis 2001 um rd. 45.000 DM. Zum anderen habe die Klägerin zu 2./3. Schenkungen an ihre Söhne im März 2000 in Höhe von rd. 173.840 ? und im März/April 2002 in Höhe von jeweils 153.387 ? nacherklärt. Das FA teilte den Klägern daraufhin mit, dass es beabsichtige, im Rahmen der Einspruchsverfahren die Kostenmiete nunmehr mit einem Jahresbetrag in Höhe von 152.000 DM (6 v.H. von 2.400.000 DM zzgl. Gewinnzuschlags in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Die vGA wurden auf dieser Basis gegenüber dem Kläger zu 1. für die Streitjahre 2004 und 2005 auf jeweils 38.858 ? und gegenüber der Klägerin zu 2./3. für das Streitjahr 2002 auf 4.857 ? erhöht. Für die Streitjahre 2001 (Kläger zu 1. und Klägerin zu 2./3.) sowie 2002 (Kläger zu 1.) blieb es bei den ursprünglich ermittelten Beträgen.

 

 

6

 

 

Die Klagen gegen die hiernach festgesetzten Einkommensteuern waren erfolgreich. Ihnen wurde vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf durch Urteile vom 29. Oktober 2010 3 K 1342/09 E, 3 K 1347/09 E sowie 3 K 1239/09 E, letzteres abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 556, stattgegeben.

 

 

7

 

 

Das FA stützt seine –zunächst bis zum Jahre 2012 unter den Aktenzeichen VIII R 45/10, VIII R 46/10 und VIII R 47/10 beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen– Revisionen auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

 

 

die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

 

 

8

 

 

Die Kläger beantragen,

 

 

die Revisionen zurückzuweisen.

 

II.

 

9

 

 

Die –nach § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen– Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung an das FG. Dessen Einschätzung, die unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen seien bei den Klägern nicht als vGA zu erfassen, ist unzutreffend. Fraglich ist jedoch, ob der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus abkommensrechtlicher Sicht daran das Besteuerungsrecht uneingeschränkt zusteht oder ob eine etwaige in Spanien erhobene Steuer auf die Einkünfte anzurechnen ist. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen insbesondere zum spanischen Steuerrecht lassen eine abschließende Entscheidung darüber durch den Senat nicht zu.

 

 

10

 

 

1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA.

 

 

11

 

 

a) Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen Sociedad (de Responsabilidad) Limitada der Fall; diese Rechtsform ist mit derjenigen einer GmbH vergleichbar. Den dazu getroffenen Feststellungen des FG zum spanischen Gesellschaftsrecht ist nichts hinzuzufügen, und das ist unter den Beteiligten auch nicht umstritten (ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 – 2 – StO 242, […]). Das gilt auch für die vom FA nicht beanstandeten Feststellungen des FG, dass sich Sitz wie Geschäftsleitung der C-S.L. in den Streitjahren in Spanien befanden.

 

 

12

 

 

b) An die Kläger als Gesellschafter der C-S.L. sind Gewinne i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 verdeckt ausgeschüttet worden. Der entgegenstehenden Rechtsauffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.

 

 

13

 

 

Das FG stützt seine Rechtsauffassung vor allem darauf, dass die C-S.L. vor, in und nach den Streitjahren tatsächlich keine Überschüsse erzielt habe. Das mag zutreffen, tut aber nichts zur Sache. Denn festgestellt wurde auch, dass die C-S.L. den Klägern das Ferienhaus unentgeltlich ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet hat. Der Gewinnverzicht beruht so gesehen –aus Sicht der C-S.L.– auf einer verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte, die nach der insoweit maßgebenden deutschen Regelungslage geeignet ist, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit einschlägigen Maßstäben des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999/2002 eine vGA auszulösen (ständige Spruchpraxis des Senats, z.B. Urteile vom 5. März 2008 I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 253, m.w.N.; s. auch Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318), und die bei den Klägern als Anteilseignern zu entsprechenden Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5) EStG 1997/2002 führt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. August 2003 11 K 499/98, EFG 2004, 124). Dass es bei diesen an der –auch bei Kapitaleinkünften erforderlichen (ständige Spruchpraxis, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251)– Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, ist indes nicht ersichtlich oder dargetan; es genügt dafür jede auch noch so geringe Ertragserwartung, auch die bloße Aussicht auf steuerbare Veräußerungsgewinne (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1998 VIII B 43/98, […]).

 

 

14

 

 

Infolgedessen spielt es keine Rolle, ob die C-S.L. in den Streitjahren als ausländische Kapitalgesellschaft –abweichend von einer deutschen Kapitalgesellschaft (vgl. Senatsurteile in BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; in BFHE 199, 217; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961)– über eine sog. außerbetriebliche Sphäre verfügt haben mag. Denn auch die prinzipielle Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphäre ist nach Maßgabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechtsverständnisses in casu unbeachtlich, wenn die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet. So aber verhält es sich nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitfällen. Die Absicht –so das FG–, „eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen nutzen zu können“, widerspricht dem jedenfalls ebenso wenig wie die Erkenntnis, dass „eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit der (C-S.L.) durch Teilnahme am Marktgeschehen … weder bei ihrer Gründung noch später beabsichtigt“ gewesen sei. Ausschlaggebend ist allein, dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen gründet; Gegenteiliges ist weder ersichtlich noch dargetan. Es erübrigen sich damit zugleich Überlegungen dazu, ob auch eine Kapitalgesellschaft, welche steuerrechtlich einen sog. Liebhabereibetrieb unterhält, Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997/2002 vermitteln kann.

 

 

15

 

 

2. Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf die vGA wahrzunehmen. Ungewiss ist nach den bislang getroffenen Feststellungen des FG lediglich, ob dies uneingeschränkt oder aber infolge anteiliger Anrechnung einer in Spanien erhobenen Ertragsteuer in nur eingeschränkter Weise der Fall ist. Das hängt von der Besteuerungszuordnung nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) –DBA-Spanien 1966– ab.

 

 

16

 

 

a) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Dividenden bedeuten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 gegebenen abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development –OECD– zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen –OECD-MustAbk– entsprechenden) Definition –erstens– Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder –zweitens– Einkünfte aus anderen Rechten –ausgenommen Forderungen– mit Gewinnbeteiligung sowie –drittens– aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.

 

 

17

 

 

aa) Unter den Gegebenheiten der Streitfälle unterfallen Gewinne, die von einer spanischen Sociedad Limitada als einer in Spanien ansässigen Gesellschaft (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) verdeckt an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden, weder der ersten noch der zweiten Untergruppe: Zu der ersten Untergruppe gehören sie nicht, weil die Ausschüttungen aus keiner der dort genannten Einkunftsquellen generiert werden. Der zweiten Untergruppe könnten die Gewinne zwar zuzuordnen sein, folgt man dem bloßen Regelungswortlaut; es ließen sich danach durchaus Einkünfte aus „anderen Rechten“ mit Gewinnbeteiligung annehmen. Doch widerspräche ein solches wortlautgetreues Regelungsverständnis der historischen und wohl auch systematischen Bedeutung jener Untergruppe. Nach der Regelungshistorie werden davon nur in Wertpapieren verbriefte Beteiligungsrechte erfasst, welche Anteile an einer GmbH oder –hier– einer Sociedad Limitada indessen nicht verkörpern. Bei richtiger Lesart kommt der zweiten Untergruppe sonach weniger die Umschreibung einer eigenen Definition von Dividenden im Abkommenssinne zu; vielmehr werden bloß deklaratorisch Beteiligungsrechte gegenüber (Zins-)Forderungen abgegrenzt und die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Gewinnbeteiligung als Kernmerkmal solcher Rechte aus Gewinnanteilen herausgestellt (zutreffend Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 198; Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10 Rz 172). Dieses Verständnis wird durch die in Nr. 24 des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) zu Art. 10 OECD-MustAbk aufgelisteten Beispielsfälle bestätigt.

 

 

18

 

 

bb) Einschlägig ist nach allem also die dritte definitorische Untergruppe: VGA führen danach nur dann zu Dividendeneinkünften, wenn sie nach dem Steuerrecht Spaniens als desjenigen Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, als aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte entsprechenden Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind (z.B. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz 140; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 159 ff., 159/4; Gohr in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 10 Rz 157; im Ergebnis auch Schönfeld in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 136; s. abgrenzend für den Fall einer Schweizer Aktiengesellschaft, deren Ausschüttungen der ersten Untergruppe unterfallen, Senatsurteile in BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und in BFH/NV 1994, 318; ferner Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111; unklar Gradel in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 80.1 ff.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl., Art. 10 MA Rz 129 f.).

 

 

19

 

 

Die Vorinstanz geht unter Zitierung von Herlinghaus (in Wassermeyer, a.a.O., Anhang Spanien Rz 35) davon aus, dass eine solche Gleichstellung bei einer vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht nicht erfolgt, hat das aber nicht weiter geprüft, was nachzuholen sein wird. Zweierlei gilt es dabei zu beachten: Zum einen kommt es für die spanische Besteuerung auf die allgemeine Rechtslage nach den spanischen Steuergesetzen an, nicht aber darauf, ob diese Gesetze mit entsprechenden Rechtsfolgen auch konkret auf die C-S.L. angewandt und wie die vGA bei dieser konkret behandelt worden sind (vgl. z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 116, 149). Zum anderen –und vor allem– hält es der Senat unbeschadet der nach Maßgabe der dritten definitorischen Untergruppe in Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 angeordneten Qualifikationsverkettung (und entgegen der erwähnten Rechtsmeinung von Herlinghaus) nicht für ausschlaggebend, ob die spanischen Steuergesetze eine vGA in ihrer konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung kennen. Aus abkommensrechtlicher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der Einkommenserhöhung qualifiziert wird. Nationalrechtliche Besonderheiten bleiben unbeachtlich (in vergleichbarer Weise ebenso einschränkend wie verallgemeinernd auch Aigner, Internationales Steuerrecht 2003, 154).

 

20

 

 

cc) Liegen in diesem Sinne Dividenden nach Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 vor, steht das Besteuerungsrecht daran wegen der Ansässigkeit der Kläger Deutschland zu.

 

 

21

 

 

aaa) Der Umstand, dass eine vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung im tatsächlichen Wortsinne nicht „gezahlt“, vielmehr „erspart“ wird, schadet nicht. Der Begriff des Zahlens i.S. von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 (und damit Art. 10 Abs. 1 OECD-MustAbk) ist weit zu begreifen und umschreibt sämtliche Formen der Erfüllung des Dividendenanspruchs („Zahlung ist die Zuwendung jeden Vorteils, der nach Abs. 3 (OECD-MustAbk) als Dividende zu qualifizieren ist“ so Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22; ebenso z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 45 f.; Schönfeld/ Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 61 ff., jeweils m.w.N.). Dem entspricht das einschlägige Verständnis des OECD-Musterkommentars, dort Nr. 7 zu Art. 10 OECD-MustAbk.

 

 

22

 

 

bbb) Bei den in Rede stehenden vGA handelt es sich nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und deswegen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 eine gegenüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen.

 

 

23

 

 

Nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 gelten Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Folgt man erneut nur dem Regelungswortlaut, ließen sich durchaus auch die Gewinnanteile einer zwischengeschalteten Immobiliengesellschaft als derartige Nutzungseinkünfte auffassen; der Anteilseigner einer solchen Gesellschaft wäre dann dem Inhaber eines beschränkten dinglichen Rechts gleichzustellen (so denn auch Reimer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 8, 98). Überwiegend wird eine solche Lesart jedoch abgelehnt. Dass sich die tatsächliche Nutzung auf das Grundstück bezieht, soll nicht genügen (umfassend z.B. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz 22; Kaeser/Wassermeyer, ebenda, Art. 10 MA Rz 115; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 15), und das entspricht wohl auch dem einschlägigen Verständnis der OECD jedenfalls in deren Musterkommentar. Der Senat schließt sich dem an (s. zu einem engen Verständnis des Unmittelbarkeitserfordernisses in Art. 6 Abs. 3 OECD-MustAbk auch Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252). Denn die von Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 verlangte unmittelbare Nutzung der Immobilie ist systematisch auf jene Person zu beziehen, welche gemäß Abs. 1 der Abkommensvorschrift aus der spezifischen Immobiliennutzung Einkünfte bezieht. Das aber ist bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft nicht der Gesellschafter, sondern ausschließlich die Gesellschaft als solche.

 

 

24

 

 

Dass Spanien sich im Jahre 1992 –bei Neufassung des OECD-Musterkommentars– einen entsprechenden Besteuerungsanspruch für die Immobiliennutzung durch eine „vorgeschaltete“ Immobilien-Kapitalgesellschaft ausdrücklich vorbehalten hat (s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3 OECD-MustKomm), ändert daran nichts. Womöglich verfügt das spanische Steuerrecht infolgedessen zwar über entsprechende Rechtsregeln; dafür spricht nicht zuletzt, dass die Nutzung der Immobilie „über“ eine Immobilien-Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der gegenwärtigen Fassung des DBA-Spanien 2011, dort von Art. 6 Abs. 4, explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen wird. Letzteres offenbart aber im Gegenteil, dass es einer konstitutiv wirkenden Anordnung im Abkommen bedarf, um jene Rechtsfolgen auszulösen, woran es im DBA-Spanien 1966 jedoch gerade fehlte. Die Qualifizierung der betreffenden Einkünfte nach innerstaatlichem spanischen Steuerrecht ist also unbeachtlich, auch wenn sich nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ nach dem Recht des Vertragsstaats bestimmt, in dem das Vermögen liegt (insoweit anders Wassermeyer, ebenda; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 16; Galke in Haase, a.a.O., Art. 6 MA Rz 17).

 

 

25

 

 

dd) Vorausgesetzt, das spanische Steuerrecht qualifiziert eine vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen und stellt diese den Einkünften aus Aktien gleich, bleibt es sonach dabei, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen Ausschüttungen gebührt. Auf die deutschen Einkommensteuern, welche auf die so verstandenen Dividendenzahlungen entfallen, wären allerdings etwaige auf die Dividendeneinkünfte in Spanien erhobene Ertragsteuern anzurechnen, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG 1997/2002; auch dazu wären ggf. weitere Feststellungen zu treffen.

 

 

26

 

 

b) Scheidet indessen eine Qualifikation als Dividende im vorgenannten Sinne mangels einschlägiger steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln –also in Art. 6 bis 20 DBA-Spanien 1966– nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können (ebenso Wassermeyer, ebenda; s. auch in anderem Zusammenhang Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). In diesem Fall entfiele eine (anteilige) Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997/2002.

 

 

27

 

 

3. Die Feststellungen, derer es aus den beschriebenen Gründen für eine abschließende Besteuerung bedarf, sind –unter Umständen unter Einholung eines Sachverständigengutachtens über die spanische Regelungslage– im zweiten Rechtsgang zu treffen, weshalb die angefochtenen Urteile aufzuheben und die nicht spruchreifen Sachen an das FG zurückzuverweisen sind. Im Zuge dessen wird dann ggf. auch zu prüfen sein, ob die vom FA angesetzten und als Einkünfte behandelten Werte für die Nutzungsüberlassungen (einschließlich der hierfür gebotenen Gewinnzuschläge) marktgerecht und angemessen sind, und auch, ob es sich bei den besteuerungsauslösenden Umständen betreffend die geänderten Steuerbescheide des Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie der Klägerin zu 2./3. für 2001 um sog. neue Tatsachen handelt, welche nach Maßgabe von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung der ursprünglich erlassenen Steuerbescheide ermöglichen.

 
Quicklink: uw140403

Erbrecht

/in , /von

Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen gemäß § 13a f. ErbStG: Unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Andrea Seemann, Steuerberaterin

BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 4/12:

Ein Erblasser oder Schenker war nur dann i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt, wenn er zivilrechtlich deren Gesellschafter war.

BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 5/12:

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

I. Problemstellungen und praktische Bedeutung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist bei der Übertragung von Anteilen an Familienunternehmen durch Schenkung oder von Todes wegen ein wesentlicher Liquiditäts- und Kostenfaktor. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen (derzeit 85 %ige bzw. auf Antrag 100 %ige Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer) ist daher von großer Bedeutung. Der Bundesfinanzhof hat sich in zwei Urteilen erneut mit den Voraussetzungen der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen

II. BFH – II R 4/12 zur Unmittelbarkeit bei einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F. ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur dann dem erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn der Schenker bzw. Erblasser, ggf. bei Poolung gemeinsam mit weiteren Gesellschaftern, eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % hält.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die wiederum Anteile an Kapitalgesellschaften hielt. Er schenkte seinen Kindern und seiner Ehefrau einen Anteil an dieser vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit der Beteiligung nicht. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe:

Die Personengesellschaft war weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt, sodass die Begünstigung für gewerbliches oder freiberufliches Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. nicht anwendbar war. Es blieb als mögliche Begünstigung die Befreiung für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Es stellte sich folglich die Frage, ob eine vermögensverwaltende Personengesellschaft für erbschaftsteuerliche Zwecke als transparent betrachtet und das von der Personengesellschaft gehaltene Vermögen auch für die Frage der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünsti- gung unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden kann. Ertragsteuerlich wird eine Personengesellschaft, die nicht gewerblich tätig ist, gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als transparent eingestuft und die von der Personengesellschaft gehaltenen Vermögensgegenstände werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Erbschaftsteuerlich wird nach Ansicht des Bundesfinanzhofs hingegen nicht durch die Personengesellschaft durchgeblickt. Da der Kläger selbst zivilrechtlich nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war, konnte die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG für die Übertragung nicht beansprucht werden. Diese Ansicht entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung.

Weitere Hinweise:

Die vorstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nicht nur bei der Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu beachten, sondern auch dann, wenn der Erblasser oder Schenker aus anderen Gründen nicht unmittelbar zivilrechtlicher Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft beispielsweise von einem Dritten als Treuhänder gehalten, fehlt es an einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung des Schenkers oder Erblassers. Die Übertragung der Treugeberstellung an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung wäre erbschaftsteuerlich nicht begünstigt. Vorsicht ist auch geboten, wenn im Betriebsvermögen lediglich mittelbar Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Treugeberstellung beispielsweise wäre erbschaftsteuerlich als sogenanntes Verwaltungsvermögen einzustufen, da es an einer unmittelbaren Beteiligung von mehr als 25 % fehlt. Die vorstehenden Ausführungen gelten nicht für die Übertragung von ertragsteuerlichem Betriebsvermögen, z.B. für die Übertragung eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft. Insoweit fehlt es im Gesetz an einem Unmittelbarkeitserfordernis.

III. BFH – II R 5/12 zur Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung für Betriebsvermögen sowohl gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. als auch § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist, dass der Beschenkte bzw. Erbe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko entfalten kann, also der Anteil auch nach der Übertragung weiterhin im steuerlichen Sinne ein Mitunternehmeranteil ist. Bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, also der Übertragung unter Zurückbehaltung der laufenden Erträge und meist auch gewisser Stimmrechte, stellt sich immer wieder die Frage, ob der Erwerber Mitunternehmer wird und damit die Übertragung begünstigt ist. Bisher war unklar, ob dieses Risiko dadurch vermieden werden kann, dass sich der Nießbrauch nicht auf den gesamten Mitunternehmeranteil erstreckt, sondern lediglich ein sog. Quotennießbrauch bestellt wird. Bei einem Quotennießbrauch stehen dem Erwerber zumindest bezüglich des unbelasteten Teils die Erträge und Stimmrechte uneingeschränkt zu.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Kommanditist einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft. Er übertrug einen Teil seines Kommanditanteils an seine Tochter und behielt sich an diesem Kommanditanteil den Quotennießbrauch i.H.v. ca. 93 % vor. Insoweit als der geschenkte Kommanditanteil mit dem Nießbrauch belastet war, sollten dem Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen. Er war u.a. bevollmächtigt, diese Stimmrechte auszuüben. Das Finanzamt gewährte die erbschaftsteuerliche Begünstigung nur für den nicht mit Nießbrauch belasteten Teilkommanditanteil. Die Klage hiergegen blieb ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe:

Zunächst stellt der Bundesfinanzhof fest, dass die erbschaftsteuerliche Begünstigung beim Erwerb von Betriebsvermögen an die Fortführung des Unternehmens geknüpft ist. Dies bedeutet bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, dass der Erwerber Mitunternehmer werden muss. Es genügt nicht, wenn der Erwerber bereits vor dem Erwerb einen Mitunternehmeranteil an der Gesellschaft gehalten hat und bezüglich dieses Anteils Mitunternehmer geworden ist. Der zivilrechtliche Grundsatz der Unteilbarkeit bzw. Einheitlichkeit der Mitgliedschaft gilt insoweit also nicht für die steuerliche Betrachtung. Auch wenn ein Gesellschaftsanteil übertragen wird, der teilweise mit einem Nießbrauch belastet ist, muss sowohl der unbelastete Anteil als auch der belastete Anteil für sich eine Mitunternehmerstellung vermitteln. Es ist nicht ausreichend, dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils des übertragenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer wird. Im Rahmen des Quotennießbrauchs hat sich der Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der Kommanditgesellschaft umfassend vorbehalten. Er wurde von seiner Tochter, der Beschenkten, zur Ausübung der Stimmrechte bevollmächtigt. Seine Tochter hat sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisungen zu handeln. Bei Zuwiderhandlung konnte die Schenkung widerrufen werden. Damit wurde die Beschenkte ertragsteuerlich bezüglich des belasteten Anteils nicht Mitunternehmerin. Die schenkungsteuerliche Begünstigung konnte insoweit nicht gewährt werden.

Weitere Hinweise:

Im Weiteren bekräftigt der BFH seine Rechtsprechung, dass ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch die Stellung des Gesellschafters als Mitunternehmer nicht entfallen lässt. Weiterhin offen bleibt aber, welche Stimmrechte dem Nießbraucher zugewiesen werden können, um den Nießbraucher steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizieren ohne die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters zu gefährden. In der Praxis werden regelmäßig die laufenden Stimmrechte dem Nießbraucher zugeordnet, während der Gesellschafter die Stimmrechte bezogen auf außerordentliche Geschäfte ausübt. Es ist zu empfehlen, die Nießbrauchsgestaltung durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

/in , /von

Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes zur Vermeidung der „Cash-GmbH“

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Das seit dem Jahre 2009 gültige Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz ermöglichte es, Geldanlagen in dem erbschaftsteuerlich nicht begünstigten Privatvermögen durch Einlage in ein Betriebsvermögen in erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen umzuwandeln. Diese Gestaltungsmöglichkeit ist unter dem Stichwort „Cash-GmbH“ bekannt geworden, wobei auch die Einlagen in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft entsprechende schenkungsteuerliche Entlastungseffekte mit sich gebracht haben.

Ansatzpunkt für diese Gestaltungsmöglichkeit war, dass nach dem bislang geltenden Recht Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen  in  unbegrenztem Umfang kein Verwaltungsvermögen dargestellt haben, sodass bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von dem Regelverschonungsabschlag in Höhe von 85 % oder gar von der Vollverschonung (100 % Bewertungsabschlag) für die Übertragung von Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften Gebrauch gemacht werden konnte. Seitens des Bundesfinanzhofs wurden solche Gestaltungen in dem Vorlagebeschluss vom 27.09.2012 an das Bundesverfassungsgericht (Az. II R 9/11) als verfassungsrechtlich problematisch  bewertet.

Der Gesetzgeber hat bereits im letzten Jahr Versuche unternommen, das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht zu ändern, um Gestaltungen wie die „Cash- GmbH“ zu verhindern. Bundesrat und Bundestag konnten sich aber nicht auf eine gesetzliche Änderung verständigen.

Nach langen Verhandlungen hat nun der Vermittlungsausschuss am 05.06.2013 einen Änderungsvorschlag für das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz im Zuge der Verabschiedung des sogenannten Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetzes (kurz: AmtshilfeRLUmsG) unterbreitet. Der Bundestag hat diesem Gesetzesvorschlag am 06.06.2013 und der Bundesrat am 07.06.2013 zugestimmt.

Die Neuregelungen gelten für alle Übertragungen, die am Tag nach dem Beschluss des Gesetzesent- wurfs durch den deutschen Bundestag erfolgen, somit ab dem 07.06.2013.

Im Folgenden wird unter  I. ein kurzer Überblick über die wesentlichen Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (kurz: ErbStG) vermittelt und sodann unter  II. die praktische Bedeutung dieser Neuregelungen für Familienunternehmen im Überblick dargestellt.

I. Übersicht über die Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes

  1. Erweiterung des Verwaltungsvermögens durch Einbeziehung von Geldmitteln und Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 4a ErbStG n.F.)

Nach der bisher gültigen Definition für Verwaltungsvermögen zählen auch nach Auffassung der Finanzverwaltung Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferung und Leistungen sowie Forderungen gegen verbundene Unternehmen nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen (vgl. hierzu die Regelungen in den ErbStR 2011 unter HE 13b.17). Dies war der Ansatzpunkt für Gestaltungen, solche Vermögenspositionen im Vorfeld eines Schenkungsvorgangs in ein Betriebsvermögen (z.B. in eine „Cash-GmbH“) oder aber ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft zu überführen, um dann beim anschließenden Schenkungsvorgang für dieses Betriebsvermögen bzw. die Anteile an der Kapitalgesellschaft die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nach § 13a ErbStG (Verschonungsabschlag von 85 % oder gar 100 %) in Anspruch zu nehmen.

Die neue gesetzliche Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG n.F. erweitert nun den Begriff des Verwaltungsvermögens, in dem zum Verwaltungsvermögen zukünftig auch gehören:

„Der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens, des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt.“

Im anschließenden Satz 2 der Neuregelung werden Ausnahmen für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute formuliert, die hier nicht näher dargestellt werden sollen. Von breiterem Interesse ist dann wiederum aber die Regelung in Satz 3 der neuen Vorschrift, die wie folgt lautet:

„Satz 1 gilt ferner nicht für Gesellschaften, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht.“

Somit sind zukünftig zur Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote sämtliche liquiden Mittelbestände im Unternehmen sowie sämtliche Forderungspositionen (hierzu gehören auch Forderungen aus Lieferung und Leistungen, Forderungen gegen verbundene Unternehmen oder gegen Gesellschafter) nach Abzug der Schulden der Gesellschaft bei der Bestimmung der Verwaltungsvermögensquote zu berücksichtigen. Allerdings ist vorab ein Freibetrag in Höhe von 20 % des gemeinen Werts der Gesellschaft abzuziehen. Der danach verbleibende Betrag ist als Verwaltungsvermögen zu definieren und bei der Ermittlung der gesamten Verwaltungsvermögensquote als Grundlage für eine Entscheidung über die Regelverschonung (Verwaltungsvermögensgrenze von bis zu 50 %) oder Vollverschonung (Verwaltungsvermögensgrenze von bis zu 10 %) zu berücksichtigen.

Durch die zuvor dargestellte ergänzende Formulierung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG sollen Gesellschaften von dieser Regelung ausgenommen werden, deren Hauptzweck in der Finanzierung von verbundenen Unternehmen besteht. In der Gesetzesbegründung hierzu heißt es, dass damit eine Bereichsausnahme für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften geschaffen werden soll, um z.B. dem Cash-Pooling im Unternehmensverbund mittelständischer Betriebe Rechnung zu tragen. Es bleibt sicherlich abzuwarten, wie der Begriff „Hauptzweck in der Finanzierung“ durch die Finanzverwaltung ausgelegt wird.

  1. Neudefinition des jungen Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 ErbStG F.)

Auch der Begriff des jungen Verwaltungsvermögens, das nach dem Erbschaftsteuergesetz generell von den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen ausgeschlossen ist, wurde durch Einfügung eines neuen Satzes 3 umfassender definiert. Nach dieser Neuregelung soll bisher im Privatvermögen gehaltenes Finanzvermögen, das grundsätzlich der vorstehenden Neufassung des Verwaltungsvermögens in Gestalt liquider Mittel unterliegt, als junges Verwaltungsvermögen erfasst werden, wenn es innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb zugeführt wurde, wobei nur ein positiver Saldo aus Entnahmen und Einlagen solcher liquider Mittel maßgebend ist.

Aus dem Wortlaut der neuen gesetzlichen Vorschrift folgt aber auch, dass die Umschichtung von Vermögen in potenziell schädliche liquide Mittel (z.B. Verkauf einer Immobilie gegen Kaufpreiszahlung) nicht zu jungem Verwaltungsvermögen  führt.

  1. Weitere Verschärfung bei jungem Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften (§ 13b Abs. 2 Satz 7 Hs. 2 ErbStG F.)

Durch die gesetzliche Neuregelung soll sichergestellt werden, dass junges Verwaltungsvermögen einer nachgelagerten Tochtergesellschaft anteilig als (normales) Verwaltungsvermögen auf der nächst höheren Ebene der Muttergesellschaft  zu berücksichtigen ist, auch wenn es den Wert der Tochtergesellschaft selbst übersteigt.

  1. Änderungen bei der Lohnsummenermittlung (§ 13a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 4 Satz 5 ErbStG F.)

Die Lohnsummenklausel als eine Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Verschonungsabschläge greift erst, wenn ein Betrieb mehr als 20 Beschäftigte hat.

Durch die Gesetzesänderung soll aus der Sicht des Gesetzgebers klargestellt werden, dass die Zahl der Beschäftigten in Tochtergesellschaften und auch deren Lohnsummen entsprechend der Beteiligungsquote der Muttergesellschaft berücksichtigt werden.

Bisher war jedenfalls in Fällen, in denen beispielsweise die Muttergesellschaft nicht mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigt hat, strittig, ob überhaupt die Lohnsummenregelungen Anwendung finden. Nunmehr ist dies gesetzlich klar geregelt. Ob dieses tatsächlich für die in der Vergangenheit liegenden Schenkungs- oder Erbfälle lediglich eine Klarstellung bedeutet oder aber eine neue Rechtslage darstellt, wird sicherlich auch Gegenstand finanzgerichtlicher Prozesse werden.

II. Praktische Bedeutung der Neuregelungen und erste Gestaltungshinweise

Erste Analysen zur Anwendung der neuen gesetzlichen Regelung, insbesondere zur Neudefinition des Verwaltungsvermögens unter Einbezug der im Unternehmensverbund enthaltenen Nettoliquidität zeigen, dass sich die Verwaltungsvermögensquote für liquiditäts- und eigenkapitalstarke Unternehmensgruppen deutlich erhöhen und zumindest die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Vollverschonungsabschlags für solche Unternehmen entfallen kann (siehe zu einer ersten Bewertung der Neuregelung auch die Ausführungen von Stalleiken, DB 2013, 1382 ff.).

Der Freibetrag von 20 % bringt zwar eine Erleichterung mit sich, die aber nicht ausreicht, um bei den vorgenannten liquiditäts- und eigenkapitalstarken Unternehmen nicht zu zusätzlichem Verwaltungsvermögen zu führen. Problematisch erweisen sich insbesondere folgende Konstellationen:

Im Falle eines Familienunternehmens mit einer Holdinggesellschaft an der Spitze die mehrere operativ tätige Beteiligungen bündelt, werden die liquiden Mittel häufig durch einen Ergebnisabführungsvertrag bei der Muttergesellschaft angesammelt und von dort aus an diejenigen in- und ausländischen Beteiligungen ausgeliehen, die z.B. aufgrund von Investitionen Kapitalbedarf haben. Bei der Muttergesellschaft ergibt sich je nach deren Eigenkapitalausstattung ein hoher Betrag liquider Mittel, da auch die Forderungen gegenüber den verbundenen Unternehmen nach der Neudefinition oberhalb des Freibetrags von 20 % dem Verwaltungsvermögen  zugerechnet werden.

Hat die Holdinggesellschaft beispielsweise einen Unternehmenswert incl. der Beteiligungen und des ggf. vorhandenen Bestands an liquiden Mitteln von 100 Mio. ` und betragen die liquiden Positionen abzgl. der Schulden 35 Mio. `, so ergibt sich daraus abzüglich des Freibetrages von 20 % eine Verwaltungsvermögensgrenze von 15 %. Die Inanspruchnahme der Vollverschonung von 100 % für die Gesellschafter dieser Unternehmensgruppe ist somit im Falle der schenkweisen oder erbfallbedingten Übertragung von Anteilen an der Muttergesellschaft nicht mehr möglich, sofern die Muttergesellschaft nicht als Hauptzweck der Finanzierung der Tochtergesellschaften dient. Letzteres dürfte in vielen Familienunternehmen fraglich sein, da die Muttergesellschaft häufig neben Finanzierungsaufgaben auch operative Tätigkeiten oder aber zumindest umfassende Holdingtätigkeiten übernimmt.

Ein weiteres Problem besteht, wenn den liquiden Mitteln auf der Aktivseite Rückstellungen auf der Passivseite gegenüberstehen, die für den Risikofall gebildet wurden, z.B. Pensionsrückstellungen. Rückstellungen stellen nicht zwingend Schulden im Sinne der gesetzlichen Definition dar. Ob die Finanzverwaltung auch hierzu eine großzügige Auslegung treffen wird, ist derzeit noch fraglich. Somit werden in solchen Konstellationen relativ schnell hohe Bestände an liquiden Mitteln erreicht, denen keine abzugsfähigen Schulden, sondern Rückstellungen gegenüberstehen. Diesen Unternehmen drohen relativ hohe Verwaltungsvermögensquoten.

Erste Erfahrungen im Umgang mit der neuen Vorschriften zeigen auch die Komplexität, die sich daraus für die Bestimmung einer Verwaltungs- vermögenquote als Grundlage für eine Entscheidung zugunsten der Regelverschonung oder aber der Voll- verschonung ergibt. Zum einen ist ein Unternehmenswert, noch dazu für eine komplexere Unternehmens- gruppe, keinesfalls zweifelsfrei zu ermitteln. Ob die Nettoliquidität aber im Unternehmen die 20 %-Grenze übersteigt, ist gerade von diesem Unternehmenswert abhängig. Ferner muss die Verwaltungsvermögensquote auf jeder Ebene bei jeder der Tochter- bzw. Enkelgesellschaften bestimmt werden, um Schlussfolgerungen für die Begünstigung der daraus resultierenden Anteile auf der nächsthöheren Ebene ziehen zu können. Es bedarf daher einer Aufteilung des Gesamtunternehmenswerts einer Unternehmensgruppe auf die einzelnen Tochtergesellschaften. Das war bisher zumindest dann nicht erforderlich, wenn, wie sehr häufig der Fall, ansonsten kein nennenswertes Verwaltungsvermögen auf Tochtergesellschaftsebene vorhanden war. Liquide Positionen findet man hingegen in Bilanzen fast immer. Leider hat der Gesetzgeber die zwischenzeitlich im Zuge des Gesetzes zur Verkürzung von Aufbewahrungsfristen diskutierte Regelung, dass alle Unternehmen mit mehr als 20 Beschäftigten von dieser Verschärfung ausgenommen werden sollen, nicht umgesetzt. Dadurch wären größere Familienunternehmen von weiterem bürokratischem Aufwand im Zuge der Erstellung von Schenkungs- oder Erbschaftsteuererklärungen entlastet worden und mit Sicherheit auch alle Fälle sogar reiner „Cash-Gesellschaften“ von den erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen ausgenommen worden.

Nun gilt es die neuen gesetzlichen Bestimmungen anzuwenden und zumindest in Schenkungsfällen den Umstand zu berücksichtigen, dass die Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer auf einen Bewertungsstichtag abstellt. Zumindest partiell sind die Bilanzpositionen auf einen Stichtag gestaltbar. Während bisher vor allem darauf zu achten war, dass zum Stichtag einer Schenkung nur in begrenztem Umfang schädliche Wertpapiere gehalten wurden, ist nun auch die Liquiditätsausstattung am Stichtag zu betrachten.

Vielleicht steckt hinter der gesetzlichen Neuregelung ja aber auch nur ein verkapptes Konjunkturprogramm. Werden liquide Mittel z.B. in eine Maschine im Anlagevermögen investiert, scheint das Problem einer überschießenden und die Verwaltungsvermögensquote erhöhenden Liquidität gelöst. Ob das Steuerrecht aber wirklich der beste Impulsgeber für unternehmerische Entscheidungen ist, das mag angesichts mancher steuerinduzierter Fehlentwicklungen in der Vergangenheit bezweifelt werden.

Einkommensteuergesetz

/in , /von

Quellensteuern der Tochter-Kapitalgesellschaft als Entnahme bei der Mutter-Personengesellschaft

Regelungsbedarf  im Gesellschaftsvertrag

Dr. Michael Breyer, LL.M. (Harvard), Rechtsanwalt

Bei Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft wird die Kapitalertragsteuer, die die Kapitalgesellschaft auf ausgeschüttete Gewinne abführt, dem Beteiligungsertrag der Personengesellschaft hinzu- und als Entnahme durch die Gesellschafter wieder herausgerechnet. Ob diese Entnahme zulässig ist, bestimmt sich nach dem Gesellschaftsvertrag. Bei Unzulässigkeit hat die Gesellschaft einen Erstattungsanspruch gegen ihre Gesellschafter

I. Problemstellung und praktische Bedeutung

Kapitalgesellschaften müssen auf Dividendenzahlungen Kapitalertragsteuer einbehalten und an den Fiskus abführen. Wenn sie nicht abgeltend wirkt, wird die Kapitalertragsteuer später auf die Einkommensteuerschuld des Gesellschafters angerechnet, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Die Kapitalertragsteuer ist damit eine Steuervorauszahlung „an der Quelle“ für den Gesellschafter. In der steuerlichen Systematik ist damit der Gesellschafter Schuldner der Kapitalertragsteuer und die Kapitalgesellschaft Zahlstelle, die für Rechnung des Gesellschafters handelt, § 44 Abs. 1 EStG.

Ist der Gesellschafter eine Personengesellschaft, muss wegen deren steuerlichen Transparenz unterschieden werden: Zivilrechtlicher Gläubiger des Dividendenanspruchs ist die Personengesellschaft, steuerlich zugerechnet wird die Dividende jedoch ihren Gesellschaftern. Schuldner der Kapitalertragsteuer und anrechnungsberechtigt sind damit allein und unmittelbar die Gesellschafter der Personengesellschaft in Höhe der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsquote. Die Kapitalertragsteuer wird also unmittelbar für Rechnung der Gesellschafter abgeführt. Für die zivilrechtliche Vermögenszuordnung bedeutet dies nach der Rechtsprechung des BGH (II ZR 42/94, NJW 1995, 1088), dass die Dividende der Personengesellschaft ungeschmälert zusteht und der Steuerabzug zu ihren Lasten erfolgt. Die Dividende muss daher ungeschmälert als Beteiligungsertrag und der Steuerabzug als Entnahme durch die Gesellschafter ausgewiesen werden. Der BFH (I R 114/94, DStR 1996, 460) hat diese Einordnung auch für die Steuerbilanz übernommen.

Mit der Qualifikation der Kapitalertragsteuer als Entnahme sind neben den steuerlichen auch zivilrechtliche Konsequenzen verbunden. Insbesondere ist auch die Entnahme in Form der Kapitalertragsteuer nur zulässig, wenn dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Andernfalls hat die Personengesellschaft in Höhe der Kapitalertragsteuer einen Erstattungsanspruch gegen ihre Gesellschafter. Es gilt also dasselbe wie allgemein für Entnahmen.

Das vorliegende Urteil des BGH führt die bisherige Rechtsprechung fort und klärt noch offene Fragen. Es veranschaulicht zugleich die Notwendigkeit interessengerechter Entnahmere – gelungen bei Personengesellschaften, um entsprechende Sachverhalte adäquat zu berücksichtigen.

II. Sachverhalt

Über das Vermögen der A. GmbH & Co. KG wurde am 01.01.2001 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die A. GmbH & Co. KG verfügte über eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die in den Jahren 2001 bis 2008 kontinuierlich Gewinne ausschüttete. Mit einer Ende 2008 eingereichten Klage forderte der Insolvenzverwalter vom Kommanditisten der A. GmbH & Co. KG Erstattung der auf die Gewinnausschüttungen abgeführten Kapitalertragsteuer für die Jahre 2001 bis 2008. Der Klage wurde in der Berufungsinstanz für die Jahre 2005 bis 2008 stattgegeben. Mit der Revision verfolgte der Insolvenzverwalter den Erstattungsanspruch für die Jahre 2001 bis 2004.

III. Entscheidungsgründe

Das Oberlandesgericht urteilte in der Berufungsinstanz, dass der Gesellschaftsvertrag der A. GmbH & Co. KG die Entnahme der Kapitalertragsteuer zwar gestattete, dass aber das Entnahmerecht gleich sonstigen Entnahmerechten mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfiel. Der BGH konnte die bis heute umstrittene Frage nach dem Entfall von Steuerentnahmerechten mit Insolvenzeröffnung leider offenlassen, da er die streitgegenständlichen Erstattungsansprüche für die Jahre 2001 bis 2004 nach der dreijährigen Regelverjährung des § 195 BGB als verjährt ansah. Ebenfalls offenlassen konnte der BGH, aus welchem Rechtsgrund – Bereicherungsrecht, so das OLG, oder Gesellschaftsvertrag, so die Revisionsbegründung – sich der Erstattungsanspruch ergab, da beide Ansprüche gleich verjährten.

Die Verjährungsfrist des § 195 BGB beginnt mit Entstehung des Anspruchs. Der BGH führte aus, dass der Erstattungsanspruch der Personengesellschaft bereits mit Erhebung der Kapitalertragsteuer bei der Kapitalgesellschaft entstand. Es kommt also nicht darauf an, ob und wann die Anrechnung im Rahmen der Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG tatsächlich zu einer Anrechnung bzw. Einkommensteuererstattung beim Gesellschafter führt. Der BGH präzisierte hierbei auch sein Urteil aus dem Jahr 1995. Der damalige Gesell- schaftsvertrag enthielt ein Steuerent- nahmerecht für die „tatsächlich zu entrichtenden Steuern“. Hier sei der Erstattungsanspruch von vornherein auf den Teil der Kapitalertragsteuer begrenzt, der beim Gesellschafter zu einem Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt führe. Damit sei der Erstattungsanspruch hier erst entstanden, als auf Grundlage des Ein- kommensteuerbescheids feststand, dass die Gesellschafterin einen Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt hatte.

IV. Konsequenzen

Die Qualifikation der Kapitalertragsteuer als Entnahme durch die Gesellschafter der Personengesellschaft ist gesetzlich vorgegeben. Um unangenehme Überraschungen durch Rückforderungsansprüche für die Vergangenheit zu vermeiden, sollte der Gesellschaftsvertrag klar regeln, dass die Entnahme zulässig ist, auf welchem Gesellschafterkonto sie verbucht wird und ob sie auch insoweit ohne Nachschusspflicht zulässig ist, wie sie zu einem negativen Kontostand führt. Da ein Quellensteuerabzug international weithin üblich ist, sollte die Regelung nicht auf die deutsche Kapitalertragsteuer beschränkt bleiben, sondern allgemein für Quellensteuern gelten, die von Unternehmen, an denen die Gesellschaft beteiligt ist, abgeführt wurden und bei den Gesellschaftern auf die Einkommensteuer anrechenbar sind.