OLG Frankfurt a.M., Urteil vom 15.10.2010, 4 U 134 / 10

Tatbestand

1. Mit der Stiftung von Todes wegen ist eine Dauertestamentsvollstreckung für die Verwaltung des Nachlasses nicht vereinbar, weil dies mit der Aufgabe des Vorstandes, das Stiftungsvermögen in Eigenverantwortung zu verwalten, und der staatlichen Aufsicht darüber in Widerspruch steht. Ein Testamentsvollstrecker, dessen Aufgaben die Errichtung einer Stiftung von Todes wegen ist, muss darum nach der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Stiftung die Vefügungsbedfugnis über den als Stiftungsvermögen zugewendeten Teil des Nachlasses zugunsten der Stiftung freigeben.

2. Zur Feststellung einer konkludenten Freigabeerklärung des Testamentsvollstreckers und § 2217 Abs. 1. BGB.

Tenor

Auf die Berufung der Beklagten wird das am 5.5.2010 verkündete Urteil des Landgerichts Frankfurt 2. Zivilkammer, unter Zurückweisung der Berufung im Übrigen teilweise abgeändert und insgesamt wie folgt neu gefasst:

Es wird festgestellt, dass der Kläger als Testamentsvollstrecker berechtigt war, den Gerichtskostenvorschuss für das vorliegende Verfahren aus dem von ihm verwalteten Konto des Nachlasses der Frau A bei der Y AG mit der Bezeichnung B als Testamentsvollstrecker nach A zu entnehmen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die Vollstreckung aus dem Urteil durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 115 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe erbringt.

Gründe

I.

Der Kläger ist Testamentsvollstrecker über den Nachlass der am ….2002 verstobenen A (Erblasserin). Die Beklagte ist eine aufgrund einer Verfügung der Erblasserin von Todes wegen vom Kläger errichtete Stiftung. Der Kläger begehrt mit der Klage ihr gegenüber die Feststellung, dass die Testamentsvollstreckung fortdauert (Antrag zu 1) ) und er nicht verpflichtet sei, der Beklagten das ihr zugewandte Vermögen (Immobilien und Geldanlagen im Wert von nominell rund 23 Mio. €) zu überlassen (Antrag zu 2) ). Die Parteien streiten ferner darüber, ob der Kläger den Kostenvorschuss für den vorliegenden Prozess dem Nachlass entnehmen darf (Antrag zu 3) ).

Wegen des erstinstanzlichen Sach- und Streitstandes wird auf den Tatbestand des landgerichtlichen Urteils verwiesen. Zu dessen Verständnis ist zu ergänzen, dass der Kläger neben der monatlichen Zahlung von 20.000,- € an den Vermächtnisnehmer D die übrigen von ihm mit dem Vermögen erwirtschafteten Erträge der Beklagten jährlich zur Verfolgung ihres Stiftungszwecks zur Verfügung stellt.

Das Landgericht hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben.

Es hat zunächst ein Feststellungsinteresse für sämtliche Anträge bejaht, weil nur durch eine gerichtliche Entscheidung der Streit der Beteiligten beigelegt werden könne.

Der Antrag zu 1) sei begründet, weil der der Kläger als Testamentsvollstrecker in der Form einer Dauervollstreckung eingesetzt sei und diese erst ein Jahr nach dem Tod des Vermächtnisnehmers D ende. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des Testamentes der Erblasserin, welches diese Befristung vorsehe. Danach sei gerade keine Abwicklungsvollstreckung gewollt. Aus der Zusammenhang mit Nr. 5 des Testament, wonach die Vollstreckung „auf Lebenszeit“ des Vermächtnisnehmers am gesamten Nachlass bestehe, ergebe sich, dass die Erblasserin den Vermächtnisnehmer habe versorgt wissen wollen und es sei naheliegend, dass dies der Testamentsvollstrecker zu überwachen habe. Eine Testamentsvollstreckung nur mit Kontroll- und Überwachungsfunktion kenne das Gesetz nicht.

Der Antrag zu 2) sei begründet, weil der Beklagten kein Anspruch aus § 2217 Abs. 1 BGB zustehe, dass der Kläger ihr die zugewandten Vermögensgegenstände übertrage. Bei einer Dauervollstreckung sei die vorzeitige Herausgabe nicht möglich. Der Kläger habe die Vermögensgegenstände auch nicht bereits freigegeben. Hierfür fehle es an hinreichenden Anzeichen. Dass die Beklagte nur dann als gemeinnützig anerkannt werde, wenn sie Zugriff auf ihr Vermögen habe, sei ohne Belang.

Der Antrag zu 3) schließlich sei begründet, weil dem Kläger aus den §§ 670, 2218 Abs. 1 BGB ein Anspruch auf Freistellung vom Kostenvorschuss für den vorliegenden Prozess zustehe. Der Kläger werde auch bei einem Prozess gegen die Erbin zur Verteidigung des Erblasserwillens in seiner Amtsstellung tätig.

Hiergegen richtet sich die Berufung der Beklagten, mit der sie weiterhin die vollständige Abweisung der Klage erstrebt.

Die Beklagte rügt, dass entgegen der Darstellung im Tatbestand des landgerichtlichen Urteils, sie nicht bestritten habe, dass der Kläger noch Testamentsvollstrecker sei. Die Parteien stritten allein um die Befugnisse des Klägers am ihr zugewandten Vermögen.

Die Beklagte vertritt die Auffassung, dass das landgerichtliche Urteil auf der irrigen Annahme beruhe, ein Nachlass könne auch dann noch in der Verwaltung des Testamentsvollstreckers bleiben, wenn die als Alleinerbin eingesetzte Stiftung als rechtsfähig anerkannt worden sei.

Die vom Landgericht im Zusammenhang mit dem Antrag zu 1) angenommene Dauertestamentsvollstreckung über das der Beklagten zugewandte Vermögen habe zur Folge, dass der Beklagten die Verwaltung des eigenen Stiftungsvermögens entzogen sei. Die Verwaltung des eigenen Vermögens durch die Stiftung sei aber für diese konstitutiv, schon weil die Stiftungsaufsicht allein die Tätigkeit des Vorstandes der Stiftung nicht aber den Testamentsvollstrecker prüfen dürfe. Deshalb müsse die Verfügungsbefugnis des Testamentsvollstreckers mit der Anerkennung der errichteten Stiftung enden.

Die Beklagte wendet sich daneben gegen die vom Landgericht vorgenommene Auslegung des Testaments. Das Landgericht habe übersehen, dass es das vorrangige Ziel der Erblasserin gewesen sei, eine gemeinnützige Stiftung zu errichten, was aber mit der gleichzeitigen Anordnung des Nießbrauches für den Vermächtnisnehmer D nicht vereinbar gewesen sei. Dieser habe mit dem Vergleich vom 27.4.2006 auf seinen Nießbrauch am Nachlass verzichtet und die Beklagte habe dessen Zahlungsanspruch in § 17 ihrer Satzung auch anerkannt. Ob die künftigen Geldzahlungen der Beklagten an den Vermächtnisnehmer „mit der Testamentsvollstreckung belastet“ seien, sei aber nicht Gegenstand des Rechtstreits. Zudem habe der Kläger mit der Beantragung und Zustimmung zur Satzung der Beklagten den Nachlass zu ihren Gunsten freigegeben, denn aus §§ 7 und 17 der Satzung ergebe sich, das sie ihr Vermögen selbst verwalte.

Da aus den vorgenannten Gründen der Beklagten das Recht zu stehe, ihr Vermögen zu verwalten, sei auch der Antrag zu 2) begründet.

Hinsichtlich des Antrages zu 3) schließlich vertritt die Beklagte die Auffassung, dass ein Anspruch de Klägers gegen den Nachlass auf Erstattung der Kosten nicht gegeben sei, beruft sich aber auch einredeweise darauf, dass der Kläger der Beklagten die Kosten des Prozesses zu erstatten habe, weil er letztlich auf der Falschberatung des Klägers bei der Testamentserrichtung beruhe.

Der Kläger verteidigt das angefochtene Urteil.

Er vertritt die Auffassung, dass die Verwaltung des Stiftungsvermögens durch einen Testamentsvollstrecker mit Stiftungsrecht vereinbar sei, weil der Vorstand der Stiftung über die Verwendung der Erträgnisse entscheiden könne. Hinsichtlich des Stiftungsvermögens weist der Kläger darauf hin, dass die Stiftungsaufsicht die Jahresabschlüsse der Stiftung, insbesondere den für 2008, bislang nicht beanstandet habe. Die Anordnung einer Erbeinsetzung und die Dauervollstreckung schlössen sich nicht aus.

Seine Aufgabe als Testamentsvollstrecker, die nach dem Testament erst ein Jahr nach dem Tod des D ende, sei auch noch nicht erledigt. Sie sei vielmehr zur Beachtung der Rechte des Nießbrauchsberechtigten D dringend erforderlich, weil er die Verpflichtung der Beklagten aus § 17 deren Satzung zu erfüllen habe. Ansonsten drohe ständiger Streit zwischen der Beklagten und dem Nießbrauchsberechtigten D, weil bei der Beklagten eine Interessenkollision bestehe. Zudem seien noch weitere Ansprüche der Vermächtnisnehmer nicht „abgearbeitet“.

Er vertritt im Bezug auf den Antrag zu 2) die Auffassung, dass die Beklagte von vornherein lediglich durch den Nießbrauch und die Testamentsvollstreckung belastetes Vermögen erhalten habe. Deshalb könne sie nicht die vollständige Übertragung verlangen. Im Vergleich vom 27.4.2006 hätten die Beteiligten das Nießbrauchsrecht des D anerkannt und dieser gerade nicht darauf verzichtet.

Der Kläger widerspricht einer Auslegung des vorgerichtlichen Schreibens der Beklagten vom 3.9.2009 dahin, dass die Beklagte allein die Freigabe des Nachlasses und die Einräumung der Verwaltungsbefugnis am Vermögen verlangt habe und stellt für den Fall der gegenteiligen Auslegung einen verdeutlichten Hilfsantrag zu 2) (Bl. 352).

Betreffend den Antrag zu 3) meint er, dass das Betreiben des vorliegenden Prozesses keine Pflichtverletzung seiner Seite darstelle, weil die Beklagte den Rechtsstreit „vom Zaun gebrochen“ habe.

Mit einem weiteren Schriftsatz vom 24.11.2010 trägt der Kläger vor, dass schon bei einer Besprechung mit der Stiftungsaufsicht am 3.11.2003 der Umstand, dass „die Verwaltung des Vermögens nicht in den Händen des Vorstandes“ liege als „vorrangiges Problem erkannt worden sei Protokoll Anlage BB-7). Gleichwohl sei die Beklagte danach genehmigt worden.

II.

Die zulässige, insbesondere form- und fristgerecht eingelegte Berufung der Beklagten hat in der Sache überwiegend Erfolg.

Der Klageantrag zu 1. ist mangels Rechtsschutzinteresse bereits unzulässig und der Klageantrag zu 2. zulässig aber nicht begründet. Demgegenüber über ist der unter 3. beantragten Feststellung vom Landgericht zu Recht entsprochen worden.

I. Zum Antrag zu 1.

Der Klageantrag ist unzulässig, weil für die begehrte Feststellung kein Rechtsschutzbedürfnis nicht erkennbar ist.

1. Mit dem Antrag begehrt der Kläger die Feststellung, dass er nach der Erblasserin Testamentsvollstrecker „in Form einer Dauervollstreckung „ Testamentsvollstrecker ist, die „frühestens ein Jahr nach dem Tod des Herrn D“ ende.

Dass der Kläger Testamentsvollstrecker nach der Erblasserin A ist und zwar zumindest bis ein Jahr nach dem Tod des Vermächtnisnehmers D hat die Beklagte jedoch vorgerichtlich nicht in Zweifel gezogen. In dem Schreiben vom 21.9.2009 (K 21), aus welchem der Kläger in erster Instanz das Bestreiten des Rechtsverhältnisses ableitet, hat die Beklagte nicht die Stellung des Klägers als Testamentsvollstrecker bestritten. Sie hat allein die Herausgabe ihres Vermögens, nämlich des Vermögens, das ihr von der Erblasserin zugewandt worden ist, verlangt. Sie hat dazu lediglich die Auffassung vertreten, dass dieses Vermögen nicht mehr der Testamentsvollstreckung unterliege. Die Beklagte hat also nicht behauptet, dass das Amt des Testamentsvollstreckers nach A bereits sein Ende gefunden habe. Die Beklagte hat allein eine bestimmte mit der Testamentsvollstreckung nach dessen Auffassung verbundene Rechtsbefugnis des Klägers – die Verwaltung ihres Vermögens – bestritten.

Auch im Verlaufe des Prozesses ist eine solche Behauptung von der Beklagten nicht aufgestellt worden. Sie hat vielmehr immer wider betont, dass die Frage, ob der Kläger noch andere Aufgaben als Testamentsvollstrecker habe, insbesondere die Erfüllung der Vermächtnisse für D zu überwachen, sei denkbar, aber in diesem Rechtsstreit nicht zu entscheiden.

2. Soweit die begehrte Feststellung die Qualifikation „in Form einer Dauervollstreckung“ umfassen soll handelt es sich entweder um einen Zusatz ohne eigene Bedeutung, weil er nur verdeutlichen soll, dass die Testamentsvollstreckung vor dem genannten Zeitpunkt (ein Jahr nach dem Tod von D) nicht ende, oder andernfalls lediglich um eine Rechtsbegründung. Wenn nämlich der Kläger mit diesem Zusatz eine eigenständige rechtliche Bedeutung verbunden wissen will, so liegt diese darin, dass er seine rechtliche Begründung für die fortbestehende Befugnis zu Verwaltung des Vermögens der Beklagten festgestellt wissen, die darin besteht, dass die Erblasserin eine dauerhafte Verwaltung ihres (gesamten) Nachlasses durch den Testamentsvollstrecker angeordnet habe (vgl. § 2209 S. 1, 2. Hs. BGB). Dabei handelt es sich jedoch um kein konkretes Rechtsverhältnis. Denn aus dieser rechtlichen Einordnung des Testaments folgen noch nicht unmittelbar Rechte und Pflichten für die Beteiligten. Hinzutreten muss für die Begründung eines Rechtsverhältnisses ein Sachverhalt, in dem dieser Rechtssatz zum Tragen kommt. Einen solcher Sachverhalt bildet hier zwar die Tatsache, dass der Kläger das Vermögen der Beklagten verwaltet und sich dazu aufgrund des genannten Rechtssatzes für berechtigt erachtet, während die Beklagte dieses Verwaltungsrecht bestreitet und deshalb Herausgabe des Vermögens an sich begehrt. Dieses Rechtsverhältnis ist jedoch bereits vollständig Gegenstand des Antrages zu 2), mit dem der Kläger die Herausgabepflicht bestreitet. Für eine gesonderte Feststellung der vorgelagerten rechtlichen Qualifikation der Testamentsvollstreckung besteht daneben kein Rechtsschutzbedürfnis.

II.. Zum Antrag zu 2.

Der Feststellungsantrag zu 2) ist zulässig jedoch nicht begründet, denn der Kläger ist entgegen dem mit dem Antrag geleugneten Rechtsverhältnis verpflichtet, der Beklagten ihr Vermögen herauszugeben und zur Verwaltung zu überlassen.

1. Dieser Feststellungsantrag ist dahin auszulegen, dass der Kläger die Feststellung erstrebt, er sei nicht verpflichtet, entweder die Vermögensgegenstände soweit sie verkörpert sind (etwa echte Wertpapiere, Sammeldepots) und sie betreffende Urkunden (§ 952 BGB) an die Beklagte herauszugeben oder die zur Innehabung des Vermögens erforderlichen Erklärungen (etwa zur Berichtigung des Grundbuchs bei Grundstücken) abzugeben. Denn die Beklagte ist Eigentümerin beziehungsweise hinsichtlich der Forderungen und Rechte Inhaberin des ihr von der Erblasserin zugewandten Vermögens. Im Testament vom 2.8.2000 ist die Beklagte unter Nr. 1 als Alleinerbin eingesetzt worden. Sie hat deshalb nach § 1922BGB im Wege der Universalsukzession das gesamte Vermögen der Erblasserin erworben. Eine solcher Erwerb wäre nach § 1923 Abs. 1 BGB zwar an sich nur möglich, wenn die Beklagte zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin bereits existiert hätte. Diese rechtstechnische Bedingung wird aber durch die Fiktion des § 84 BGB erreicht, wonach eine Stiftung von Todes wegen mit der Anerkennung als rechtsfähig für Zwecke der Zuwendungen als schon vor dem Tode des Stifters entstanden gilt und die Beklagte ist am 26.11.2003 anerkannt worden. Der vorgerichtliche Begehren der Beklagten und folglich auch der leugnende Antrag des Klägers sind bei sachgerechtem Verständnis deshalb dahin auszulegen, dass lediglich die Pflicht zur Herausgabe des Vermögens an die Beklagte Gegenstand des Streits zwischen den Parteien ist.

2. Ein Rechtsschutzbedürfnis für diese negative Feststellung ist gegeben. Die Beklagte hat in jenem vorgerichtlichen Schreiben die Auffassung vertreten, der Beklagte müsse ihr das Vermögen zur eigenen Verwaltung herausgeben. Die Beklagte hat sich damit eines Anspruchs berühmt. Dem Kläger ist es auch nicht zumutbar, eine entsprechende Herausgabeklage der Beklagten abzuwarten, denn von der Herausgabepflicht hängt die Berechtigung seiner laufenden Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ab.

3. Der Kläger ist trotz seines fortbestehenden Testamentsvollstreckeramtes nach § 2217 Abs. 1 S. 1 BGB verpflichtet, der Beklagten die der Beklagten von der Erblasserin zugewendeten Nachlassgegenstände zur feien Verfügung überlassen.

Ein Anspruch aus § 2217 Abs. 1 S. 1 BGB setzt voraus, dass der Testamentsvollstrecker die Nachlassgegenstände „zur Erfüllung seiner Obliegenheiten offenbar nicht bedarf“. Es kommt dafür darauf an, ob der Kläger den Besitz und die Verwaltungsbefugnis am Nachlass und damit an dem von der Beklagten geerbten Vermögen zur Erfüllung seiner Aufgaben weiter benötigt. Dies ist nach dem Zweck der ihm übertragenen Vollstreckungsaufgaben objektiv zu beurteilen, wobei „offenbar“ bedeutet, dass das weggefallene Bedürfnis ohne „weitläufige Prüfung“ feststellbar sein muss (Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl., § 2217 Rz. 3). Der Anspruch aus § 2217 Abs. 1 BGB bildet insofern eine Ausnahme von dem in §2205 BGB niedergelegten Grundsatz, wonach der Verwalter das Recht zum Besitz an den Nachlassgegenständen und ihrer Verwaltung (Verfügungsbefugnis) zukommt.

a) Ursprünglich benötigte der Kläger zur Erfüllung der ihm übertragenen Aufgabe den Besitz und das Verwaltungsrecht am gesamten Nachlass der Erblasserin. Denn der gesamte Nachlass ist mit Vermächtnissen belastet und den Kläger traf mit der allgemeinen, aus Nr. 6 des Testaments (K 2) mittelbar abzuleitenden Aufgabe, die testamentarischen Anordnungen zu vollziehen, die Verpflichtung, die Vermächtnisse zu erfüllen. Für die unter Nr. 2 bis 4 vermachten Grundstücke und Geldbeträge benötigte der Kläger dafür den Besitz und das Verfügungsrecht an diesen Vermögensgegenständen.

Hinsichtlich der übrigen Vermögensgegenstände benötigte der Kläger deren Besitz und das Verwaltungsrecht, weil in Nr. 5 des Testaments dem D im Wege des Vermächtnisses ein Nießbrauchsrecht am (verbleibenden) Nachlass eingeräumt worden war. Der Nießbrauch an Nachlassgegenständen berechtigt den Vermächtnisnehmen zur Ziehung der Nutzungen und zum Besitz an den Nachlassgegenständen (§§1030, 1036 i.V.m. 1089, 1085 BGB). Der Kläger durfte deshalb ursprünglich das von der Beklagten ererbte Vermögen, auch soweit es nicht unter die Nr. 2) – 4) des Testaments fiel, in Besitz nehmen, um es dem Nießbraucher zur Nutzung zu überlassen. Da das Nießbrauchsrecht des D für dessen Lebenszeit bestand und im Testament die Vollstreckertätigkeit bis ein Jahre nach dessen Tod angeordnet ist, hat das Landgericht insofern zutreffend angenommen, dass von der Erblasserin eine Dauertestamentsvollstreckung angeordnet worden ist.

b) Für die Frage aber, ob der Kläger im Sinne des § 2217 Abs. 1 BGB weiterhin die Verwaltungsbefugnis über das Nachlassvermögen benötigt, ist auch die weitere tatsächliche Entwicklung nach dem Tod der Erblasserin zu berücksichtigen, was das Landgericht bei seiner Entscheidung unterlassen hat.

aa) Mit dem vor dem Landgericht Frankfurt im Verfahren 2/21 O 110/05 am 27.4.2006 abgeschlossenen Vergleich (Anlage K 10) hat der Vermächtnisnehmer D unter Nr. 8 auf sein Nießbrauchsrecht in der ihm eingeräumten gesetzlichen Form, nämlich die Nachlassgegenstände in Besitz zu nehmen und selbst die Nutzungen aus diesen zu ziehen, verzichtet. Denn er hat sich darin mit der im Jahr 2003 in § 17 der Satzung (K 8) der Beklagten vorgesehenen „Verfahrensweise“ einverstanden erklärt. Diese „Verfahrensweise“ besteht darin, dass das Vermögen bei der Beklagten verbleibt und der Vermächtnisnehmer stattdessen lediglich Geldzahlungen (in Höhe der Erträge) aus dem Vermögensstock erhält. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem unmittelbaren Wortlaut jedoch aus dem Zusammenhang beider Regelungen. In § 17 der Satzung ist zunächst erwähnt, dass die Beklagte für die Erfüllung der Ansprüche des D in erster Linie auf die Bargeld- und Wertpapierbestände zurückgreifen solle. In Nr. 8 b) des Vergleichs sind im Anschluss daran „Zahlungen an Herrn D“ angesprochen. Daraus ist zu schließen, dass der Vermächtnisnehmer nur noch Geldzahlungen in Höhe der von der Beklagten aus dem Vermögen gezogenen Nutzungen, die allerdings dem Vermögensstock entnommen werden, erhalten solle. So haben es alle Beteiligten in den folgenden Jahren auch tatsächlich gehandhabt und insbesondere hat, soweit ersichtlich, der Vermächtnisnehmer dagegen keine Einwendungen erhoben.

Ab dem Zeitpunkt des Vergleichs im Vorprozess benötigte der Kläger mithin nicht mehr den Besitz an den Vermögensgegenständen, um ihn dem Vermächtnisnehmer und Nießbrauchsberechtigten übergeben zu können.

bb) Aus dem Inhalt des Vergleichs allein würde allerdings noch nicht zwingend folgen, dass der Kläger die Befugnis zur Verwaltung dem Nachlassvermögens nicht mehr benötigt. Trotz der Änderung des Vermächtnisanspruch von einem Nießbrauch zu einem Geldrentenvermächtnis, könnte dem Kläger nämlich die Aufgabe verblieben sein, das Vermögen weiter in Verwaltung zu behalten um aus seinem Bestand den dem Vermächtnisnehmer die entsprechende Rente auszuzahlen. Hinzu kommt jedoch der Umstand, dass der Kläger sich bereits zuvor am 12.11.2003 mit der Unterzeichnung der um § 17 ergänzten Satzung der Beklagten zur Einreichung zur Genehmigung mit der genannten „Verfahrensweise“ einverstanden erklärt hat, damit in abgeänderter Ausführung seines Testamentsvollstreckerauftrages eine Stiftung errichtet werden kann, die Trägerin und auch selbst Verwalterin des zugewendeten Stiftungsvermögens ist, aus dem der Vermächtnisnehmer in der abgewandelter Form zu befriedigen ist.. Die ergibt sich aus Folgendem:

(1) Nach § 7 Nr. 1 a) der Satzung ist es, worauf die Beklagten mit Recht hinweist, Aufgabe des Vorstandes das Stiftungsvermögen zu verwalten. Die Unterzeichnung der Satzung musste aus der objektiven Sicht der entstehenden Beklagten und der Genehmigungsbehörde so verstanden werden, dass der Kläger der zu errichtenden Beklagten auch die Verwaltungsbefugnis über das Stiftungsvermögen übertragen wird. Andernfalls würde diese zentrale Bestimmung über die Aufgabe des Vorstandes teilweise leer laufen.

(2) Für ein solches Verständnis sprechen aber vor allem die der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Beklagten vorausgehenden Umstände. Der Kläger hat nämlich nicht bestritten, dass die Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Beklagten durch die Stiftungsaufsicht wie auch die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nach § 58 AO durch das Finanzamt zunächst gerade deshalb verweigert worden war, weil das von der Beklagten zu erbende Vermögen mit einem Nießbrauch belastet war. Aus diesem Grund haben die damaligen Beteiligten und ihre Berater § 17 der Satzung eingefügt und in dieser Form ist die Beklagte von der Stiftungsaufsicht genehmigt und ihre Gemeinnützigkeit anerkannt worden. Die Funktion des § 17 bestand mithin darin, der Beklagten einerseits das notwendige Stiftungsvermögen zur Verfügung zu stellen, aus dem Erträgnisse gezogen werden können, und andererseits den Nießbrauchberechtigten mit einer Zahlung aus dem Vermögensstock zu befriedigen. Die Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Beklagten war nämlich deshalb auf Bedenken gestoßen, weil die Stiftung nach den Anordnungen des Testamentes keine effektive Vermögensausstattung erhalten hätte, da das Besitz- und Nutzungsrecht vollständig dem Nießbrauchsberechtigten zugestanden hätten.

(3) Die Unterzeichnung der später genehmigten Satzung der Beklagten musste aus der Sicht der Beteiligten zugleich dahin verstanden werden, dass der Kläger seine Bereitschaft des Klägers erklärt, die Verfügungsbefugnis über den Nachlass zugunsten des Vorstandes aufzugeben, denn eine Stiftung mit einer anderen Regelung der Verwaltungsbefugnis als in § 7 der Satzung geschehen hätte nicht genehmigt werden dürfen. Jedenfalls nach dem hier maßgeblichen hessischen Stiftungsrecht ist es für eine Stiftung unabdingbar, dass der Vermögensstock (Stiftungsvermögen) vom Vorstand der Stiftung verwaltet wird. Die vom Kläger und der Beklagten bislang praktizierte Teilung, wonach das Stiftungsvermögen vom Kläger als Außenstehendem verwaltet wird und der Vorstand der Stiftung allein über die Verwendung der Erträgnisse entscheidet, ist nicht zulässig. Der Vorstand muss in Eigenverantwortung das Stiftungsvermögen verwalten (vgl. allgemein Hof, in: Seifart, Handbuch des Stiftungsrechts, 3. Aufl., § 8 Rz. 233). Nach § 8 HessStiftungG sind die „Mitglieder der Stiftungsorgane“ zur ordnungsgemäßen Verwaltung des Stiftungsvermögens verpflichtet. Der Stiftungsaufsicht des Landes unterstehen nach § 10 Hess StiftungsG „die Stiftungen“ zu dem Zweck, die Verwaltung der Stiftung im Einklang mit den Gesetzen und der Satzung sicherzustellen, und dazu sind der Aufsichtsbehörde gegenüber den Stiftungsorganen, und das heißt im Wesentlichen gegenüber dem Vorstand, nach den §§ 12 ff. HessStiftungG der Überwachung dienende Befugnisse eingeräumt. Würde das Stiftungsvermögen nicht in Eigenverantwortung vom Vorstand, sondern einem Dritten verwaltet, so bestünde für die Aufsichtsbehörde keine Möglichkeit zu prüfen, ob das Vermögen im Einklang mit den Grundsätzen des § 6 HessStiftungsG verwaltet wird.

Folglich muss ein Testamentvollstrecker, dessen Aufgabe die Errichtung einer Stiftung von Todes wegen war, nach der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Stiftung die Verfügungsbefugnis über den als Stiftungsvermögen zugewendeten Teil des Nachlasses zugunsten der Stiftung freigeben (vgl. MünchKomm-BGB/Reuter, 5. Aufl., § 83 Rz. 12: Erblasser könne mit der Stiftung keine Dauertestamentsvollstreckung für die Verwaltung des Nachlasses koppeln, weil dies auf eine Ausschaltung des Verwaltungsrechts der Stiftungsorgane und der Stiftungsaufsicht darüber hinauslaufe. Ähnl. Staudinger/Rawert, BGB, § 83 Rz. 10: mit Genehmigung endeten die Befugnisse des Testamentsvollstreckers).

Da der Kläger nach der Verfassung der von ihm als Testamentsvollstrecker errichteten Stiftung nicht zur Verwaltung des Stiftungsvermögen befugt ist und es auch nicht mehr zur Erfüllung des Nießbrauchsrechts an den Vermächtnisnehmer übergeben muss, „bedarf“ er der entsprechenden Nachlassgegenstände im Sinne des § 2217 Abs. 1 S. 1 BGB nicht mehr. Es ist entgegen der Meinung des Klägers darum nicht ausreichend, dass er den Vorstand der Beklagten über seine Verwaltungsmaßnahmen vorher informiert oder dazu anhört. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die hessische Stiftungsaufsicht in Kenntnis der rechtlichen „Problematik“, dass die Verwaltung des Vermögens der Beklagten nicht in den Händen des Vorstandes liegt (Gesprächsprotokoll vom 3.11.2003, Anlage BB-7) die Beklagte genehmigt hat. Zum einen dürfte dies in der Annahme erfolgt sein, dass der Kläger die Verwaltung des Vermögens in absehbarer Zeit an die Beklagte abgibt. Dafür spricht, dass die bei jener Besprechung anwesenden Vorstandsmitglieder versichert hatten, dass „Rechtsanwalt B nicht an seinem Amt hänge“ (Gesprächsprotokoll, a.a.O., S. 2). Zum anderen kommt es darauf an, welche Verfahrensweise objektiv der Rechtsordnung entspricht. Insoweit vertritt die Aufsichtsbehörde, selbst wenn sie damals aus pragmatischen Gründen eine abweichende Praxis toleriert haben sollte, jedenfalls heute den Standpunkt, dass der Beklagten jedenfalls nicht dauerhaft die Verwaltung über ihr Stiftungsvermögen entzogen sein darf.(Schriftsatz des Regierungspräsidiums an den Kläger vom5.8.2009, Anlage K 20). Damit kann jedenfalls die Gefahr, dass die Stiftungsaufsicht mit Mitteln der §§ 12 ff. HessStiftungG gegen die Beklagte tätig wird.

(4) Die Verpflichtung zur Freigabe des der Beklagten zugewandten Teils des Nachlasses traf den Kläger jedoch erst ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs vom 27.4.2006 vor dem Landgericht Frankfurt. Die Mitwirkung des Klägers an diesem Vergleichs kann andererseits nicht bereits als konkludente Freigabeerklärung angesehen werden.

Bis zum Einverständnis des Vermächtnisnehmers D mit der Ersetzung des Nießbrauchsrechts durch Geldzahlungen seitens der Beklagten in Nr. 8 jenes Vergleiches durfte der Kläger die Verwaltung des Vermögens nicht zugunsten der Beklagten freigeben. Denn D stand aufgrund des Vermächtnisses ein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Beklagte auf Einräumung des Besitzes und des Nutzungsrechtes am der Beklagten zugewandten Nachlassvermögen zu, für dessen Erfüllung der Kläger als Testamentsvollstrecker Sorge zu tragen hatte. Ohne ein Einverständnis des Vermächtnisnehmers D lief die in § 17 der Satz angelegte Regelung leer. Er hätte auf sein Nießbrauchsrecht bestehen können und in diesem Falle wäre die Gründung oder Fortführung der Beklagten nicht möglich gewesen.

Die Beteiligung des Klägers an dem Vergleich ist andererseits nicht schon als eine konkludente Freigabe zu werten.

Die Überlassung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis an den Erben nach § 2217 Abs. 1 BGB beinhaltet eine einseitige, empfangsbedürftige Verzichtserklärung des Testamentsvollstreckers (Freigabe, vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2217 Rz. 5). Ist diese erklärt, so ist der Testamentsvollstreckers nur noch zur Abgabe der zur Ausübung der Verwaltung weiter erforderlichen formellen Erklärungen verpflichtet, während die Verfügungsbefugnis mit dinglicher Wirkung übergegangen ist (Palandt/Edenhofer, a.a.O., Rz. 6). Eine solche Freigabe kann zwar auch konkludent erklärt werden, so etwa durch Überlassung eines Handelsgeschäfts zur Führung im eigenen Namen (BGHZ 12, 100).

Die bloße Zustimmung des Klägers zur Befriedigung des Vermächtnisnehmers mittels Geldzahlung aus dem Stiftungsvermögen lässt noch nicht mit hinreichender Deutlichkeit auf den Willen schließen, der Beklagten auch das ihr zugewandte Nachlassvermögen zu übergeben. Vielmehr konnte die Zustimmung auch so verstanden werden – und der Kläger hat sie so verstanden und versteht sie weiter so -, dass er das Nachlassvermögen weiter verwalten, dem Vermächtnisnehmer den ihm zustehenden Geldanspruch auszahlen und der Beklagten die Erträge zuwenden dürfe. Dass dies mit der Stiftungsverfassung der Beklagten nicht vereinbar ist, war für auch durchschnittlich kundige Personen in der Rolle der Beteiligten nicht ohne weiteres erkennbar. Gegen eine konkludente Freigabe spricht weiterhin, dass der Kläger in der Folgezeit sämtliche das Vermögen betreffende Unterlagen behalten und die Verwaltung selbst vorgenommen hat. Bei der Annahme einer konkludenten Freigabeerklärung ist letztlich auch deshalb Zurückhaltung geboten, weil die Freigabe gegenüber Dritten nachgewiesen werden muss, so etwa dem Grundbuchamt zur Löschung des Testamentsvollstreckervermerks in der Form des § 29 Abs. 1 GBO. Der Text von Nr. 8 des Vergleichs in Verbindung mit § 17 der Satzung lässt aber aus der Perspektive eines Dritten ohne Kenntnis der Gesamtzusammenhänge keine Freugabeerklärung erkennen.

cc) Der Verpflichtung der Klägers zur Freigabe der Verfügungsbefugnis über das Nachlassvermögen zugunsten der Beklagten stehen nicht die Anordnungen des Testaments entgegen. Zwar ist nach dem Wortlaut des Testaments wegen des Nießbrauch-Vermächtnisses eine Verwaltung bis ein Jahr nach dem Tod von D vorgesehen. Mit diesem Inhalt waren die testamentarischen Anordnungen als Ganzes jedoch nicht durchführbar. Die Erblasserin wollte nach dem Inhalt des Testaments nämlich sowohl eine gemeinnützige Stiftung errichten und als auch am selben, der Stiftung zugewandten Vermögen dem D ein Nießbrauchsrecht einräumen. Dies war nicht zugleich möglich, weil infolge des Nießbrauch am Nachlass der Stiftung für die Lebenszeit des Nießbrauchsnehmers kein effektives, das heißt Erträge abwerfendes Vermögen zugewendet werden konnte. Aus diesem Dilemma gab es für den Kläger, der den nach § 2084BGB zu ermittelnden wahren Willen der Erblasserin möglichst vollständig zur Geltung zu bringen hat, zwei Auswege: Er hätte entweder mit der Errichtung der Stiftung bis nach dem Tod des D warten können oder – wie geschehen – die in § 17 der Satzung angelegte Ersetzung des Nießbrauchs durch Geldzahlungen an den Nießbrauchs-Vermächtnisnehmer mit diesem vereinbaren und eine entsprechende Satzung beantragen können. Der erste Weg ist von den Beteiligten mit Recht nicht als mit dem Willen der Erblasserin in Einklang stehend angesehen worden. Denn diese hat die Errichtung der gemeinnützigen Stiftung in Nr. 1 an die Spitze ihrer Anordnungen gestellt, so dass mit eher überwiegender Wahrscheinlichkeit die habe bei einer Wahl zwischen Beidem, nicht die Errichtung zu einem unbestimmten späteren Zeitpunkt gewollt. Andererseits sollte mit dem Nießbrauchsrecht für D in Nr. 5 ersichtlich allein dessen Versorgung sicher gestellt werden. Diese kann in gleicher Weise durch Geldzahlung erfolgen wie mit der Überlassung von Vermögen zu eigenen Nutzung. Ersteres dürfte angesichts des Vortrags des Klägers zur Persönlichkeit des Vermächtnisnehmers sogar dem Willen der Erblasserin eher entsprechen.

In der Konsequenz der von den Beteiligten gewählten zweiten Lösung liegt es, wie unter bb) gezeigt wurde, dass der Kläger die Verfügungsbefugnis über das zugewendete Vermögen und den Besitz an Nachlassgegenständen zugunsten der Beklagten aufzugeben hat. Nur dann konnte eine genehmigungsfähige Stiftung errichtet werden. Diese Aufgabe der Verfügungsbefugnis über den Stiftungsnachlass ist allerdings auch damit verbunden, dass der Kläger die Erfüllung des Nießbrauchs-Vermächtnisses bzw. des an seine Stelle getretenen Geldzahlungsanspruches für D nicht mehr selbst vornehmen und auf diesem Weg sicher stellen kann, sondern darauf angewiesen ist, dass die Beklagte dies ordnungsgemäß erfüllt. Es kann jedoch nicht angenommen werden, dass diese sich aus der sofortigen Errichtung der Stiftung ergebende Folge mit dem ausgelegten Willen der Erblasserin in Widerspruch steht. Zum einen hat der Vermächtnisnehmer einen entsprechenden gerichtlich durchsetzbaren Anspruch gegen die Beklagte als Erbin. Es bestehen angesichts der Vermögensausstattung von rund 23 Mio Euro und des fortgeschrittenen Alters des Vermächtnisnehmers keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Anspruch wirtschaftlich gefährdet sein könnte. Zum anderen hat der Kläger als eines von drei Mitgliedern des Vorstandes die Möglichkeit, Einfluss auf die Erfüllung der Vermächtnisanspruchs zu nehmen. Dies erscheint angesichts der Regelung in § 17 der Satzung und der Überwachung der Beklagten durch die Aufsichtsbehörde ausreichend. Ob der Kläger darüber hinaus und mit welchen Mitteln der als Testamentsvollstrecker die Beklagte anhalten oder dazu zwingen könnte, den Vermächtnisanspruch des D zu erfüllen, kann deshalb dahin gestellt bleiben.

Der Kläger ist dementsprechend verpflichtet, der Beklagten das ihr durch die Erblasserin zugewendete Vermögen „zur freien Verfügung zu überlassen“, mithin den Verzicht auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zu erklären und die entsprechenden formellen Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. Die diese Verpflichtung sowohl im Hauptantrag als auch im zweitinstanzlichen, nur sprachlich abweichenden Hilfsantrag leugnende negative Feststellungsklage des Klägers ist deshalb unbegründet. Die Freigabepflicht umfasst allerdings nicht – was aber zwischen den Parteien auch unstreitig ist – die dem D vermachte und noch nicht übereignete Wohnung in ….

III. Zum Antrag zu 3.

1. Der Antrag ist zulässig, weil zwischen den Parteien ein Rechtsverhältnis im Bezug auf die Frage streitig ist, ob der Kläger vom Nachlass die Erstattung des Gerichtskostenvorschusses für den vorliegenden Prozesses verlangen kann und im Wege des Vorschusses dem Vermögen entnehmen durfte. Das Begehren ist seinem Ziel nach dahin auszulegen, dass dies auch und gerade dann gelten soll, wenn der Kläger den Rechtsstreit verliert. Mit dem Feststellungsausspruch würde darum einem weiteren zu gewärtigen Rechtsstreit darüber zwischen dem Kläger als Testamentsvollstrecker und der Beklagten als Erbin vorgebeugt.

2. Der Antrag ist vom Landgericht im Ergebnis zu Recht als begründet erachtet worden. Dem Kläger steht ein entsprechender Anspruch auch als Vorschussanspruch aus § 2218 Abs. 1 BGB i.V.m. § 670 BGB zu.

a) Unter den Erstattungsanspruch des Testamentsvollstreckers gegen den Nachlass fallen nach zutreffender Rechtsauffassung auch solche Rechtsstreitigkeiten, die der Testamentsvollstrecker nicht als Prozessstandschafter für den Nachlass, sonder, wie hier, persönlich führt, wenn er dies für erforderlich halten durfte, um den Willen des Erblassers zu verteidigen (RG JW 36, 3388; Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2218 Rz. 5). Mit der Klage verteidigt der Kläger seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis als Testamentsvollstrecker, weil er meint, aufgrund des Testamentes zur Verwaltung des der Beklagten zugewandten Vermögens bis ein Jahr nach dem Todes des Vermächtnisnehmers D verpflichtet sein. Er durfte die Erhebung der Klage auch für erforderlich halten, weil einerseits das Fortbestehen seines Verwaltungs- und Verfügungsrechtes, wie die Ausführungen unter II. zeigen, von nicht einfachen Rechtsfragen abhängt und zwischen ihm und der Beklagten einer Klärung bedürfen, und andererseits er sich durch eine leichtfertige Freigabe der Verfügungsbefugnis am Nachlasses der Gefahr einer Schadensersatzpflicht, etwa gegenüber dem Vermächtnisnehmern aussetzen würde.

b) Auf die von der Beklagten gegenüber dem Erstattungsanspruch erklärte Aufrechnung mit einem Schadensersatzanspruch wegen fehlerhafter Beratung der Erblasserin bei Abfassung des Testamentes kommt es für die Entscheidung über den Feststellungsantrag nicht an. Die begehrte Feststellung geht allein dahin, dass der Kläger zur erfolgten Entnahme des Kostenvorschusses aus dem Nachlassvermögen berechtigt „war“. Die erst danach erklärte Aufrechnung mit einem etwaigen Gegenanspruch durch die Beklagte als Erbin kann trotz der in § 389 BGB angeordneten Rückwirkung der Aufrechnung nicht die zum damaligen Zeitpunkt bestehende Berechtigung zur Entnahme des Geldbetrages beseitigen (vgl. zur entsprechenden Lage bei der prozessualen Erledigung BGHZ 155, 392 = NJW 2003, 3134).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 92 Abs. 2 Nr. 1 ZPO, denn der Gerichtskostenvorschuss von 8.868,- Euro ist im Verhältnis zum Gesamtstreitwert von 750.000,- Euro (Streitwertbeschluss vom 24.11.2010) zuzüglich des Antrages zu 3) geringfügig.

Eine Zulassung der Revision war nicht geboten, weil weder die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat noch die Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Revisionsgerichts erfordert (§ 543 Abs. 2 ZPO). Soweit ein Anspruch auf Freigabe aus § 2217 Abs. 1 BGB angenommen wurde, beruht die Entscheidung auf der besonderen Gestaltung des Falles.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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BFH, Beschluss vom 12.10.2010, I R 59 / 09

 

Tatbestand

Mit Vertrag vom 1. April 1992 erwarben A und seine
Ehefrau (E) 25 % bzw. 75 % der Geschäftsanteile an der Klägerin. A wurde im
Jahr 1994 zum ersten Präsidenten der privaten Fachhochschule ernannt. Die
Klägerin schloss mit ihm am 1. Oktober 1996 einen Geschäftsführervertrag, der
ein monatliches Bruttogehalt von 10.000 DM vorsah. Der Vertrag war für die
Dauer von fünf Jahren fest geschlossen und begann am 1. November 1996.

Am 13. Mai 1998 veräußerten die Eheleute A und E ihre
Geschäftsanteile an der Klägerin an die B-gGmbH zum Kaufpreis von 100.000 DM.
Das Stammkapital der B-gGmbH wurde zu 98 % von dem
Gesellschafter-Geschäftsführer S gehalten.

Unter dem Datum vom 26. März 1998 schloss die Klägerin
mit A einen „Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag“, nach dem A als
Geschäftsführer ein festes Jahresgehalt von 240.000 DM (brutto) erhalten
sollte. A verpflichtete sich, der Gesellschaft auch bei Abberufung als
Geschäftsführer als Präsident bis mindestens 31. März 2003 zur Verfügung zu
stehen. Auf einem Briefbogen der Klägerin stellte S als Geschäftsführer der
Klägerin mit Datum vom 8. April 1998 folgende Bestätigung aus: „Hiermit
erkennen wir an, (A) … den Betrag von DM 1.200.000 … zu schulden. Auf
diesen Betrag werden sämtliche Zahlungen an (A) verrechnet.“

Mit Datum vom 28. September 1998 kündigte A den
Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag fristlos. Begründet wurde dies damit, dass
für die Anteile der Klägerin ein Kaufpreis von 1.300.000 DM vereinbart worden
sei. Dieser Kaufpreis hätte über einen Fünf-Jahres-Vertrag als Geschäftsführer
bzw. Präsident der Klägerin erbracht werden sollen. Nachdem S sich jedoch
geweigert habe, den vereinbarten Kaufpreis über eine Darlehensregelung zu
bezahlen, sei eine Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar.

Die Klägerin erhob daraufhin am 14. Oktober 1998 gegen
A Klage mit dem Antrag festzustellen, dass das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis vom 26. März 1998 nicht durch
die außerordentliche Kündigung vom 28. September 1998 aufgelöst worden sei,
sondern fortbestehe. Am 30. Dezember 1998 schlossen die Klägerin und A einen
Aufhebungsvertrag. Danach sollte das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis mit Ablauf des 31. Dezember 1998
im gegenseitigen Einvernehmen sein Ende finden. A war jedoch verpflichtet, sich
bis zum 31. Juli 1999 unentgeltlich in seiner Eigenschaft als Präsident der
Hochschule zur Verfügung zu stellen. A erhielt wegen der Beendigung des
Geschäftsführer-/Anstellungsvertrages eine Abfindung in Höhe von 1.080.000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
–FA–) war der Auffassung, der Klägerin sei wegen einer schädlichen
Mittelverwendung für den Prüfungszeitraum 1996 bis 1999 die Gemeinnützigkeit
abzuerkennen. Aufgrund der vorliegenden Verträge und Schriftwechsel müsse davon
ausgegangen werden, dass abweichend vom notariellen Kaufvertrag zwischen den
Eheleuten A und E einerseits und der B-gGmbH andererseits ein Kaufpreis in Höhe
von 1.300.000 DM vereinbart und verdeckt aus Mitteln der Klägerin gezahlt
worden sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die gegen die
entsprechend geänderten Steuerbescheide gerichtete Klage mit Urteil vom 3. März
2009 9 K 5195/04 K,G,F zum überwiegenden Teil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung
materiellen Rechts.

Sie beantragt, das angefochtene Urteil und die
zugrunde liegenden Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für
unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin in
den Streitjahren nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit war.

1. Die Steuerbefreiungen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, §
3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder –was im
Streitfall nicht in Betracht kommt– mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient
(§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft
gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die
Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern.

Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der
Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung
festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet
werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile
oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§
55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person
durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch
unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

2. Nach den Feststellungen und der Würdigung des FG
hat die Klägerin A im Jahr 1998 ein um 110.000 DM überhöhtes
Geschäftsführergehalt und im Jahr 1999 eine Abfindung gezahlt, bei der es sich
in Höhe von 1.045.000 DM um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die von den
Eheleuten A und E an die B-gGmbH veräußerten Anteile handelt. Das FG hat diese
Überzeugung nach Vernehmung des A als Zeugen und unter Würdigung verschiedener
damit im Einklang stehender Schriftstücke gewonnen. Es hat daraus den Schluss
gezogen, insoweit lägen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin i.S.
des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, wobei es offengelassen hat, ob es sich um vGA
an A und/oder E oder solche an die B-gGmbH handelt.

3. Die Klägerin stellt nicht in Abrede, dass es sich
bei den streitbefangenen Zahlungen um verdeckte Kaufpreiszahlungen für die
Anteile der Klägerin handelt. Sie ist jedoch der Auffassung, es handele sich um
vGA an die B-gGmbH. Eine Mittelfehlverwendung liege nicht vor, weil § 58 Nr. 2
AO ausdrücklich erlaube, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer
anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu
steuerbegünstigten Zwecken zuwende. Dem ist nicht beizupflichten.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass offenbleiben
könne, ob vGA an A und E oder bereits vGA an die neue Gesellschafterin, die
B-gGmbH, vorliegen. Wären die Leistungen als vGA an A und E zu beurteilen, läge
darin eine Mittelfehlverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO. Dies wird von
den Beteiligten übereinstimmend so gesehen, sodass der Senat insoweit von
weiteren Ausführungen absieht. Nichts anderes gilt jedoch, wenn es sich –wie
die Klägerin meint– um vGA an die B-gGmbH handeln sollte. Zwar wird die
Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre
Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur
Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO). Die Klägerin
hat –eine vGA an die B-gGmbH unterstellt– jedoch die Mittel an die B-gGmbH
nicht (verdeckt) zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke geleistet.

a) Wie die Klägerin zutreffend vorträgt, sind Anteile
an einer gemeinnützigen GmbH, deren steuerbegünstigte Zwecke auch nach dem
Anteilseignerwechsel weiterverfolgt werden sollen, für einen steuerpflichtigen
Erwerber nicht mehr wert als höchstens den Nominalwert der Anteile zuzüglich
des gemeinen Werts der vom bisherigen Gesellschafter geleisteten Sacheinlagen.
Denn nur diese, nicht dagegen Gewinne, dürfen an den Gesellschafter ausgekehrt
werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Zahlt daher eine steuerbegünstigte
Körperschaft für Anteile an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft einem
steuerpflichtigen Anteilseigner mehr als diese Beträge, liegt darin regelmäßig
eine Mittelfehlverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, weil dem bisherigen
Anteilseigner mehr als der Wert entgolten wird, der den Anteilen bei
Fortführung des steuerbegünstigten Zwecks zukommt. Eine steuerbegünstigte
Körperschaft darf zwar auf das Vermögen einer von ihr erworbenen
steuerbefreiten Kapitalgesellschaft zugreifen, allerdings nur zur Verwendung
für steuerbegünstigte Zwecke. Diese Mittel dürfen aber –jedenfalls bei einem
steuerpflichtigen Veräußerer– nicht Maßstab für die Bemessung des Kaufpreises
für die Anteile an der Kapitalgesellschaft sein, weil andernfalls über den
Kaufpreis Gewinne früherer Jahre sowie in anderer Weise erworbenes und
gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen der erworbenen
Kapitalgesellschaft entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO an den vormaligen
Gesellschafter ausgekehrt würde. Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkungen
des § 55 Abs. 1 AO werden umgangen, wenn dem Gesellschafter mit seinem
Ausscheiden über den Kaufpreis aus der steuerbegünstigten Körperschaft genau
die Mittel zugewendet werden, die im Fall einer Ausschüttung an ihn wegen
Verstoßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit
der Körperschaft führen würden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Mittel –wie
hier– aus dem Vermögen der erworbenen steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft
oder aus dem Vermögen der steuerbegünstigten Muttergesellschaft selbst an den
ehemaligen Gesellschafter geleistet werden.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann dies
nicht nur zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Muttergesellschaft führen.
Vielmehr liegt auch eine Mittelfehlverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
AO der ausschüttenden Tochter-Kapitalgesellschaft vor, wenn ihr –wie im
Streitfall– bekannt ist, dass die Mittel nicht zu steuerbegünstigten Zwecken
ihrer Muttergesellschaft, sondern zu einer verdeckten Vorteilsgewährung an den
früheren Gesellschafter eingesetzt werden. Denn § 58 Nr. 2 AO erlaubt nur die
Überlassung eigener Mittel an eine andere steuerbefreite Körperschaft zur
Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken. Die Klägerin hat die Geldbeträge an A
geleistet, obwohl ihr klar war, dass diesem hierdurch der Kaufpreis für die
Anteile an ihr entgolten werden sollte. Sie wusste daher, dass die Mittel nicht
zu satzungsmäßigen Zwecken ihrer neuen Muttergesellschaft verwendet wurden,
sondern zur Zahlung eines Kaufpreises, auf den A bei Beachtung
gemeinnützigkeitsrechtlicher Vorgaben keinen Anspruch gehabt hätte. Eine gemäß §
58 Nr. 2 AO erlaubte Mittelüberlassung an die B-gGmbH lag damit nicht vor. Ob
darüber hinaus –wie die Klägerin meint– in derartigen Fällen auch die
Muttergesellschaft ihre Steuerbefreiung gefährdet, ist nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens und bedarf daher keiner Erörterung.

4. Die tatsächliche Geschäftsführung entsprach damit
in den Jahren 1998 und 1999 nicht den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. Denn sie war
nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten
Zwecke gerichtet. Entgegen ihrer Pflicht, ihre Mittel ausschließlich für
satzungsmäßige Zwecke zu verwenden und an ihre Gesellschafter keinen Gewinn
auszuschütten, wurden A nicht nur die eingezahlten Kapitalanteile, sondern über
den als Gehalts- und Abfindungszahlung verschleierten Kaufpreis Gewinn der
Klägerin ausgeschüttet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da die tatsächliche
Geschäftsführung den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO in den Streitjahren 1998
und 1999 nicht entsprach, war die Steuervergünstigung für diese beiden Jahre zu
versagen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO, § 59 AO).

5. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin auch in den Jahren 1996 und 1997 nicht von der Körperschaftsteuer und
der Gewerbesteuer befreit war. Ist die tatsächliche Geschäftsführung nicht
während des gesamten Veranlagungs- oder Besteuerungszeitraums auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
gerichtet, führt dies grundsätzlich zu einer Versagung der Steuerbefreiung nur
für diesen Veranlagungszeitraum (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO). Nach § 63
Abs. 2 AO ist jedoch, wenn die Vorschrift über die Vermögensbindung verletzt
wird, § 61 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden.

a) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der
Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den
gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei
Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen
Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der
Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten
Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung
nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
nicht mehr entspricht, so gilt sie gemäß § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an
als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem
Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder
geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten
zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung
entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

b) Der Verweis auf § 61 Abs. 3 AO in § 63 Abs. 2 AO
betrifft zum einen Fälle, in denen bei Auflösung oder Aufhebung der
Körperschaft zwar die Satzung nicht geändert, das Vermögen aber tatsächlich
satzungswidrig verteilt wird. Zum anderen ermöglicht § 60 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs.
3 AO eine Nachversteuerung, wenn der Satzungszweck ohne Satzungsänderung
tatsächlich geändert wird, das Vermögen aber nicht für steuerbegünstigte Zwecke
verwendet wird. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass schwer wiegende
Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO die Anwendung des § 61 Abs. 3 AO
ermöglichen (gl.A. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 61 Nr. 8; Fischer
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 63 AO Rz 22; Buchna, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 9. Aufl., 2008, § 63 Tz. 2.13.1, S. 233; Bott in Schauhoff,
Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 9 Rz 82, 118; Koenig in
Pahlke/ Koenig, AO, 2. Aufl., § 63 Rz 7; Wallenhorst/Halaczinsky, Die
Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen
des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz C 219-226; zweifelnd hingegen FG Berlin,
Beschluss vom 26. Juli 2001 7 B 7372/00, Entscheidungen der
Finanzgerichte 2001, 1338 und nachfolgend Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH–
vom 30. Oktober 2001 V B 142/01, BFH/NV 2002, 309, allerdings nicht
Ausschüttungen an Gesellschafter betreffend; Orth, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft Bd. 26 –2003–, S. 177, 216).

Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen,
dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit
erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (BFH-Beschluss
in BFH/NV 2002, 309). Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch –wie
hier– die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend
verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von
gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem „Wegfall des
bisherigen Zwecks“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist.

Die Klägerin verfügte nach den Feststellungen des FG
zum 31. Dezember 1997 über ein gezeichnetes Kapital von 100.000 DM und einen
Gewinnvortrag in Höhe von 985.640 DM. Mit dem Kaufpreis sollte damit das
gesamte Kapital der Klägerin zum 31. Dezember 1997 zuzüglich eines Anteils am
laufenden Gewinn 1998, der nach den Feststellungen des FG ohne Berücksichtigung
der vGA ca. 900.000 DM betrug, bis zur Anteilsveräußerung an A und E
ausgeschüttet werden.

6. Die Klägerin greift die Einkommensermittlung des FG
nicht an. Fehler des FG sind nicht ersichtlich, sodass der Senat von weiteren
Ausführungen hierzu absieht.

 
Quicklink: uw110803

BGH, Urteil vom 11.10.2010, II ZR 266 / 08

 

Tatbestand

Die
beklagte GmbH betreibt in Bonn die Bundeskunsthalle. Gesellschafter sind die Bundesrepublik
Deutschland und die 16 Bundesländer. Der Kläger wurde 1989 zum Geschäftsführer
bestellt.

Während die
Anstellungsverträge vom 18. Dezember 1989 und 19. Dezember 1991 jeweils
befristet auf fünf Jahre abgeschlossen worden waren, sah die zuletzt am 20.
Juli 1995 geschlossene Vereinbarung eine feste Vertragsdauer bis zum 31.
Dezember 2001 und anschließend – vorbehaltlich eines spätestens bis zum 31.
Dezember 1999 zu fassenden anders lautenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung
– die Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses auf unbestimmte Zeit vor. Im
Jahre 1995 war § 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der Beklagten gestrichen worden. Dieser hatte gelautet: „“Die
Bestellung (des Geschäftsführers) kann nur bei Vorliegen eines wichtigen
Grundes widerrufen werden.““

Nach Abberufung
des Klägers als Geschäftsführer kündigte die Beklagte am 25. Juni 2007 aufgrund
eines entsprechenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung den
Geschäftsführeranstellungsvertrag zum 31. Dezember 2007. Der Kläger hat die Feststellung
begehrt, dass das Dienstverhältnis durch die Kündigung nicht beendet worden
sei. Zudem hat er die Weiterbeschäftigung in seiner bisherigen Funktion als
Direktor und Intendant, hilfsweise in einer ähnlichen leitenden Stellung, und
die Zahlung seiner Vergütung verlangt. Die Klage ist in erster Instanz
erfolglos geblieben.

Das Oberlandesgericht hat auf die Berufung des Klägers unter Zurückweisung der weitergehenden
Klage den Fortbestand des Dienstverhältnisses festgestellt, die Beklagte zur
Weiterbeschäftigung des Klägers in einer seiner früheren Tätigkeit ähnlichen
leitenden Stellung verurteilt und dem Zahlungsbegehren überwiegend stattgegeben.
Der Senat hat die Revision der Beklagten insoweit zugelassen, als diese zur
Weiterbeschäftigung des Klägers verurteilt worden ist. Die weitergehende Nichtzulassungsbeschwerde
der Beklagten hat der Senat zurückgewiesen.

Gründe

Die Revision der Beklagten hat Erfolg.

I. Das Berufungsgericht hält nach Auslegung des zwischen den
Parteien geltenden Anstellungsvertrages § 53 Abs. 3 BAT im Vertragsverhältnis
der Parteien für anwendbar. Das Anstellungsverhältnis des Klägers sei deshalb
nicht mehr ordentlich kündbar und durch die Kündigung nicht beendet.
Dementsprechend habe der Kläger gegen die Beklagte einen Anspruch auf weitere
Beschäftigung in einer seiner früheren Tätigkeit vergleichbaren leitenden
Funktion.

II. Dies hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

1. Zu Recht und von der Revision als der Beklagten günstig
nicht angegriffen hat das Berufungsgericht allerdings das als Hauptantrag
formulierte Begehren des Klägers, ihn zu den bisherigen vertraglichen Bedingungen
als Geschäftsführer (Direktor und Intendant) über den 31. Dezember 2007 hinaus
weiter zu beschäftigen, zurückgewiesen. Ein schuldrechtlicher Anspruch auf
Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer einer GmbH lässt sich aus dem
Anstellungsvertrag nicht herleiten (BGH, Urteil vom 28. Oktober 2002 – II ZR
146/02, ZIP 2003, 28, 29; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., Anh
zu § 6 Rn. 28; Scholz/Schneider/Sethe, GmbHG, 10. Aufl., § 35 Rn. 294). Organ-
und Anstellungsverhältnis sind nach dem Trennungsgrundsatz in ihrem Bestand
voneinander unabhängig (BGH, Urteil vom 10. Mai 2010 – II ZR 70/09, ZIP 2010,
1288 Rn. 9; Urteil vom 26. Juni 1995 – II ZR 109/94, ZIP 1995, 1334, 1335; Urteil
vom 9. Februar 1978 – II ZR 189/76, WM 1978, 319 f.). Aus dieser rechtlichen
Trennung folgt grundsätzlich, dass beide Rechtsverhältnisse nach den jeweiligen
dafür geltenden Vorschriften beendet werden. Die Möglichkeit des jederzeitigen
Widerrufs der Geschäftsführerbestellung nach § 38 Abs. 1 GmbHG gewährleistet
der Gesellschaft im Bereich der Geschäftsführung eine weitgehende
Organisationsfreiheit. Dieses Recht schließt den vom Kläger ursprünglich
geltend gemachten „anstellungsvertraglichen Beschäftigungsanspruch“ hinsichtlich
einer Tätigkeit als Geschäftsführer aus. Denn das Gesetz gewährt in § 38 Abs. 1
GmbHG dann, wenn – wie hier – im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt
ist (vgl. § 38 Abs. 2 GmbHG), die jederzeitige Widerrufsmöglichkeit „unbeschadet
der Entschädigungsansprüche aus bestehenden Verträgen“ (BGH, Urteil vom
28. Oktober 2002 – II ZR 146/02, ZIP 2003, 28, 29).

2. Entgegen der nicht näher begründeten Auffassung des
Berufungsgerichts hat der Kläger aber auch keinen Anspruch auf Beschäftigung in
einer seiner früheren Tätigkeit vergleichbaren leitenden Funktion.

Der Senat hat sich in früheren Entscheidungen bereits damit
befasst, ob der aus seiner Organstellung Abberufene gehalten sein kann, eine
andere angemessene Beschäftigung unterhalb der Organstellung bei der
Gesellschaft auszuüben (BGH, Urteil vom 14. Juli 1966 – II ZR 212/64, WM 1966,
968, 969; Urteil vom 9. Februar 1978 – II ZR 189/76, WM 1978, 319). Die hiervon
zu unterscheidende Frage, ob der abberufene Geschäftsführer aus dem
fortbestehenden Anstellungsverhältnis einen Anspruch auf Tätigkeit und
Beschäftigung in der Gesellschaft hat, konnte der Senat in seiner Entscheidung
vom 12. November 1952 (II ZR 260/51, BGHZ 8, 35, 45 f.) offenlassen. Teilweise
wird ein solcher Anspruch in der Literatur bejaht, dem im Rahmen einer
Interessenabwägung von der Gesellschaft entgegengehalten werden könne, die
Gesellschaft habe im Einzelfall ein schützenswertes Interesse an einer Nichtbeschäftigung
(Scholz/Schneider/Sethe aaO; Leuchten, GmbHR 2001, 750). Einen Anspruch des
Geschäftsführers auf Beschäftigung in einer seiner früheren Tätigkeit
vergleichbaren leitenden Funktion lehnt der Senat indes grundsätzlich ab
(ebenso LG Köln, GmbHR 1997, 1104, 1105; Kleindiek aaO; Ulmer/Paefgen, GmbHG,
2006, § 38 Rn. 117; Baums, Der Geschäftsleitervertrag, 1987, S. 346; Baumann in
Oppenländer/Trölitzsch, GmbH-Geschäftsführung, § 13 Rn. 74.; Röder/ Lingemann,
DB 1993, 1341, 1347; Fonk, NZG 1998, 408, 411; Moll in Festschrift Schwerdtner,
2003, S. 453, 461 f; Buchner/Schlobach, GmbHR 2004, 1, 10). Ausgangspunkt dafür
ist die Auslegung des Anstellungsvertrages. Dieser kann zwar im Fall der
Abberufung des Geschäftsführers aus der Organstellung einen Anspruch auf
Beschäftigung in einer ähnlichen Position als leitender Angestellter vorsehen.
Der Anstellungsvertrag hat aber regelmäßig nur die Beschäftigung als
Geschäftsführer zum Inhalt. Eine Tätigkeit unterhalb der Organebene ist
typischerweise nicht vereinbart. Sie stellt ein aliud zu der
Geschäftsführertätigkeit dar und kann deshalb aus dem Anstellungsvertrag nicht
hergeleitet werden.

Dies entspricht auch der typischen Interessenlage der
Beteiligten. Der abberufene Geschäftsführer hat kein existenzielles Interesse
an einer Weiterbeschäftigung, weil er aufgrund des fortbestehenden
Anstellungsvertrages in Verbindung mit § 615 BGB grundsätzlich einen Anspruch
auf Fortzahlung des Gehalts hat. Er hat nur insoweit ein Interesse an einer
Weiterbeschäftigung, als die Nichtbeschäftigung von ihm als Ansehensverlust
oder Minderung der Lebensfreude empfunden wird. Die Gesellschaft dagegen hat
ein Interesse daran, im Rahmen ihrer Organisationsfreiheit die
Leitungspositionen in ihrem Unternehmen mit Personen ihres Vertrauens zu besetzen.
Zwischen dem abberufenen Geschäftsführer und der Gesellschaft besteht aber im
Regelfall kein uneingeschränktes Vertrauensverhältnis mehr. Bei einer Abwägung
dieser Interessen überwiegt regelmäßig das Interesse der Gesellschaft.

Das Berufungsgericht hat nicht festgestellt, dass in dem
Anstellungsvertrag der Parteien ausdrücklich oder im Wege der Auslegung eine
Pflicht der Beklagten zur Weiterbeschäftigung des Klägers begründet ist. Dafür
spricht auch nichts.

 
Quicklink: uw110601

BFH, Urteil vom 15.09.2010, X R 13 / 09

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute,
die in den Streitjahren 2001 bis 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Vater des Klägers übertrug diesem mit notariellem Vertrag vom 23.
Oktober 1998 (Übergabevertrag) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum 1.
Januar 1999 das Eigentum an einem Grundstück sowie an dem auf dem Grundstück
befindlichen Bäckereibetrieb. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seinen
Eltern jeweils zum ersten eines Monats eine monatliche Rente in Höhe von 4.000
DM ab dem 1. Februar 1999 zu bezahlen. Im Übergabevertrag war die
Abänderbarkeit der Rente gemäß § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorgesehen.
Im Grundbuch wurde eine abänderbare Reallast eingetragen.

Der Kläger führte den Bäckereibetrieb im Rahmen einer GmbH
fort und vermietete dieser die betrieblichen Grundstücke. Die monatliche Pacht
betrug bis Ende des Jahres 2001 44.080 DM. Wegen der schlechten Ertragslage des
Bäckereibetriebs wurde die Pacht ab 2002 auf 16.000 € monatlich vermindert.
Zwischen dem Streitjahr 2003 und dem Jahr 2005 traf der Kläger weitere Maßnahmen
zur Reduzierung der Ausgaben des Bäckereibetriebs (z.B. Wegfall des
Weihnachtsgelds und freiwilliger Lohnzuschläge, Schließung einzelner Filialen,
Minderung der Pacht angemieteter Ladengeschäfte). Mit den Banken vereinbarte er
eine Tilgungsaussetzung. Sein Geschäftsführergehalt (2001 111.600 DM; 2002
55.224 €; 2003 57.480 €) wurde ab Juli 2004 auf 1.600 € monatlich gekürzt.

In den Streitjahren 2001 bis 2003 leistete der Kläger
folgende Rentenzahlungen:

Rate 2001 Betrag in DM 2002 Betrag in € 2003 Betrag in €
Januar 19.01.01 4.000 21.01.02 2.045,17
Februar 29.01.01 4.000 22.02.02 2.045,17
März 27.02.01 1.000
April 01.04.01 4.000
Mai 30.04.01 4.000
Juni 16.05.01 4.000
Juli
August 16.08.01 4.000 31.07.03 2.045,17
September 28.08.03 2.045,17
Oktober 12.10.01 4.000 29.09.03 2.045,17
November 30.10.01 4.000 31.10.03 2.045,17
Dezember 29.11.01 4.000 11.12.03 2.045,17
Summe 37.000 4.090,34 10.225,85

Die GmbH und das Vermietungseinzelunternehmen erzielten in
den Streitjahren folgende – um die Absetzung für Abnutzung (AfA) und den
Erhaltungsaufwand korrigierte – Ergebnisse:

GmbH Vermietungseinzelunternehmen
Jahr Ergebnis in € Ergebnis in €
2001 + 69.205 + 156.563
2002 + 15.769 + 104.544
2003 + 36.175 + 105.645

In ihren Einkommensteuererklärungen machten die Kläger die
Rentenzahlungen, die sie teilweise überwiesen und teilweise bar geleistet
hatten, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in der in den Streitjahren gültigen Fassung geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–)
erkannte lediglich Rentenzahlungen in Höhe von 24.000 DM für die Monate Januar
bis Juni 2001 als Sonderausgaben an und versagte für die Streitjahre 2002 und
2003 den Sonderausgabenabzug vollständig. Die Einsprüche der Kläger hiergegen
blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, die Versorgungsleistungen der zweiten
Jahreshälfte 2001 sowie die Zahlungen im Januar und Februar 2002 seien trotz
der Abweichung von den Vereinbarungen im Versorgungsvertrag als Sonderausgaben
abziehbar. Der Kläger habe die Rente in den Jahren 1999 und 2000 vollständig
und zeitnah bezahlt. Die vereinzelte Nichtzahlung der Rente in den Jahren 2001
und 2002 sei durch die finanziell verschlechterte betriebliche Lage der
Bäckerei bedingt und daher nicht willkürlich. Zudem könne vernachlässigt
werden, dass die Zahlungen gelegentlich verspätet geleistet worden seien. Auch
die Versorgungsleistungen für die Monate August bis Dezember 2003 seien als
Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zwar habe bei Übergabe des Vermögens im Jahr
1998/1999 ein Versorgungsvertrag nach dem sog. Typus 2 vorgelegen, da der
Ertrag des von den Eltern übergebenen Vermögens nicht zur Deckung der
Versorgungsleistungen ausgereicht habe. Die Wiederaufnahme der Zahlungen ab
August 2003 sei jedoch wegen der völligen Einstellung der Zahlungen im Vorjahr
als Vertragsänderung anzusehen. Der Kläger habe sich mit seinen Eltern auf ein
neues Vertragskonzept geeinigt und beschlossen, nach der begonnenen Sanierung
die Rentenzahlungen in der ursprünglich vereinbarten Höhe wieder aufzunehmen.
Deshalb sei zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme der Zahlungen eine neue
Ertragsprognose zu stellen. Diese falle zugunsten des Klägers aus, da die
Rentenzahlungen aus dem Betriebsergebnis der GmbH und des Vermietungsunternehmens
hätten bedient werden können.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 10 Abs.
1 Nr. 1a i.V.m. § 12 EStG. Es liege ein Übergabevertrag nach dem sog. Typus 2
vor. Die Versorgungsleistungen seien nicht durch die laufenden Nettoerträge des
übernommenen Vermögens gedeckt. Daher seien die in den Jahren 2001 und 2002
gezahlten Renten nicht als dauernde Last abziehbar, sondern stellten
Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter
Rechtspflicht i.S. des § 12 EStG dar. Zwar habe es –das FA– sich auf Antrag des
Klägers im Einspruchsverfahren damit einverstanden erklärt, dass im Streitfall
die Grundsätze des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26.
August 2002 IV C 3 -S 2255- 420/02 (BStBl I 2002, 893) weiter anzuwenden seien,
weil die Eltern dem Kläger eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach
ertragbringende Wirtschaftseinheit –wenn auch ohne ausreichende Erträge–
überlassen hätten (vgl. hierzu Tz 74 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004 IV C 3 -S 2255-
354/04, BStBl I 2004, 922). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
–BFH– (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 15. November 2006 X B 11/06, BFH/NV 2007,
209) habe das FG diese auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelung aber
nicht anwenden dürfen.

Die ursprünglich zwischen den Parteien des
Vermögensübergabevertrags getroffenen Vereinbarungen seien nicht wie unter
fremden Dritten durchgeführt worden. Ein Fremder hätte nicht die völlige
Aussetzung der Zahlungen hingenommen, sondern allenfalls eine Minderung
akzeptiert. Hinzu komme, dass der Kläger auch mit fremden Gläubigern
(Arbeitnehmern, Vermietern) und sich selbst (als Vermieter und Geschäftsführer)
nur eine Minderung der ursprünglich vereinbarten Zahlungsansprüche vereinbart
habe. Fremde Dritte hätten zudem auch bei einer Sanierungsbedürftigkeit des
übertragenen Betriebs im Voraus klare, eindeutige und einklagbare
Vereinbarungen über den Charakter der Aussetzung (endgültiger Erlass oder nur
vorübergehende Stundung) sowie über deren vorgesehene Dauer bzw. über eine
Wiederaufnahme der Zahlungen getroffen. Die Bezugnahme auf § 323 ZPO im
Übergabevertrag hätte allenfalls eine Minderung der künftigen Leistungen
gerechtfertigt.

In den letzten drei Jahren vor Betriebsübergabe habe der
Durchschnittsgewinn des Einzelunternehmens des Vaters des Klägers 113.000 DM
betragen. Dieser Gewinn hätte zwar ausgereicht, um die Zahlung der zugesagten
Altenteilsleistungen in Höhe von 48.000 DM zu ermöglichen. Da der Vater jedoch
noch vor der Betriebsübergabe am 1. Januar 1999 erhebliche Beträge in neue
Maschinen und Geräte investiert habe, seien die früheren Betriebsergebnisse für
Prognosezwecke um die bereits absehbaren Finanzierungskosten zu bereinigen. Der
bisherige Durchschnittsertrag wäre davon aufgezehrt worden, während die
erhoffte Steigerung der Umsätze und des Gewinns völlig ungewiss gewesen und
auch nicht eingetreten sei. Deshalb habe das FG den Übergabevertrag zutreffend
dem sog. Typus 2 zugeordnet.

Die Anerkennung der im Jahr 2003 wiederaufgenommenen
Rentenzahlungen als Sonderausgaben stehe in Widerspruch zur Rechtsprechung des
BFH zur willkürlichen Aussetzung und Wiederaufnahme von Zahlungen (vgl.
Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
Aus dem Senatsurteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01 (BFHE 212, 195, BStBl II
2008, 16) könne nicht gefolgert werden, dass nach jeder Vertragsänderung eine
erneute Ertragsprognose anzustellen sei und ursprünglich wegen ihrer Zuordnung
zum sog. Typus 2 nicht als Sonderausgaben abziehbare Zahlungen für die Zukunft
steuerlich anzuerkennen seien.

Das Finanzamt beantragt,

das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung des FG stehe in Einklang mit der
Rechtsprechung des BFH und enthalte keinen Rechtsanwendungsfehler.

 

 

 

 

Gründe

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur
Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung –FGO–), soweit das FG die wiederkehrenden Zahlungen
der Kläger in Höhe von 10.225,85 € im Streitjahr 2003 als Sonderausgaben
anerkannt hat. Keinen Erfolg hat die Revision des FA, soweit sie die
Streitjahre 2001 und 2002 betrifft.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit
Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung
außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung
des BFH im Wesentlichen die folgenden Grundsätze entwickelt:

a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a.
freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des
§ 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG), soweit diese –außerhalb der für die Vermögensübergabe geltenden
Sonderregelung– Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig
begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88,
BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen
als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge „beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber
in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens
vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden
müssen“ (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE
161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die
normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen –ähnlich wie
beim Nießbrauchsvorbehalt– ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als
Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die
Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat, „die Vergleichbarkeit
mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen,
dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen –obwohl sie von ihm
erwirtschaftet werden müssen– als zuvor vom Übergeber vorbehaltene
–abgespaltene– Nettoerträge vorstellbar sind“. Dies ist für die Abziehbarkeit
und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten
Versorgungsrente konstituierend (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01 BFHE
207, 114, BStBl II 2005, 130, unter II.1.b der Gründe).

2. Die Annahme des FG, der im Oktober 1998 geschlossene
Übergabevertrag sei dem sog. Typus 2 (sog. 1. Rentenerlass vom 23. Dezember
1996 IV B 3 -S 2257- 54/96, BStBl I 1996, 1508; Anerkennung als
Versorgungsleistungen bei deren mindestens 50 %iger Deckung durch das
übertragene Vermögen) zuzuordnen, ist rechtsfehlerhaft.

a) Im Streitfall greift die vom Großen Senat in BFHE 202,
464, BStBl II 2004, 95 (unter C.II.6.d bb) formulierte „Beweiserleichterung“.
Danach besteht bei der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende
Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge eine nur in seltenen
Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt
der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf Dauer ausreichende
Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das FG
hat keinerlei Feststellungen getroffen, die diese Beweiserleichterung
entkräften könnten. Vielmehr reichte der in den Jahren vor der
Vermögensübergabe erzielte Durchschnittsgewinn des Einzelunternehmens des
Vaters des Klägers zur Erfüllung der Versorgungsleistungen selbst dann aus,
wenn er nicht –wie von den Klägern im finanzgerichtlichen Verfahren
vorgetragen– bei ca. 300.000 DM, sondern bei 113.000 DM jährlich –so die
Einlassung des FA in der Revisionsbegründungsschrift– gelegen hätte. Werden
–wie vom FA in der Revisionsbegründung berechnet– für Prognosezwecke die
jährlichen Mehrbelastungen des Besitzunternehmens berücksichtigt, die aus den
fremdfinanzierten Investitionen zwischen dem Abschluss des Übergabevertrags (23.
Oktober 1998) und dem Tag der Betriebsübergabe (1. Januar 1999) resultieren, ist
diesen die Ertragssteigerung entgegenzusetzen, die die Investitionen nach Auffassung
der Beteiligten zur Folge haben sollten. Dass die erhoffte Steigerung der Umsätze
und Gewinne nicht sicher war und tatsächlich auch nicht eingetreten ist, ändert
hieran schon deshalb nichts, weil die Versorgungsleistungen selbst in den
Streitjahren 2001 bis 2003 nach den Feststellungen des FG (vgl. die Entscheidungsgründe
unter 2.b) trotz der finanziellen Schwierigkeiten in diesen Jahren aus dem
Ertragsüberschuss des Besitz- und des Betriebsunternehmens hätten bedient
werden können. Im Übrigen rechnet nach der Rechtsprechung bei der Übertragung
einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auch die
Tätigkeitsvergütung für die Geschäftsführung zum erzielbaren Nettoertrag des überlassenen
Vermögens (Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 44/01, BFHE 207, 179, BStBl II
2005, 133). Nichts anderes kann gelten in Fällen, in denen der Vermögensübergeber
ein Einzelunternehmen überträgt, der Vermögensübernehmer dieses als GmbH
fortführt und ein Geschäftsführergehalt bezieht.

b) Der Senat ist an die vom FG vorgenommene Wertung des
Versorgungsvertrags (Typus 2 im Zeitpunkt der Vermögensübergabe) nicht
gebunden. Zwar gehört die Auslegung von Verträgen grundsätzlich zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung
entfällt jedoch, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln,
Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R
75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, m.w.N.). Das FG hat im Streitfall den
Versorgungsvertrag nicht ausgelegt. Es hat aus dem Umstand, dass der
Ertragsüberschuss der Jahre 2001 bis 2003 die Versorgungsleistungen deckt,
lediglich gefolgert, die neue Ertragsprognose im Jahr 2003 falle zugunsten der
Kläger aus (Entscheidungsgründe des FG unter 2.b). Es hat nicht geprüft, ob die
übereinstimmende Einschätzung der Kläger und des FA, bei Vertragsschluss habe
ein Übergabevertrag des sog. Typus 2 vorgelegen, zutreffend ist.

3. Zu Recht hat das FG die in der zweiten Jahreshälfte 2001
und im Januar bzw. Februar 2002 gezahlten wiederkehrenden Leistungen als
Sonderausgaben anerkannt.

a) Zutreffend ging das FG davon aus, dass die vereinbarten
Leistungen als abänderbar anzusehen sind. Da im Versorgungsvertrag auf § 323
ZPO Bezug genommen wurde, konnten die Beteiligten den Vertrag und damit auch
die Höhe der wiederkehrenden Leistungen nicht nur im Hinblick auf eine
veränderte Bedarfslage der Berechtigten, sondern auch auf eine verbesserte bzw.
verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten anpassen.

b) Unschädlich ist im Streitfall, dass der Kläger und seine
Eltern die Abweichung des tatsächlich Vollzogenen vom Vereinbarten nicht
dokumentiert haben.

aa) Zwar ist nach § 761 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leibrente versprochen wird, die schriftliche
Erteilung des Versprechens (ggf. auch in elektronischer Form) erforderlich. Änderungen
der Verpflichtungsermächtigung bedürfen der Form jedoch nur bei Verpflichtungserweiterungen
(Erman/M. Terlau, BGB, 12. Aufl., § 761 Rz 1); nachträgliche Einschränkungen
oder bloße Erläuterungen unterliegen nicht dem Formerfordernis (Staudinger/
Jörg Mayer (2008), § 761 Rz 4).

bb) Das FG hat nicht festgestellt, ob die Vertragsparteien
im Übergabevertrag geregelt haben, dass Vertragsänderungen formbedürftig sind.
Der Senat muss das Verfahren aus diesem Grund jedoch nicht zurückverweisen.
Vertragsparteien können einen vereinbarten Formzwang jederzeit aufheben. Als
actus contrarius zur formfreien Begründung des Formzwangs ist die Aufhebung der
Formabrede gleichfalls formfrei (Erman/H. Palm, a.a.O., § 125 Rz 8;
Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 125 Rz 19; vgl. auch
BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1452). Selbst wenn im
Streitfall im Übergabevertrag die Formbedürftigkeit einer Vertragsänderung
vereinbart sein sollte, müsste von deren stillschweigender Aufhebung
ausgegangen werden, da die Parteien nach den Feststellungen des FG die
Maßgeblichkeit der mündlichen Vereinbarung zur zeitweisen Aussetzung der Versorgungsleistungen
übereinstimmend gewollt haben.

cc) Versorgungsleistungen sind nach der gesetzlichen
Systematik (Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG) stets privat veranlasst. Der
Bezugsberechtigte erhält Unterhaltsleistungen (vgl. § 22 Nr. 1a EStG), die im
Anwendungsbereich der privaten Versorgungsrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG)
steuerlich begünstigt sind. Bei Abweichungen vom Vereinbarten ist deshalb stets
zu prüfen, ob die Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen,
aber auch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags durch eine Änderung der
Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich ist. Diese Prüfung setzt voraus
bzw. wird jedenfalls erleichtert, wenn die Vertragsparteien die Aussetzung oder
Änderung der Höhe der Versorgungsleistungen schriftlich niederlegen und
begründen (Änderung des Versorgungsbedürfnisses/Änderung des Nettoertrags). Der
Senat hält es deshalb für geboten, dass künftig über das Formerfordernis in §
761 BGB hinaus auch nachträgliche Einschränkungen der Rentenverpflichtung
schriftlich belegt werden. Andernfalls können derartige mündliche oder
konkludente Vereinbarungen, die nach Bekanntwerden dieser Entscheidung
getroffen worden sind, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Eine
schriftliche Fixierung der Änderungen des Versorgungsvertrags ermöglicht es im
Übrigen den Beteiligten auch, bei Meinungsverschiedenheiten den Inhalt der abweichenden
Regelung nachzuweisen.

dd) Dem stehen die Rechtsprechungsgrundsätze zur
steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen nicht entgegen,
wonach u.a. Verträge lediglich bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart, also
nicht in jedem Fall schriftlich abgefasst werden müssen. Im Unterschied zu
Miet- oder Arbeitsverträgen unter nahen Angehörigen liegen einem
Versorgungsvertrag keine „entgeltlichen“ Leistungen zugrunde; der
Versorgungsvertrag wird nicht nach dem Wert von Leistung und Gegenleistung
ausgehandelt. Die Änderung eines Versorgungsvertrags ist steuerrechtlich daher
nur anzuerkennen, wenn die veränderte Bedarfslage des Berechtigten oder eine
verbesserte bzw. verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten dies
erfordert. Diese Voraussetzungen müssen für eine spätere Überprüfung
festgehalten werden. So kann auch ein ertragloses Wirtschaftsgut nur dann
Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn sich
der Übernehmer im Übergabevertrag –und damit schriftlich– zur Veräußerung des
übertragenen Objekts und zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten
Vermögensanlage verpflichtet (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202,
464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.a).

c) Den Abzug der in der zweiten Jahreshälfte 2001 und in den
Monaten Januar und Februar 2002 gezahlten Versorgungsleistungen als
Sonderausgaben hindert nicht eine fehlende Fremdüblichkeit.

aa) Die Funktion des anzustellenden Fremdvergleichs in
Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich von
derjenigen des Fremdvergleichs bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen:
Bei Letzteren geht es um die Frage, ob eine Vereinbarung in dem
einkommensteuerrechtlich vorausgesetzten sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung
von Einkünften (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mit dem
nach § 12 EStG unbeachtlichen privaten Bereich steht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002
IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

bb) Diese Zuordnungsentscheidung entfällt bei der
Anerkennung einer dauernden Last, da diese nach der gesetzlichen Systematik
ohnehin stets privat veranlasst ist (vgl. oben II.3.b cc). Hier sollen durch
den Fremdvergleich Versorgungsverträge, denen beide Parteien –durch äußere
Merkmale erkennbar– rechtliche Bindungswirkung beimessen, von Vereinbarungen
abgegrenzt werden, die zwar der äußeren Form nach als bindend erscheinen, für
die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen
sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (Senatsurteil in BFHE
205, 261, BStBl II 2004, 826). Entscheidend ist deshalb, ob die
Vertragsparteien mit dem erforderlichen Rechtsbindungswillen handeln.

cc) Im Streitfall haben die Kläger im Zeitraum zwischen Juli
2001 bis einschließlich Februar 2002 in zwei Monaten (Juli 2001 und September
2001) keine Versorgungsleistungen erbracht. Angesichts der Tatsache, dass im
Übergabevertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen wurde und den wirtschaftlichen
Schwierigkeiten Zugeständnissen Dritter (Vermieter, Arbeitnehmer, ab 2004 auch
der Banken) führte, lässt diese Abweichung vom vertraglich Vereinbarten nicht
den Schluss zu, die Parteien hätten ihren vertraglichen Pflichten insgesamt
nicht mehr nachkommen wollen.

(1) Der Senat hat im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen
bei Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen bereits in seinem
Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH vom 10. November 1999 X R 46/97
(BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, unter II.) die Auffassung vertreten,
lediglich die Unregelmäßigkeit der Zahlungen hindere für sich allein die
Anerkennung einer dauernden Last nicht.

(2) Auch wenn in einer finanziell schwierigen Situation des
übergebenen Unternehmens einzelne Versorgungsleistungen ausgesetzt
werden, ist nach Auffassung des Senats nicht der Schluss gerechtfertigt, die
Parteien würden dem Versorgungsvertrag keine rechtliche Bindungswirkung mehr
beimessen. Solange in solchen Fällen der Übernehmer seine –sich aus dem Sinn
und Zweck des Versorgungsvertrags ergebende– Hauptpflicht, nämlich die
Sicherung des finanziellen Unterhalts des Vermögensübergebers, erfüllt, sind
die geleisteten Rentenzahlungen als Sonderausgaben abziehbar.

4. Zu Unrecht hat das FG jedoch die ab August 2003 gezahlten
wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 10.225,85 € als Sonderausgaben
anerkannt.

Mag der Kläger auch subjektiv der Meinung gewesen sein, die
Versorgungsleistungen zwischen März 2002 und Juli 2003 nicht erbringen zu
können, ohne den Bestand des übernommenen Vermögens zu gefährden, stehen dieser
Annahme doch die objektiven Zahlen entgegen. Nach den Feststellungen des FG
überstiegen die Nettoerträge der GmbH und des Vermietungseinzelunternehmens in
allen Streitjahren die Versorgungsleistungen. Hinzu kommt, dass auch die
Tätigkeitsvergütung als GmbH-Geschäftsführer zum erzielbaren Nettoertrag des
überlassenen Vermögens rechnet. Der Kläger selbst hat bis 2004 keine
Vermögenseinbuße in Form eines Gehaltsverzichts als Geschäftsführer der GmbH
erbracht. Dieses Verhalten lässt darauf schließen, dass er sich nicht mehr an
den Versorgungsvertrag gebunden fühlte. Ein am Versorgungsvertrag festhaltender
Vermögensübernehmer würde die Versorgungszahlungen nicht über einen so langen
Zeitraum (insgesamt 17 Monate) vollkommen aussetzen und so die Versorgung
desjenigen gefährden, der ihm Vermögen –wirtschaftlich betrachtet– jedenfalls
teilweise unentgeltlich übertragen hat. Würde man die Zahlungen steuerlich berücksichtigen,
stünde es im Belieben der Vertragsparteien eines Vermögensübergabevertrags, in
welchem Umfang sie den Vertrag als bindend anerkennen und erfüllen wollen.

Auch wenn die Beteiligten den Versorgungsvertrag ab August
2003 stets vertragsgerecht erfüllt haben sollten (nach dem Vortrag des FA
wurden jedenfalls auch im Jahr 2004 zwei Rentenzahlungen nicht erbracht), kommt
eine Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nach einer Phase einer
schwerwiegenden Abweichung vom Vereinbarten nicht in Betracht (so auch
BMF-Schreiben vom 11. März
2010 IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Tz 63, bzw. in BStBl I 2004,
922, Tz 39). Das gravierende vertragswidrige Verhalten während eines
längeren Zeitraums (im Streitfall 17 Monate) zeigt den fehlenden Rechtsbindungswillen
der Parteien und lässt den Übergabevertrag als Ganzes deshalb nicht unberührt
(a.A. Schönfelder, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2005, 223).
Erfüllt der Übernehmer in späteren Jahren die vereinbarten Versorgungsleistungen
vertragsgemäß, sind deshalb auch diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben
abziehbar. Andererseits hat der Vermögensübergeber, der über einen längeren
Zeitraum vertragswidrig keine Versorgungsleistungen erhalten hat, auch bei
Wiederaufnahme der Zahlungen keine sonstigen Einkünfte zu versteuern.
Quicklink: uw110608

BFH, Urteil vom 23.02.2010, II R 42 / 08

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie ihre
Mutter (M) waren zwei von sechs Kommanditisten der X-GmbH & Co. KG (KG),
die sich mit der Verwaltung von Grundbesitz und der Errichtung von Wohngebäuden
befasste. Die Beteiligung der M belief sich auf 11,25 % und die der Klägerin
auf 42,40 %. Die KG hatte zwei nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte
persönlich haftende Gesellschafter, nämlich eine natürliche Person sowie die
Grundstücksgesellschaft Y mbH (GmbH). Nur die GmbH war zur Vertretung der KG
und zur Führung ihrer Geschäfte berufen. Neben den festen Kapitalkonten und
einem gesamthänderisch gebundenen offenen Rücklagenkonto wurden für die
Kommanditisten Darlehenskonten geführt. Die GmbH war als Geschäftsführerin
berechtigt, bis zu 25 % des Jahresüberschusses dem Rücklagenkonto zuzuführen.
Der restliche Gewinn wurde nach weiteren Abzügen entsprechend den festen
Kapitalanteilen verteilt. Für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb
hinausgehen, benötigte die GmbH einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss. In
der Gesellschafterversammlung gewährte jeweils 1 € eines festen Kapitalkontos
eine Stimme. Gesellschafterbeschlüsse konnten mit einfacher Mehrheit der
abgegebenen Stimmen gefasst werden. In bestimmten Angelegenheiten war eine
Mehrheit von 75 % sämtlicher Stimmen erforderlich.

Gesellschafter der GmbH waren die sechs Kommanditisten der
KG mit Geschäftsanteilen in unterschiedlicher Höhe. Mit einer Ausnahme (Vorzugsstimmrecht)
vermittelten je 100 DM eines Geschäftsanteils in der Gesellschafterversammlung
eine Stimme. Gesellschafterbeschlüsse kamen mit einfacher Mehrheit der
abgegebenen Stimmen zustande. Änderungen des Gesellschaftsvertrages bedurften
einer Mehrheit von 75 % sämtlicher Stimmen.

Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 4. Dezember
2002 übertrug M ihren Kommanditanteil an der KG einschließlich ihres Anteils an
den offenen Rücklagen und zuzüglich der Forderung aus ihrem Darlehenskonto
sowie ihren Geschäftsanteil an der GmbH auf die Klägerin. Dabei behielt sie
sich einen lebenslänglichen Nießbrauch an den übertragenen Beteiligungen vor.
Der M sollten die Ergebnisanteile aus der übertragenen Kommanditbeteiligung
nebst den Zinsen auf die Darlehensforderung sowie die anteiligen
Gewinnausschüttungen der GmbH zugerechnet werden. Außerdem sollten der M die
mit der übertragenen Beteiligung an der KG verbundenen „Stimm- und
sonstigen Verwaltungsrechte“ zustehen. Im Falle einer Veräußerung der
Beteiligungen sollte sich der Nießbrauch am „Netto-Veräußerungserlös“
und ggf. an dessen Wiederanlage fortsetzen.

M erklärte, dass der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der 2002 geltenden Fassung
(ErbStG) in voller Höhe von 256.000 € in Anspruch genommen werde. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) versagte jedoch die
Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG und setzte durch Bescheid vom 25. März
2004 bei einem Erwerb von 666.612 € und einer Vorschenkung aus dem Jahr 2000 in
Höhe von 72.603 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Schenkungsteuer von
87.900 € fest. Davon stundete er wegen der Nießbrauchsbelastung einen
Teilbetrag von 23.220 €, so dass zunächst nur 64.680 € zu zahlen waren.
Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin auf den Steuervergünstigungen des §
13a ErbStG bestand, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2008, 1733 veröffentlichten Urteil der Ansicht, die Klägerin sei
wegen der Ausgestaltung des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht Mitunternehmerin
geworden. Zwar habe sie ein Mitunternehmerrisiko getragen –ihr stehe ein
etwaiger Veräußerungserlös zu; auch liege das Risiko eines Untergangs der
Beteiligung bei ihr–; sie könne jedoch wegen der M vorbehaltenen Stimm- und
Verwaltungsrechte keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Dem stehe die
Einheitlichkeit ihrer durch den Hinzuerwerb vergrößerten Kommanditbeteiligung
nicht entgegen. Ein Gesellschafter könne schuldrechtlich gehindert sein,
„über Teile seines Anteils frei zu verfügen“. Im Übrigen sei Erwerbsgegenstand
eine Kommanditbeteiligung ohne die sonst damit verbundene Möglichkeit,
Mitunternehmerinitiative zu entfalten.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung
des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Ihr komme auch Mitunternehmerinitiative zu.
Wegen der Einheitlichkeit des vergrößerten Kommanditanteils in ihrer, der
Klägerin, Hand könne M die dem Nießbraucher sonst zustehenden Stimmrechte nicht
ausüben. Vielmehr könnten die Mitgliedschaftsrechte aus dem einheitlichen
Gesellschaftsanteil nur einheitlich ausgeübt werden. Daher sei der Vorbehalt
der Stimm- und Verwaltungsrechte bezüglich des hinzuerworbenen Anteils durch M
unwirksam oder zumindest undurchführbar. Sie, die Klägerin, sei allerdings
verpflichtet, bei Wahrnehmung ihrer Gesellschafterrechte die Interessen der M
als Nießbraucherin zu berücksichtigen. Unabhängig davon müsse ohnehin in allen
Fällen eines dinglichen Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil dem
Gesellschafter ein Kernbereich von Mitwirkungsrechten zur eigenen Ausübung
verbleiben. Deshalb sei ein Vorbehalt der Stimm- und Verwaltungsrechte dahin
auszulegen, dass das Stimmrecht dem Nießbraucher nur in laufenden
Angelegenheiten der Gesellschaft zustehen solle.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Schenkungsteuerbescheid vom 25. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 9. Februar 2006 dergestalt zu ändern, dass die Steuervergünstigungen des §
13a ErbStG gewährt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO– ). Das FG hat es zu Recht
abgelehnt, der Klägerin die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
zu gewähren.

1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die
Vergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches
Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei
sind die genannten Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes
wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl
beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des Abs. 4 Nr.
1 der Vorschrift erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs — BFH –vom 10.
Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, sowie vom 14.
Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443).

a) Dass das Vermögen auch beim Erwerber den Anforderungen
des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genügen muss, ergibt sich nicht nur aus dem
Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen
des Abs. 5 der Vorschrift, sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der
Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG
einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
( BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 ( BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671,
unter C.I.2.b bb) entnommen hat. Das BVerfG hat aber die Milderung des
Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber
beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“,
„aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt,
dass das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen
Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils
bedeutet „fortführen“, dass auch der Erwerber Mitunternehmer geworden
sein muss (so BFH-Urteil in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b).

b) Ist der Erwerber eines Anteils an einer
Personengesellschaft bereits vor dem Erwerb Gesellschafter der Gesellschaft
gewesen, geht der erworbene Anteil nach herkömmlicher Meinung in einer
einheitlichen Mitgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf
(vgl. dazu Koller in Koller/Roth/ Morck, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl.
2007, § 124 Rz 2, m.w.N.). Daraus wird abgeleitet, dass der Erwerber
zwangsläufig Mitunternehmer auch bezüglich des in der einheitlichen Beteiligung
aufgegangenen Hinzuerwerbs wird (so Jülicher in Deutsches Steuerrecht –DStR
–1998, 1977, 1978).

Ob an dem Grundsatz der unteilbaren Mitgliedschaft eines Personengesellschafters
auch dann noch festgehalten werden kann, wenn sich der Schenker einen Nießbrauch
an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten hat, ist jedoch fraglich.
Zur Wahrung der Rechte des Nießbrauchers ist die Meinung im Vordringen, dass
beim Erwerb eines nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils eine mehrfache
Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters zugelassen werden müsse (so Ulmer
in Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Bd. 167, S. 103,
114; Kanzleiter in Freundesgabe für Willi Weichler, 1997, S. 50; Karsten
Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 45 I.2.b bb). Für den Erbenerwerb
eines der Testamentsvollstreckung unterliegenden Gesellschaftsanteils durch
einen zuvor schon an der Personengesellschaft Beteiligten hat bereits der
Bundesgerichtshof ausgesprochen, die Testamentsvollstreckung verhindere die uneingeschränkte
Vereinigung der bisher schon gehaltenen und der hinzuerworbenen Anteile (
Beschluss vom 10. Januar 1996 IV ZB 21/94, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
1996, 110, unter II.2.b).

c) Für die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kann
letztlich offen bleiben, ob auch beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils unter
Nießbrauchsvorbehalt von der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft abzurücken ist;
der Vorschrift ist nämlich nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung
durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann
angenommen werden, der erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines
„Weiter- oder Fortführen des Betriebes“ durchgehend den Tatbestand
des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Es reichte daher nicht aus, wenn dem
Erwerber hinsichtlich des erworbenen Gesellschaftsanteils nur deshalb eine
Mitunternehmerstellung zukäme, weil er bereits Gesellschafter der
Personengesellschaft war, – d.h. wenn sich seine bisherige
Mitunternehmereigenschaft aufgrund der angenommenen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft
auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Dem BVerfG ging es nicht um
die Sozialgebundenheit des (Betriebs)Vermögens, das sich schon vor dem Erwerb
des Betriebs bzw. hier des Gesellschaftsanteils in der Hand des Erwerbers
befand (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, unter
II.2.b), sondern um die Sozialgebundenheit des übertragenen Vermögens. Hat der
Gesellschaftsanteil beim Übergang vom Schenker auf den Beschenkten seine
Fähigkeit verloren, kraft eigener Beschaffenheit dem neuen Inhaber eine Mitunternehmerstellung
zu vermitteln, fehlt es an einem durchgehend vorhandenen Gesellschaftsanteil
i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
EStG.

2. Im Streitfall ist der für M bestellte
Vorbehaltsnießbrauch so ausgestaltet, dass die Mitunternehmerstellung bezüglich
des übertragenen Kommanditanteils bei M verblieben und insoweit nicht auf die
Klägerin übergegangen ist. Damit fehlt es an einem durchgehend vorhandenen
Gesellschaftsanteil, der als solcher eine Mitunternehmerinitiative vermittelt.

Ein nach den Vorgaben des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative des
Nießbrauchsbestellers nicht entfallen (so BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R
35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, 245). Im Streitfall haben aber die
Vertragspartner über die Vorgaben des BGB hinaus bestimmt, dass die mit der
übertragenen Beteiligung an der KG verbundenen „Stimm- und
Verwaltungsrechte“ der M als Nießbraucherin zustehen sollen. Damit hat M
sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht nur die Ausübung der nach ihrem anteiligen
Festkapital zu ermittelnden Stimmrechte in laufenden Angelegenheiten vorbehalten
solche Rechte stehen einem Kommanditisten ohnehin nur begrenzt zu , sondern
auch im Bereich der Grundlagengeschäfte (vgl. zur Stimmrechtsproblematik: Karsten
Schmidt in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., Bd. 3, 2007,
vor § 230 Rdnr. 21). Verfahren die Gesellschafter danach, ist dies ungeachtet der
Gesellschaftsrechtslage zumindest gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung steuerrechtlich
beachtlich, zumal die Klägerin aufgrund ihrer schon zuvor gehaltenen Kommanditbeteiligung
an den Grundlagengeschäften mitwirken kann und muss. Sie ist durch den
Stimmrechtsvorbehalt zugunsten der M nicht von der Mitwirkung an den
Grundlagengeschäften ausgeschlossen. Die anderen vier stimmberechtigten Kommanditisten
der KG haben dazu im Rahmen der erforderlichen Zustimmung zur schenkweisen
Anteilsübertragung ihr Einverständnis erklärt.

 
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BGH, Urteil vom 27.01.2010, IV ZR 91 / 09

 

Tatbestand

Der Kläger
macht gegen seine Schwester (Beklagte zu 1) und deren Kinder (Beklagte zu 2 und
3) Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche nach der 2005 verstorbenen
Mutter bzw. Großmutter der Parteien (Erblasserin) geltend.

Mit Vertrag
vom 31. Dezember 1981 (Übergabevertrag) übertrug die Erblasserin mit Wirkung
zum 1. Januar 1982 den 1965 von ihrem Ehemann (Vater bzw. Großvater der Parteien)
geerbten und seitdem von ihr betriebenen Großhandel für Herrentextilien und
Herrenaccessoires auf den Kläger. Die Übertragung erfolgte gemäß Nr. 7 des Übergabevertrages
„im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich“.

Der Kläger
führte den Betrieb bis 1996 fort.

Durch
notarielles Testament vom 4. Januar 1985 setzte die Erblasserin die Beklagten zu
ihren Erben ein.

Der Kläger
berechnet seinen Pflichtteil zuletzt auf 190 742,98 € nach einem aufgrund
erstinstanzlicher Beweisaufnahme von ihm angenommenen Nachlasswert von 762
871,93 €; hinzu komme eine Pflichtteilsergänzung in Höhe von 5 965 € aufgrund
einer Schenkung der Erblasserin an die Beklagte zu 3 über 23 859,44 €.

Die
Beklagten sind der Auffassung, dem Kläger stünden wegen der Übertragung des Großhandelsbetriebes
und wegen umfangreicher nach § 2057a BGB auszugleichender Sonderleistungen
keine erbrechtlichen Ansprüche mehr zu. Nach Ansicht des Klägers hat dagegen
der Betrieb bei Übertragung keinen Wert gehabt.

Beide
Vorinstanzen haben unter Berücksichtigung der Betriebsübertragung 1981 die
Klage abgewiesen. Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Zahlungsbegehren weiter.

Gründe

Die Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der
angefochtenen Entscheidung und Zurückverweisung der Sache an das
Berufungsgericht.

I. Das Berufungsgericht hält den Kläger wegen der ihm
im Wege „vorweggenommener Erbfolge“ übergebenen Firma nach den §§
2316 Abs. 1, 2050 Abs. 3 BGB für ausgleichspflichtig. Mit Rücksicht darauf
könnten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche nicht festgestellt
werden, selbst wenn zu seinen Gunsten von einem Nachlasswert von 762.871,93 €
ausgegangen und keine Ausgleichung besonderer Leistungen der Beklagten zu 1
nach § 2057a BGB vorgenommen werde.

Der Kläger habe den Vortrag der Beklagten, er habe
bezogen auf den Todestag der Erblasserin mit dem ihm übertragenen Betrieb einen
Vorempfang in Höhe von 400.000 € bis 450.000 € erhalten, nicht substantiiert
bestritten. Zwar treffe die Beklagten die Beweislast für das Bestehen von
Ausgleichspflichten. Der Kläger trage aber eine sekundäre Darlegungslast für
den Wert der Zuwendung im Umfang seiner Auskunftspflicht gemäß § 2057 BGB. Der
habe er nicht genügt, weil er die Unterlagen, die zur Feststellung des
Unternehmenswertes mit betriebswirtschaftlicher Methode notwendig seien – vor
allem die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der letzten fünf Jahre vor
dem Betriebsübergang – nicht vorgelegt habe.

Sein Vortrag, er sei niemals im Besitz dieser
Unterlagen gewesen, sei unglaubhaft. Selbst wenn ihm aber heute in Ermangelung
weiterer noch vorhandener Unterlagen eine Substantiierung des
Unternehmenswertes nicht möglich sein sollte, müsse ihm wegen schuldhafter
Beweisvereitelung die Beweislast für einen die Klageforderung zumindest
teilweise rechtfertigenden Wert der Zuwendung auferlegt werden. Eine Schätzung
des Unternehmenswertes gemäß § 287 ZPO sowie weitere Sachaufklärung durch
Vernehmung des Steuerberaters oder Einholung eines Sachverständigengutachtens
scheide in Ermangelung belastbarer Anknüpfungstatsachen aus.

II. Das hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

Bereits der Ansatz des Berufungsgerichts, der Kläger
könne bei unentgeltlichen Zuwendungen im Wege der „vorweggenommenen
Erbfolge“ – nur – gemäß § 2316 Abs. 1 BGB i.V. mit § 2050 Abs. 3 BGB
ausgleichspflichtig sein, ist nicht frei von Rechtsirrtum. Das Berufungsgericht
schließt damit die weiteren vom Gesetz in §§ 2315 Abs. 1 und 2316 Abs. 4 BGB
vorgesehenen Möglichkeiten, wie Vorempfänge bei der Ermittlung von
Pflichtteilsansprüchen zu berücksichtigen sein können, von vornherein aus, ohne
dass dafür eine Grundlage benannt wird oder sonst ersichtlich ist (1). Aber
auch die nur unvollkommen angegebene und daher nicht sicher nachvollziehbare
Berechnung der Ausgleichspflicht gemäß § 2316 Abs. 1 BGB ist rechtsfehlerhaft
(2). Eine eigene Sachentscheidung gemäß § 563 Abs. 3 ZPO ist dem Senat mangels
Entscheidungsreife nicht möglich (3).

1. Ob und wie Vorempfänge sich auf eine
Pflichtteilsberechnung auswirken, hängt zunächst davon ab, welche Anordnungen
der Erblasser bei der Zuwendung getroffen hat.

a) In Betracht kommen dafür erstens die Anordnung, die
Zuwendung zur Ausgleichung zu bringen gemäß §§ 2316 Abs. 1, 2050 Abs. 3 BGB,
zweitens die Bestimmung, die Zuwendung auf den Pflichtteil anzurechnen gemäß §
2315 Abs. 1 BGB, sowie drittens gemäß § 2316 Abs. 4 BGB die Zuwendung nach
beiden vorgenannten Bestimmungen auszugleichen und zugleich anzurechnen. Dabei
folgt die Ermittlung des Ausgleichs-, Anrechnungs- oder
Ausgleichs-/Anrechnungspflichtteils nach den jeweiligen tatbestandlichen
Voraussetzungen ganz unterschiedlichen Berechnungsweisen, die je nach den
Umständen des Falles insbesondere den Vermögensverhältnissen, Vorempfängen und Pflichtteilsberechtigten
auch zu ganz unterschiedlichen Ergebnissen führen können (vgl. statt aller
MünchKomm-BGB/Lange, 4. Aufl. § 2315 Rdn. 11 ff., § 2316 Rdn. 9 ff., 20 ff.).
Das erklärt sich aus den verschiedenen Berechnungssystemen, nach denen – zusammengefasst
– bei einer Ausgleichung der Wert der Zuwendung von dem Erbteil abgezogen und
erst von diesem so ermittelten Betrag der Pflichtteil berechnet wird, während
bei einer Anrechnung der Pflichtteil zunächst selbst berechnet und dann von
diesem Pflichtteil der Wert der Zuwendung abgezogen wird (vgl. Sostmann,
MittRheinNotK 1976, 479, 493). Bei einer gleichzeitigen Ausgleichungs- und
Anrechnungsanordnung ist schließlich zunächst der Pflichtteil im Wege der
Ausgleichung zu bestimmen und dieser Wert danach um die Hälfte des
Zuwendungswertes zu kürzen (vgl. Thubauville, MittRheinNotK 1992, 289, 300).
Nach den jeweiligen Vermögensverhältnissen und Pflichtteilsberechtigungen kann
eine „Anrechnung auf den Erb- und Pflichtteil“ gemäß § 2316 Abs. 4
BGB sogar dazu führen, dass der Pflichtteil des Zuwendungsempfängers größer
ist, als wenn nur die Anrechnung angeordnet wäre; bei lediglich
pflichtteilsberechtigten Abkömmlingen und nur einer berücksichtigungsfähigen
Zuwendung ist der Pflichtteil des Zuwendungsempfängers bei Anwendung des § 2315
Abs. 1 BGB oder des § 2316 Abs. 4 BGB allerdings gleich (vgl. Soestmann aaO S.
494 f., 515).

b) Welche dieser Regelungen zur Anwendung kommt, wenn
die Zuwendung – wie hier von der Erblasserin und dem Kläger im Übergabevertrag
ausdrücklich festgelegt – im Wege „vorweggenommener Erbfolge
unentgeltlich“ vorgenommen worden ist, kann nur durch Auslegung ermittelt
werden (vgl. RG JW 1925, 2124 Nr. 13; SeuffArch 76 Nr. 57; Recht 1904, 284 Nr.
1312; OLG Düsseldorf ZEV 1994, 173 m. Anm. Baumann S. 174; SchlHOLG ErbR 2008,
329 m. Anm. Pastewski S. 331 f.; Staudinger/Haas, BGB [2006] § 2315 Rdn. 19,
23; MünchKomm-BGB/Lange aaO § 2316 Rdn. 12; Soergel/Dieckmann, BGB 13. Aufl. §
2315 Rdn. 6; Erman/W. Schlüter, BGB 12. Aufl. § 2315 Rdn. 4, jeweils m.v.w.N.).
Der Senatsrechtsprechung ist nicht etwa – wie das Berufungsgericht angenommen
haben könnte – zu entnehmen, dass damit stets nur eine Ausgleichungsanordnung
gemäß § 2316 Abs. 1 BGB gemeint sein kann. Vielmehr hat der Senat lediglich anerkannt,
dass es – abhängig von den jeweiligen Umständen – möglich ist, eine solche
Wendung als Ausgleichsanordnung zu verstehen (BGHZ 82, 274, 278; Urteil vom 12.
Oktober 1988 – IVa ZR 166/87 – FamRZ 1989, 175 unter I 2).

Mit „vorweggenommener Erbfolge“ wird
zunächst nur die Übertragung von Vermögen (oder eines wesentlichen Teils davon)
durch den (künftigen) Erblasser auf einen oder mehrere als (künftige) Erben in
Aussicht genommene Empfänger beschrieben. Sie richtet sich im Grundsatz nicht
nach Erbrecht, sondern den Rechtsgeschäften unter Lebenden mit ihren vielfachen
Gestaltungsmöglichkeiten. Es obliegt weithin dem Tatrichter durch Auslegung zu
ermitteln, was die Parteien des Rechtsgeschäfts vereinbart haben (BGHZ 113,
310, 313; Senatsurteil vom 1. Februar 1995 – IV ZR 36/94 – NJW 1995, 1349 unter
2 a = juris Tz. 11). Dieser tatrichterlichen Aufgabe hat das Berufungsgericht
nicht genügt, indem es ohne weiteres meint, allein wegen der Verwendung des
Begriffes „vorweggenommene Erbfolge“ im Vertragstext von einer
Ausgleichung ausgehen zu müssen. Sofern es sich darin durch einen
unzureichenden Parteivortrag bestärkt gesehen haben sollte, hätte es eines
rechtlichen Hinweises gemäß § 139 ZPO bedurft, da dies offensichtlich von den
Parteien so nicht erkannt worden ist, zumal ihre Wortwahl in den Schriftsätzen
zur Frage, wie die Zuwendung sich auf den Pflichtteil auswirkt, zwischen
„Anrechnung“ und „Ausgleichung“ wechselt, ohne erkennbar
auf die spezifischen nach dem Gesetzestext damit verbundenen rechtlichen
Konsequenzen abzielen zu wollen.

c) Begriff und Motivation legen es bei einer
„vorweggenommenen Erbfolge“ zunächst eher nahe, dass damit die
Eigentumsübertragung als mit Rücksicht auf das künftige Erbrecht umschrieben
werden soll (Senatsurteil vom 1. Februar 1995 aaO), was wiederum für eine
Ausgleichsanordnung spricht, weil so die Berücksichtigung der Zuwendung auf den
Erbteil, nicht aber auf den Pflichtteil bezogen wird (vgl. SchlHOLG aaO;
Pastewski aaO). In einer solchen Anordnung mit Bezug auf den Erbteil ist die
Bestimmung der Anrechnung auf den Pflichtteil daher nicht ohne weiteres
enthalten, was durch die Entstehungsgeschichte des § 2315 BGB verstärkt wird:
Die ursprünglich in § 2288 Abs. 2 Satz 1 der Reichstagsvorlage vorgesehene
Auslegungsregel, im Zweifel sei von einer Anrechnung auszugehen, wurde von der
Reichstagskommission als zu weitgehend gestrichen (RG SeuffArch aaO; Pastewski
aaO m.w.N.).

Eine pflichtteilsmindernde Anrechnungsbestimmung, die
auch konkludent erfolgen kann (vgl. nur RGZ 67, 306 f.; OLG Düsseldorf aaO;
MünchKomm-BGB/Lange aaO § 2315 Rdn. 6), ist damit jedoch keineswegs
ausgeschlossen. Nach den jeweiligen Umständen können solche Erklärungen des
Erblassers durchaus so zu verstehen sein, dass der Vorempfang ganz allgemein
von allem abgezogen werden soll, was der Empfänger aus dem Nachlass zu erhalten
habe und zwar in dem Sinne, dass er auf das beschränkt sein soll, was er durch
die Zuwendung unter Lebenden von dem Erblasser bereits erhalten hat; die
„Bestimmung der Anrechnung auf den Erbteil … (schließt) … die Auslegung
nicht aus, dass damit auch die Anrechnung auf den Pflichtteil bestimmt“
ist (so ausdrücklich RG JW 1925, 2124 f.).

d) Entscheidend ist nach alledem der im Auslegungsweg
zu ermittelnde Erblasserwille, ob mit der Zuwendung zugleich auch eine
Enterbung des Empfängers mit bloßer Pflichtteilsberechtigung gewünscht war und
im Übergabevertrag festgelegt werden sollte, oder ob die Klausel lediglich
klarstellen sollte, dass der Empfänger das, was er an sich erst mit dem Tode des
Erblassers erhalten sollte, nun schon zu Lebzeiten bekommt, im Übrigen es aber
bei den rechtlichen Wirkungen einer Zuwendung im Erbfall verbleiben soll (vgl.
zum Ganzen Sostmann aaO S. 482 ff., 489 ff.; Thubauville aaO S. 297). Der
erkennbare Erblasserwille muss für die Annahme einer Anrechnungsbestimmung
gemäß § 2315 Abs. 1 BGB mithin auf eine Kürzung der dem Empfänger am
Restnachlass zustehenden Pflichtteilsrechte gerichtet sein, wobei aber die
Enterbungsabsicht bei Formulierung der Anrechnungsbestimmung noch nicht
bestanden haben muss; es reicht, dass der Erblasser die Möglichkeit in Betracht
gezogen hat (Staudinger/Haas aaO § 2315 Rdn. 21).

Diese Ermittlung des Erblasserwillens erfordert eine
Gesamtbewertung aller relevanten Umstände, wobei insbesondere auch die
zeitlichen Zusammenhänge zwischen Zuwendung und Testamentserrichtung, der
Vermögensgegenstand und seine wirtschaftliche Nutzbarkeit durch den Empfänger
vor dem Erbfall sowie die Größenordnung der vorgezogenen Vermögenszuwendung zu
berücksichtigen sind. Ebenso können Vorstellungen des Erblassers über eine
gleichmäßige Behandlung von Abkömmlingen eine Rolle spielen, wobei zu beachten
ist, dass ein solcher Erblasserwille bei der Berechnung des Ausgleichspflichtteils
i.S. von § 2316 Abs. 1 BGB an Grenzen stößt, weil enterbte Vorempfänger
rechnerisch mit der Hälfte des Vorempfangs begünstigt bleiben, was einer etwa
beabsichtigten völligen Gleichstellung entgegensteht (vgl. MünchKomm-BGB/Lange
aaO § 2316 Rdn. 12; Soergel/Dieckmann aaO § 2316 Rdn. 12). Die Beweislast für
eine pflichtteilsmindernde Anrechnungsbestimmung i.S. von § 2315 Abs. 1 BGB
bleibt indes letztlich beim Erben (MünchKomm-BGB/Lange aaO § 2315 Rdn. 6;
Soergel/Dieckmann aaO § 2315 Rdn. 6).

2. Nach den vom Berufungsgericht wohl in seine
Berechnung eingestellten Werten (Nachlass 762.871,93 €; auf den
Erbfallzeitpunkt indexierte Zuwendung, vgl. BGHZ 96, 174, 181, 400.000 €)
trifft seine Annahme nicht zu, dass mit Rücksicht auf die zugrunde gelegte
Ausgleichspflicht gemäß § 2316 Abs. 1 BGB ein Pflichtteils- oder
Pflichtteilsergänzungsanspruch nicht festgestellt werden könne.

Dieses Ergebnis ist bei den genannten Zahlen
allerdings im Falle einer Anrechnungsbestimmung gemäß § 2315 Abs. 1 BGB zu
erreichen, was möglicherweise dem Berufungsgericht bei dem Verständnis der
Regelung in Nr. 7 des Übergabevertrages vorgeschwebt hat. Denn der
Anrechnungspflichtteil aus Pflichtteil abzüglich Zuwendung ergibt rechnerisch
einen negativen Wert (762.871,93 € + 400.000 € = 1.162.871,93 € : 4 =
290.717,98 € abzügl. 400.000 € = -109.282,02 €).

Bei einer Ausgleichung verbleibt hingegen – was die
Revision zutreffend darlegt – ein positiver Ausgleichungspflichtteil
(762.871,93 € + 400.000 € = 1.162.871,93 € : 2 [Abkömmlinge] = 581.435,97 € –
400.000 € = 181.435,97 € x 1/2 = 90.717,99 €).

Bei einer Kombination von Ausgleichung und Anrechnung
scheiden hier wiederum Pflichtteilsansprüche aus, da die Differenz aus
Ausgleichungspflichtteil und halbem Vorempfang – wie bei einer Anrechnung
allein – negativ ist (90.717,98 € – 200.000 € = -109.282,02 €).

Je nachdem, wie die vom Erblasser und Kläger im
Übergabevertrag vereinbarte unentgeltliche Betriebsübergabe 1982 „im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge“ gemeint gewesen ist – nur Erbteils- oder
auch Pflichtteilsbezug -, entscheidet sich, ob für den Kläger überhaupt noch
ein Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruch in Betracht kommen kann.

3. Darüber wird der Tatrichter zunächst erneut zu
befinden haben.

Der Senat weist für die – je nach dem Ergebnis –
gegebenenfalls erforderliche weitere Bearbeitung vorsorglich auf folgendes hin:
Neben der Feststellung des Nachlasswertes bedarf es auch der des Wertes der
Zuwendung. Die Beklagten haben im Rahmen der ihnen auch bezüglich
berücksichtigungsfähiger Zuwendungen obliegenden Darlegungs- und Beweislast zum
Unternehmenswert ausreichend substantiiert vorgetragen. Mehr ist ihnen
insbesondere angesichts des Umstandes nicht möglich, dass dem Kläger laut Nr.
8.3 Übergabevertrag sämtliche für die (Fort-)Führung des Betriebes notwendigen
und zweckmäßigen Unterlagen übergeben worden sind. Hinzu kommt – worauf das
Berufungsgericht ebenfalls zutreffend abstellt -, dass er gemäß Nr. 5.4 Abs. 2
und Nr. 6 Übergabevertrag Steuernachforderungen aufgrund einer steuerlichen
Außenprüfung für den Zeitraum bis 31. Dezember 1981 und sämtliche im
Unternehmen begründete Verbindlichkeiten nach der Bilanz zum 31. Dezember 1981
übernommen hat, was ohne den Erhalt der entsprechenden Betriebsunterlagen aus
der Zeit vor der Betriebsübergabe für ihn nicht nachzuvollziehen gewesen wäre.
Dem Kläger obliegt es daher jetzt, dem Vorbringen der Beklagten seinerseits
substantiiert zu entgegnen. Sein Vortrag reicht dafür bislang nicht aus. Unter
Berücksichtigung, dass seine Auskunftspflichten aus § 2057 BGB oder zusätzlich
aus § 242 BGB auch wertbildende Faktoren der Zuwendung erfassen können (vgl.
MünchKomm-BGB/Heldrich aaO § 2057 Rdn. 6 m.w.N. in Fn. 11), geht zu seinen
Lasten, wenn er sich nicht in der Lage sieht, so konkret und zusammenhängend
vorzutragen, dass daraus gegebenenfalls unter sachverständiger Beratung und
durch Vernehmung von Zeugen zu einzelnen streitigen Punkten der Wert des
Betriebes im Zeitpunkt der Übergabe erschlossen werden kann. Punktuelle und
teilweise wenig plausible Angaben wie etwa zu einem Kapitalkonto, Geldzuflüssen
aus Spielgewinnen oder sonstigen steuerlichen Aspekten genügen dafür nicht.

Schließlich können Pflichtteilsrestansprüche solange
nicht zugesprochen werden, als Feststellungen zu der bislang – aus Sicht des
Berufungsgerichts folgerichtig – offen gelassenen Frage fehlen, inwieweit die
Beklagte zu 1 besondere Leistungen gemäß § 2057a BGB zur Ausgleichung bringen
kann.

 
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