Steuerrecht, Körperschaftssteuer

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Steuerliche Behandlung der Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Mezzanine-Kapital

Prof. Dr. Andreas Wiedemann, Rechtsanwalt

Problemstellung

Wesentliche Säule der Finanzierung von Familienunternehmen ist die sog. Innenfinanzierung, also die Finanzierung durch einbehaltene, versteuerte Unternehmensgewinne. Auch dem Bereich der Innenfinanzierung zuzurechnen sind Darlehen, die Gesellschafter in ihr Unternehmen hineingeben. Neben diesen Instrumenten der Innenfinanzierung nehmen nach wie vor die überwiegende Anzahl der Familienunternehmen Bankkredite als Instrumente der Fremdfinanzierung in Anspruch. Gerät das Familienunternehmen wirtschaftlich in die Krise wird von den Banken für die Aufrechterhaltung der Kreditlinien oder die Gewährung eines „Überbrückungskredites“ regelmäßig die Verbesserung der Eigenkapitalquote gefordert. In solchen Konstellationen ist es in der Praxis durchaus üblich, Gesellschafterdarlehen im Rahmen eines sog. Debt-Mezzanine-Swap in Mezzanine- Finanzierungsinstrumente, beispielsweise Genussrechte, umzuwandeln. Die Genussrechte werden dabei so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell Eigenkapital darstellen. Dies ist möglich, wenn die Genussrechte dauerhaft gewährt und mit Nachrang gegenüber sonstigen Gläubigern ausgestaltet werden, eine Verlustbeteiligung vorgesehen ist und die Verzinsung zumindest teilweise gewinnabhängig erfolgt. Dadurch werden die Bilanzrelationen verbessert, was eine höhere Bonität und damit günstigere Kreditkonditionen bzw. eine Erweiterung des Kreditfinanzierungsspielraums zur Folge hat. Entgegen der handelsbilanziellen Betrachtung ist steuerlich regelmäßig gewünscht, dass die Mezzanine- Finanzierungsinstrumente Fremdkapitalcharakter haben. Dabei liegen die Vorteile einer unterschiedlichen Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz auf der Hand. So können Zinsaufwendungen, die an den Mezzanine-Finanzierungsgeber bezahlt werden, steuerlich als Betriebsaus- gaben abgezogen werden. Die Rückzahlung der entsprechenden Finanzierungsinstrumente stellt steuerlich keine Gewinnausschüttung dar, führt also nicht zu unerwünschten ertrag- steuerlichen Folgen beim Finanzierungsgeber. Last but not least kann die Umwandlung des Gesellschafterdarlehens in Mezzanine-Finanzierungsinstrumente ertragsteuerneutral vollzogen werden. Die steuerbilanzielle Qualifizierung als Fremdkapital wird in der Praxis mit Hinblick auf 8 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 KStG zumeist dadurch versucht zu erreichen, dass eine Beteiligung am Liquidationserlös und/oder an den stillen Reserven vertraglich ausgeschlossen wird. Diese in der Praxis gängige Handhabung ist nun von der Finanzverwaltung in Frage gestellt worden. Die OFD Rheinland vertritt die Auffassung, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 KStG nur Regelungen zur Einkommensermittlung beinhaltet und inhaltlich keine Aussage zur steuerbilanziellen Behandlung von Mezzaninen-Finanzierungsinstrumenten trifft. Nach Ansicht der OFD Rheinland zieht eine handelsbilanzielle Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital infolge des Maßgeblich- keitsprinzips steuerbilanziell ebenfalls eine Umqualifizierung in Eigenkapital nach sich. Folge dieser Auffassung der Finanzverwaltung ist, dass sämtliche vorgenannten Steuervorteile verloren gehen und durch die Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Mezzanine-Finanzierungsinstrumente steuerbilanziell kein erfolgsneutraler Passivtausch vorliegt. Eine solche Umwandlung führt vielmehr handels- und steuerbilanziell zu einem Ertrag. Soweit das umgewandelte Gesellschafterdarlehen nicht werthaltig ist sind entsprechende Ertragsteuern die Folge. In der Höhe, in der das Gesellschafterdarlehen werthaltig ist, führt die Umwandlung zu einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH v. 09.06.1997 – GrS 1/94 – BStBl. II 1998, 307). Beim Gesellschafter führt dies zu einer nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung.

Abschließende Hinweise

Die Verfügung der OFD Rheinland ist soweit ersichtlich bundeseinheitlich noch nicht abgestimmt. Es muss also zunächst abgewartet werden, ob die Finanzverwaltung insgesamt auch in anderen Bundesländern diese Linie vertreten wird. In der Praxis ist Vorsicht anzuraten. Das gängige Instrument der Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital zur Stärkung der Eigenkapitalquote kann in Sanierungssituationen derzeit nicht ohne erhebliche Steuerrisiken eingesetzt werden.

Schenkungssteuergesetz

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Schenkungen unter Lebenden

Kettenschenkung  im  Beziehungsverhältnis „Eltern-Kind-Schwiegerkind“

Dr. Julia Kraft, Notarvertreterin, Weinheim

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Entscheidung betrifft den Fall einer sog. Kettenschenkung. Dieses Gestaltungsmodell ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Dem liegt zu Grunde, dass durch die Aufspaltung einer Übertragung in zwei Übertragungsvorgänge die für Kinder und Eheleute vorgesehenen Freibeträge von 400.000,– ` bzw. 500.000,–  `genutzt werden können, während bei einer Direktzuwendung z.B. an das Schwiegerkind nur ein Freibetrag von 20.000,– ` zur Verfügung steht und eine solche direkte Zuwendung zudem der erbschaftsteuerlich ungünstigeren Steuerklasse II unterfällt. Mit notariell beurkundetem Vertrag übertrug ein Vater auf seinen Sohn einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung, zu Alleineigentum. Der Sohn verpflichtete sich für die Überlassung an seinen Bruder 50.000,– ` zu bezahlen. Zur Sicherung des Übergebers vereinbarten sie, dass dieser die unentgeltliche Rückauflassung  des Vertragsobjektes u.a. dann verlangen könne, wenn der Sohn zu Lebzeiten des Vaters ohne dessen Zustimmung das Vertragsobjekt veräußern sollte. Im Hinblick auf dieses Rückforderungsrecht stimmte der Vater der Veräußerung eines Miteigentumsanteils zu ½ an die Ehefrau des Sohnes zu. Noch am selben Tag übertrug der Sohn mit darauf folgender Urkundsnummer des gleichen Notars die Hälfte des Miteigentumsanteils an der Immobilie als ehebezogene Zuwendung auf seine Ehefrau. Auf eine Zwischeneintragung des Sohnes als Alleineigentümer verzichteten sie. Unter der Annahme, der Vater habe jeweils einen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Vertragsobjekt seinem Sohn und seiner Schwiegertochter freigebig zugewandt, unterwarf das Finanzamt die zweite Überlassung der Schenkungsteuer. Die klagende Schwiegertochter blieb mit ihrem Antrag, die Vollziehung des Bescheides auszusetzen, vor dem FG München erfolglos (FG München, Beschl. v. 30.05.2011 – 4 V 548/11).

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts sah der BFH die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung als erfüllt an. Es sei ernstlich zweifelhaft, dass eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des Vaters an dessen Schwiegertochter vorliege. Dieser habe vielmehr das gesamte Vertragsobjekt seinem Sohn und nicht anteilig seiner Schwiegertochter zugewandt. Die Schenkung sei zum Zeitpunkt als der Sohn die Weiterübertragung auf seine Ehefrau veranlasst habe, schenkungssteuerrechtlich bereits ausgeführt gewesen, denn es habe ein Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorgelegen. Der Sohn habe als Zwischenerwerber auch über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstandes verfügt. Er habe den hälftigen Anteil des Vertragsgegenstandes ohne Veranlassung des Zuwendenden und ohne rechtliche Verpflichtung freigebig seiner Ehefrau übertragen können. In diesem Fall scheide die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Dies gelte auch dann, wenn Ersterer weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH, Urteil v. 14.03.1962 – II 218/59 U). Für die Praxis ist von Bedeutung, dass der BFH in der vorliegenden Entschei- dung das Modell der Kettenschenkung schenkungssteuerrechtlich grundsätzlich gebilligt hat. Zu der Frage, ob im vorliegenden Fall ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) angenommen werden könne, hat das Gericht lapidar festgestellt: „Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liegen nicht vor“. Wesentlich für die praktische Gestaltung der Verträge ist der gerichtliche Hinweis, dass in Fällen, in denen der Beschenkte zur Weiterschenkung verpflichtet wird, keine Bereicherung der Mittelperson aus dem Vermögen des Zuwenden- den besteht (BFH, Urt. v. 13.10.1993 II R 92/91). Im Falle einer solchen Weitergabeverpflichtung die sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus anderen Umständen ergeben kann ist folglich von einer direkten Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind auszugehen. Sie ist daher zu vermeiden. Da im Entscheidungsfall keine ausdrückliche Verpflichtung zur Weitergabe vereinbart wurde, ist von besonderem Interesse, welche sonstigen Kriterien das Gericht für die Frage, ob der Erstempfänger zur Weitergabe der Schenkung veranlasst wurde, herangezogen hat. Hierzu hat es zunächst festgestellt, dass Eltern regelmäßig kein vorrangiges Interesse daran haben, ihre Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nicht auf ihre Kinder, sondern unmittelbar auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen. Diese sehr allgemeine Bewertung hat der BFH durch folgende praxisrelevanten Anmerkungen ergänzt: Von der dargestellten Interessenlage sei insbesondere dann auszugehen, wenn für bestimmte Fälle ein Rückübertragungsanspruch des zuwendenden Elternteils gegenüber dem bedachten Kind vereinbart wurde. Ferner sei die dem Sohn auferlegte Zahlungspflicht gegenüber dem weichenden Bruder zu berücksichtigen. Diese Abfindungsverpflichtung spreche so der BFH gegen eine Zuwendung des Vaters an seine Schwiegertochter, die den Hälfteanteil ohne besonderes Entgelt erhalten habe. Bei der künftigen Gestaltung der Vermögensübertragung müssen daher die Fragen der Vereinbarung eines Rückübertragungsanspruchs und der Ausgestaltung einer etwaigen Abfindungsverpflichtung auch mit Blick auf diese Ausführungen des BFH sorgfältig bedacht werden. Insbesondere darf eine etwaige Zahlungspflicht des beschenkten Kindes gegenüber den weichenden Geschwistern nicht auf den Zweitempfänger anteilig abgewälzt werden. Die Tatsache, dass die beiden Verträge an einem Tag in aufeinanderfolgenden Urkundenrollennummern geschlossen wurden, hat der BFH anders als das FG hingegen unberücksichtigt gelassen. Welche Rolle diese äußeren Kriterien bei der steuerrechtlichen Beurteilung einer „Kettenschenkung“ im Verhältnis „Eltern-Kind-Schwiegerkind“ künftig spielen werden, bleibt abzuwarten. Dem BFH liegt derzeit ein vergleichbarer Fall zur Entscheidung im Revisionsverfahren vor (BFH, II R 45/11 zum Urt. des FG München v. 15.06.2011 – 4 K 396/11). Es ist daher zu hoffen, dass das Gericht die Gelegenheit ergreift, die für die Praxis so wichtige Rechtssicherheit in diesem Bereich weiter zu erhöhen.

 

Form des Schenkungsversprechens

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Formlose Schenkung von Unterbeteiligungen

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt

Sachverhalt

Die Klägerin, eine Familienstiftung, ist testamentarische Alleinerbin des am 26.10.2002 verstorbenen Frank- furter Verlegers Dr. Siegfried Unseld (U). Der Beklagte ist ein (Sohn des U) war als persönlich haftender Gesellschafter an der S. Verlag GmbH & Co. KG (Verlag „Suhrkamp“) und an der I. Verlag GmbH & Co. KG (Verlag „Insel“) jeweils zu 51 %, an der Verlagsleitung (Komplementär-) GmbH zu 55 % beteiligt, außerdem an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffend den Grundbesitz in Frankfurt. Im Jahr 2001 räumte U in notarieller Form einer weiteren Stiftung, der Siegfried Unseld-Stiftung (SU-Stiftung), auf den Zeitpunkt seines Versterbens ohne Gegenleistung Unterbeteiligungen i.H.v. je 30 % an den genannten Gesellschaften ein mit der Maßgabe, dass nach seinem Tod sein Erbe Hauptbeteiligter sei. In 18 des notariellen Vertrages ist die Gewinnverteilung in der Unterbeteiligungsgesellschaft geregelt. In § 16 heißt es zur Geschäftsführung in der Unterbeteiligungsgesellschaft: „I. Geschäftsführer der Innengesellschaft ist der Hauptbeteiligte. Der Hauptbeteiligte hat die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, ehe er bei der Wahrnehmung ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehender Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Handlungen, die über gewöhnliche Gesellschafterent- scheidungen in den Beteiligungen hinausgehen (entsprechend § 116 Abs. 2 HGB), ist die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.“ Seit dem Tod des Erblassers (U) streiten die Parteien darüber, ob die der SU-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen in den Nachlass gefallen und bei der Berechnung des vom Beklagten (Sohn des U) geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs zu berücksichtigen sind (so der Rechts- standpunkt des Beklagten). Die Klägerin hat auf Feststellung geklagt, dass die Einräumung der Unterbeteiligungen zugunsten der SU-Stiftung im Todeszeitpunkt wirksam gewesen sei. Das Landgericht hat diesem Antrag stattgegeben. Berufung und Revision des Beklagten hiergegen blieben erfolglos.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Für die Begründetheit der Klage kam es darauf an, ob U durch die aufschiebend bedingte Einräumung der Unterbeteiligungen den Nach- lass verringert hatte. Dann wären die der SU-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen bei der Berechnung des Pflichtteils des Beklagten nicht zu berücksichtigen. Damit trat ein Problem des Schenkungsrechts auf, nämlich die Frage, ob es sich um eine zu Lebzeiten vollzogene Schenkung handelte. Verträge der hier vorliegenden Art sind gleichzeitig (Innen-) Gesellschaftsverträge und Schenkungsverträge. Umstritten ist deshalb wie bei der stillen Beteiligung –, ob sie formlos abgeschlossen werden können. Denn ohne notarielle Beurkundung sind Schenkungsver- träge nur wirksam, wenn es sich um vollzogene Schenkungen handelt 518 Abs. 2 BGB. Um diese Streit- frage ging es in dem vorliegenden Fall allerdings nicht (direkt), denn die notarielle Form des § 518 Abs. 1 BGB war ja gewahrt. Da es sich aber um ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall handelte, kam § 2301 BGB zum Tragen. Danach fällt eine auf den Todes- und Überlebensfall vereinbarte Schenkung nur dann aus dem Nachlass heraus, wenn der Schenker die Schenkung durch Leistung des zugewendeten Gegenstands vollzogen hat, § 2301 Abs. 2 BGB. Es kam also wie bei § 518 Abs. 2 BGB – darauf an, ob die aufschiebend auf den Tod vereinbarte stille Beteiligung oder Unterbeteiligung als eine bereits vollzogene Schenkung anzusehen ist. Im Gewand des § 2301 BGB war deshalb eine Frage zu entscheiden, die im Bereich des § 518 BGB seit Jahrzehnten heftig umstritten ist.

Entscheidungsgründe

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (NJW 1952, 1412; NJW 1953, 138; offen gelassen in NJW 1990, 2616) konnte die unent- geltliche Einräumung einer Unterbeteiligung – ebenso wie die unentgeltliche Zuwendung der stillen Beteiligung an einer Gesellschaft – mangels dinglicher Mitberechtigung des Unterbeteiligten am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft nicht vollzogen werden. Dies sollte weder durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages über die Begründung der Innengesellschaft noch durch die Einbuchung des Gesellschaftsanteils in die Bücher der Gesellschaft geschehen können. Das Wesen der Unterbeteiligung als Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen bestehe gerade darin, dass nur der Hauptbeteiligte an der Hauptgesellschaft beteiligt ist und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich zur Teilhabe zumindest am Gewinn seines Gesellschaftsanteils verpflichtet ist. Geht die Verpflichtung des Hauptbeteiligten dahin, einen anderen durch Einräumung einer Unterbeteiligung lediglich schuldrechtlich an den Vermögensrechten des ihm an der Hauptgesellschaft zustehenden Gesellschaftsanteils zu beteiligen, solle es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen. Vielmehr erschöpfe sich die Zusage in einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die im Falle der unentgeltlichen Erteilung des Versprechens der notariellen Form bedarf. Ein solches Schenkungsversprechen könne auch nicht dadurch vollzogen werden, dass der Hauptbeteiligte den vereinbarten Anteil des Unterbeteiligten buchmäßig, steuerlich oder in anderer Weise als Vermögen des anderen führt. Denn auch durch eine derartige Handhabung werde der Unterbeteiligte nicht stärker als schuldrechtlich an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten als Partner der Innengesellschaft beteiligt. Auch wenn nur ein schuld- rechtlicher Anspruch zugewendet werden soll, so stelle doch dessen Anerkennung in den Geschäftsbüchern oder gegenüber dem Finanzamt nicht die Bewirkung der versprochenen Leistung dar; vielmehr werde lediglich eine schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers durch eine andere ersetzt. Für den vorliegenden Fall hat der Bundesgerichtshof mit dem hier zu besprechenden Urteil festgestellt, dass der Erblasser (U) der SU-Stiftung nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn des Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften und auf eine Abfindung bei der Ablösung der Innengesellschaft eingeräumt hat. Vielmehr soll die SU-Stiftung auch mitgliedschaftsrechtliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft erhalten haben. Nach § 16 Abs. 2 des notariellen Vertrages aus dem Jahre 2001 habe der Hauptbeteiligte die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, bevor er bei der Ausübung der ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaft zustehenden Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Verhandlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen i.S. von § 116 Abs. 2 HGB in den Beteiligungsgesellschaften hinausgehen, sei sogar die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.

Jedenfalls für den Fall der unentgeltli- chen Einräumung einer so ausgestal- teten Unterbeteiligung ist der Bundesgerichtshof nunmehr der Auffassung, dass die Schenkung mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei. Zwar komme es auch bei der Zuwen- dung einer solchen Unterbeteiligung anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Beschränkt sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern werden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftsrechtliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann, erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftsrechtliche Rechtsposition. Dies rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen ist.

Folgen für die Praxis

Die vom Bundesgerichtshof vorgenommene Differenzierung zwischen einer mitgliedschaftsrechtlichen und einer (bloßen) schuldrechtlichen Rechtsposition ist keineswegs zwingend. Denn die mitgliedschaftliche Rechtsposition wird mit dem Gesellschaftsvertrag der Unterbeteiligungsgesellschaft bzw. der stillen Gesellschaft allein durch eine schuldrechtliche Vereinbarung begründet. Streng genommen wird auch in diesem Fall die schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers lediglich durch eine andere schuldrechtliche Vereinbarung ersetzt.

Für die Praxis ist die Entscheidung des Bundesgerichtshofs gleichwohl mit einer deutlichen Vereinfachung und Kostenersparnis verbunden: Immer dann, wenn mit der schenkweisen Einräumung einer Unterbeteiligung oder einer stillen Beteiligung an einer Gesellschaft auch eine mitgliedschaftliche Rechtsposition eingeräumt wird, ist eine notarielle Beurkundung entbehrlich. Wird dem Beschenkten hingegen keine mitgliedschaftliche Rechtsposition eingeräumt – wie beispielsweise bei der schenkweisen Einräumung einer Treugeberstellung –, bleibt es bei der Beurkundungspflicht nach § 518 Abs. 1 BGB; eine Heilung des Formmangels nach § 518 Abs. 2 BGB scheidet dann weiterhin aus.

Form des Schenkungsversprechens

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Pflichtteilsrecht und Schenkungsvollzug bei atypischer Unterbeteiligung

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt, und Dr. Anton Ederle, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das in §§ 2303 ff. BGB geregelte Pflichtteilsrecht gewährt engeren Familienangehörigen einen Anspruch auf eine Mindestteilhabe am Nachlass und beschränkt damit als Ausdruck der durch Art. 6 GG geschützten Familiensolidarität die Testierfreiheit des Erblassers. Weil Pflichtteilsansprüche am Verkehrswert des Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalls ohne Rücksicht auf dessen tatsächliche Liquidität anknüpfen und mit dem Erbfall sofort und in bar zu erfüllen sind, stellen sie eine große Gefahr für den Erhalt illiquiden Vermögens dar. Für Familienunternehmen, die mit ihrem Verkehrswert regelmäßig den Großteil des gebundenen Nachlassvermögens ausmachen, kann ein Pflichtteilsanspruch die Zerschlagung bedeuten. Aber auch für die Erben von Wertpapieren oder anderen Anlagen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls noch werthaltig waren, nach dem Erbfall aber plötzlich an Wert verloren haben, können Pflichtteilsansprüche ruinös sein, denn die Wertentwicklung, die das Vermögen nach dem Erbfall durchlaufen hat, wird bei der Höhe des Pflichtteilsanspruchs nicht berücksichtigt.

Eine Möglichkeit, diese Gefahr zu umgehen oder jedenfalls zu begrenzen, ist die Zuwendung größerer Vermögenswerte bereits unter Lebenden im Wege der vorweggenommen Erbfolge. Denn der Pflichtteilsanspruch errechnet sich ausschließlich anhand des Nachlassvermögens, also des Ver- mögens, das im Zeitpunkt des Erbfalls noch dem Erblasser zugeordnet war. Ist ein Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden, bleibt er bei der Berechnung des Pflichtteils außer Betracht. Dann drohen zwar Pflichtteilsergänzungsansprüche zum Ausgleich lebzeitiger Vermögensübertragungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall, doch sieht das Gesetz hier für Todesfälle ab dem 01.01.2010 ein Abschmelzungsmodell vor, nach welchem pro Jahr, das zwischen der Schenkung und dem Erbfall liegt, 10 % vom Wert der Schenkung abgezogen werden. Während eine Schenkung im ersten Jahr vor dem Erbfall also voll in die Berechnung einbezogen wird, wird sie im siebten Jahr nur noch zu 4/10 berücksichtigt. Frühzeitige Vermögensübertragungen sind damit ein gangbarer Weg zur Vermeidung oder Reduzierung von Ansprüchen weichender Erben.

Voraussetzung ist aber, dass die Schenkung auch zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde. Denn nur, wenn der Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden ist, fällt er nicht in den Nachlass (§ 2301 Abs. 2 BGB). Die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Schenkung vollzogen wurde, ist damit insbesondere bei Zuwendungen bedeutsam, die aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Todes vorgenommen wurden. In der hier zu besprechenden Entscheidung ging es um eine solche Schenkung von Todes wegen.

Zum Sachverhalt

Der im Oktober 2002 verstorbene Verleger Dr. Siegfried Unseld hatte ein Jahr vor seinem Tod die Siegfried und Ulla Unseld Familienstiftung als seine Alleinerbin eingesetzt. Der Erblasser war mehrheitlich u.a. an der Suhrkamp Verlag GmbH & Co. KG, der Insel Verlag GmbH & Co. KG sowie an der Suhrkamp Verlagsleitung GmbH beteiligt. Einer weiteren Stiftung, der gemeinnützigen Siegfried Unseld- Stiftung, räumte Unseld bereits im Oktober 2001 unentgeltlich Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % seiner Gesellschaftsbeteiligungen ein. Der gemeinnützigen Stiftung wurden dabei neben dem schuldrechtlichen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn der Hauptgesellschaften und einem Abfindungsanspruch auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte innerhalb der durch die Unterbeteiligungen begründeten bürgerlichrechtlichen Innengesellschaften zwischen dem Erblasser als Hauptbeteiligten und der Stiftung als Unterbeteiligten eingeräumt.

Zwischen Unselds zweiter Ehefrau und Unselds Sohn aus erster Ehe entstand nach dem Tode Siegfried Unselds Streit über die Höhe des Pflichtteilsanspruchs des übergangenen Sohnes. Der BGH hatte nun in dritter und letzter Instanz zu entscheiden, ob die Unterbeteiligungen an den Verlagsgesellschaften bereits mit Abschluss der darauf gerichteten Verträge im Oktober 2001 der Siegfried Unseld-Stiftung rechtswirksam eingeräumt waren, die Schenkung also schon zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde und die Unterbeteiligungen damit bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs außen vor zu lassen waren.

Entscheidungsgründe

Eine Unterbeteiligung ist das Pendant zur stillen Gesellschaft, unterscheidet sich aber dadurch, dass Vertragsbeziehungen des Unterbeteiligten nicht mit dem Träger des Unternehmens als solchem bestehen, sondern mit einem der Gesellschafter der unternehmenstragenden Gesellschaft. Die Unterbeteiligung ist also eine stille Beteiligung nicht an einer Gesellschaft, sondern an einem Gesellschaftsanteil (so treffend K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rdnr. 192). Das Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten ist rechtlich als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) in der Sonderform der Innengesellschaft zu qualifizieren.

Typischerweise wird dem Unterbeteiligten nur eine schuldrechtliche Teilhabe an den Vermögensrechten des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt, ohne dass er eine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft selbst erwirbt. Der BGH nimmt in ständiger Rechtsprechung an, dass die unentgeltliche Zuwendung einer solch typischen Unterbeteiligung wie auch die Zuwendung einer typisch stillen Gesellschaftsbeteiligung aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist. Denn hier werde ein bloß schuldrechtlicher Anspruch zugewendet, worin keine Leistungsbewirkung, sondern lediglich der Austausch einer schuldrechtlichen Verpflichtung durch eine andere zu sehen sei.

Vorliegend hat der Erblasser der gemeinnützigen Stiftung über die rein schuldrechtliche Position hinaus aber auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft eingeräumt, nämlich Unterrichtungs-, Anhörungs- und Zustimmungsrechte. Laut BGH ist darin eine Leistungshandlung zu sehen, die die Annahme rechtfertige, die Einräumung einer solch atypischen Unterbeteiligung sei mit dem Abschluss des Beteiligungsvertrages vollzogen. Die Unterbeteiligungen sind damit nicht in den Nachlass Siegfried Unselds gefallen und bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten folglich außen vor zu lassen.

Praxishinweise

Die Entscheidung zeigt, dass lebzeitige Vermögensübertragungen ein möglicher Weg sind, Risiken des Pflichtteilsrechts zu minimieren, dies allerdings nur, wenn sie frühzeitig erfolgen. Bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des weichenden Erben Joachim Unseld konnte die Einbeziehung der Unterbeteiligungen durch die gewählte Nachfolgegestaltung zwar umgangen werden, nicht aber der Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB. Der dürfte die Alleinerbin hier nicht weniger hart treffen, ist der Erbfall doch vor der Reform des Pflichtteilsrechts – und innerhalb von zehn Jahren nach Vollzug der Schenkung eingetreten– und die Schenkung daher in vollem Umfang in Ansatz zu bringen. Eine notariell beurkundete Pflichtteilsverzichtserklärung des weichenden Erben gegen Abfindung (bspw. lebzeitige Einräumung einer stillen Beteiligung) hätte retrospektiv für mehr Sicherheit gesorgt.

Bedeutung erlangt die Entscheidung über die bloße Pflichtteilsproblematik hinaus auch für die Frage, in welcher Form ein Unterbeteiligungs- bzw. stil- ler Gesellschaftsvertrag zu schließen ist. Ein Schenkungsversprechen bedarf zu seiner Wirksamkeit grds. notarieller Beurkundung. Nimmt man an, die Schenkung der Beteiligung wird wie im vorliegenden Fall bereits mit Ver- tragsschluss vollzogen, so wird der Formmangel sogleich geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Auch wenn damit auf eine notarielle Beurkundung atypi- scher, also mitgliedschaftliche Rechte vermittelnder, stiller Beteiligungs- verträge an sich verzichtet werden könnte (entgegen BGH, WM 1967, 685), ist bis zu einer gerichtlichen Klärung auch weiterhin zu einer nota- riellen Beurkundung zu raten.

Der BGH folgt mit seiner Entscheidung einem Urteil des BFH (NJW- RR 2008, 986), nach welchem die schenkweise Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig ist, im Falle einer typischen Unterbeteiligung hingegen erst die laufenden Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Ob die bisherige Rechtsprechung, wonach eine unentgeltliche Zuwendung typisch stiller Beteiligungen aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist, grds. zu überdenken ist, ließ der BGH ausdrücklich offen. Das wäre schon aus steuerlicher Sicht zu begrüßen, denn nach jetzigem Stand ist die Schenkungsteuer bei der typischen Unterbeteiligung laufend auf die schon gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterliegenden Gewinnanteile zu veranlagen.

Schenkung

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Pflichtteilsrecht und Schenkungsvollzug bei atypischer Unterbeteiligung

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt, und Dr. Anton Ederle, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das in §§ 2303 ff. BGB geregelte Pflichtteilsrecht gewährt engeren Familienangehörigen einen Anspruch auf eine Mindestteilhabe am Nachlass und beschränkt damit als Ausdruck der durch Art. 6 GG geschützten Familiensolidarität die Testierfreiheit des Erblassers. Weil Pflichtteilsansprüche am Verkehrswert des Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalls ohne Rücksicht auf dessen tatsächliche Liquidität anknüpfen und mit dem Erbfall sofort und in bar zu erfüllen sind, stellen sie eine große Gefahr für den Erhalt illiquiden Vermögens dar. Für Familienunternehmen, die mit ihrem Verkehrswert regelmäßig den Großteil des gebundenen Nachlassvermögens ausmachen, kann ein Pflichtteilsanspruch die Zerschlagung bedeuten. Aber auch für die Erben von Wertpapieren oder anderen Anlagen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls noch werthaltig waren, nach dem Erbfall aber plötzlich an Wert verloren haben, können Pflichtteilsansprüche ruinös sein, denn die Wertentwicklung, die das Vermögen nach dem Erbfall durchlaufen hat, wird bei der Höhe des Pflichtteilsanspruchs nicht berücksichtigt. Eine Möglichkeit, diese Gefahr zu umgehen oder jedenfalls zu begrenzen, ist die Zuwendung größerer Vermögenswerte bereits unter Lebenden im Wege der vorweggenommen Erbfolge. Denn der Pflichtteilsanspruch errechnet sich ausschließlich anhand des Nachlassvermögens, also des Vermögens, das im Zeitpunkt des Erbfalls noch dem Erblasser zugeordnet war. Ist ein Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden, bleibt er bei der Berechnung des Pflichtteils außer Betracht. Dann drohen zwar Pflichtteilsergänzungsansprüche zum Ausgleich lebzeitiger Vermögensübertragungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall, doch sieht das Gesetz hier für Todesfälle ab dem 01.01.2010 ein Abschmelzungsmodell vor, nach welchem pro Jahr, das zwischen der Schenkung und dem Erbfall liegt, 10 % vom Wert der Schenkung abgezogen werden. Während eine Schenkung im ersten Jahr vor dem Erbfall also voll in die Berechnung einbezogen wird, wird sie im siebten Jahr nur noch zu 4/10 berücksichtigt. Frühzeitige Vermögensübertragungen sind damit ein gangbarer Weg zur Vermeidung oder Reduzierung von Ansprüchen weichender Erben. Voraussetzung ist aber, dass die Schenkung auch zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde. Denn nur, wenn der Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden ist, fällt er nicht in den Nachlass (§ 2301 Abs. 2 BGB). Die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Schenkung vollzogen wurde, ist damit insbesondere bei Zuwendungen bedeutsam, die aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Todes vorgenommen wurden. In der hier zu besprechenden Entscheidung ging es um eine solche Schenkung von Todes wegen.

Zum Sachverhalt

Der im Oktober 2002 verstorbene Verleger Dr. Siegfried Unseld hatte ein Jahr vor seinem Tod die Siegfried und Ulla Unseld Familienstiftung als seine Alleinerbin eingesetzt. Der Erblasser war mehrheitlich u.a. an der Suhrkamp Verlag GmbH & Co. KG, der Insel Verlag GmbH & Co. KG sowie an der Suhrkamp Verlagsleitung GmbH beteiligt. Einer weiteren Stiftung, der gemeinnützigen Siegfried Unseld- Stiftung, räumte Unseld bereits im Oktober 2001 unentgeltlich Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % seiner Gesellschaftsbeteiligungen ein. Der gemeinnützigen Stiftung wurden dabei neben dem schuldrechtlichen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn der Hauptgesellschaften und einem Abfindungsanspruch auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte innerhalb der durch die Unterbeteiligungen begründeten bürgerlich-rechtlichen Innengesellschaften zwischen dem Erblasser als Hauptbeteiligten und der Stiftung als Unterbeteiligten eingeräumt. Zwischen Unselds zweiter Ehefrau und Unselds Sohn aus erster Ehe entstand nach dem Tode Siegfried Unselds Streit über die Höhe des Pflichtteilsanspruchs des übergangenen Sohnes. Der BGH hatte nun in dritter und letzter Instanz zu entscheiden, ob die Unterbeteiligungen an den Verlagsgesellschaften bereits mit Abschluss der darauf gerichteten Verträge im Oktober 2001 der Siegfried Unseld-Stiftung rechtswirksam eingeräumt waren, die Schenkung also schon zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde und die Unterbeteiligungen damit bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs außen vor zu lassen waren.

Entscheidungsgründe

Eine Unterbeteiligung ist das Pendant zur stillen Gesellschaft, unterscheidet sich aber dadurch, dass Vertragsbeziehungen des Unterbeteiligten nicht mit dem Träger des Unternehmens als solchem bestehen, sondern mit einem der Gesellschafter der unternehmenstragenden Gesellschaft. Die Unterbeteiligung ist also eine stille Beteiligung nicht an einer Gesellschaft, sondern an einem Gesellschaftsanteil (so treffend K. Schmidt, in: Münche- ner Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rdnr. 192). Das Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten ist rechtlich als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) in der Sonderform der Innengesellschaft zu qualifizieren. Typischerweise wird dem Unterbeteiligten nur eine schuldrechtliche Teilhabe an den Vermögensrechten des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt, ohne dass er eine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft selbst erwirbt. Der BGH nimmt in ständiger Rechtsprechung an, dass die unentgeltliche Zuwendung einer solch typischen Unterbeteiligung wie auch die Zuwendung einer typisch stillen Gesellschaftsbeteiligung aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist. Denn hier werde ein bloß schuldrechtlicher Anspruch zugewendet, worin keine Leistungsbewirkung, sondern lediglich der Austausch einer schuldrechtlichen Verpflichtung durch eine andere zu sehen sei. Vorliegend hat der Erblasser der gemeinnützigen Stiftung über die rein schuldrechtliche Position hinaus aber auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft eingeräumt, nämlich Unterrichtungs-, Anhörungs- und Zustimmungsrechte. Laut BGH ist darin eine Leistungshandlung zu sehen, die die Annahme rechtfertige, die Einräumung einer solch atypischen Unterbeteiligung sei mit dem Abschluss des Beteiligungsvertrages vollzogen. Die Unterbeteiligungen sind damit nicht in den Nachlass Siegfried Unselds gefallen und bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten folglich außen vor zu lassen.

Praxishinweise

Die Entscheidung zeigt, dass lebzeitige Vermögensübertragungen ein möglicher Weg sind, Risiken des Pflichtteilsrechts zu minimieren, dies allerdings nur, wenn sie frühzeitig erfolgen. Bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des weichenden Erben Joachim Unseld konnte die Einbeziehung der Unterbeteiligungen durch die gewählte Nachfolgegestaltung zwar umgangen werden, nicht aber der Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB. Der dürfte die Alleinerbin hier nicht weniger hart treffen, ist der Erbfall doch vor der Reform des Pflichtteilsrechts – und innerhalb von zehn Jahren nach Vollzug der Schenkung eingetreten– und die Schenkung daher in vollem Umfang in Ansatz zu bringen. Eine notariell beurkundete Pflichtteilsverzichtserklärung des weichenden Erben gegen Abfindung (bspw. lebzeitige Einräumung einer stillen Beteiligung) hätte retrospektiv für mehr Sicherheit gesorgt. Bedeutung erlangt die Entscheidung über die bloße Pflichtteilsproblematik hinaus auch für die Frage, in welcher Form ein Unterbeteiligungs- bzw. stiller Gesellschaftsvertrag zu schließen ist. Ein Schenkungsversprechen bedarf zu seiner Wirksamkeit grds. notarieller Beurkundung. Nimmt man an, die Schenkung der Beteiligung wird wie im vorliegenden Fall bereits mit Vertragsschluss vollzogen, so wird der Formmangel sogleich geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Auch wenn damit auf eine notarielle Beurkundung atypischer, also mitgliedschaftliche Rechte vermittelnder, stiller Beteiligungsverträge an sich verzichtet werden könnte (entgegen BGH, WM 1967, 685), ist bis zu einer gerichtlichen Klärung auch weiterhin zu einer notariellen Beurkundung zu raten. Der BGH folgt mit seiner Entscheidung einem Urteil des BFH (NJW- RR 2008, 986), nach welchem die schenkweise Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig ist, im Falle einer typischen Unterbeteiligung hingegen erst die laufenden Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Ob die bisherige Rechtsprechung, wonach eine unentgeltliche Zuwendung typisch stiller Beteiligungen aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist, grds. zu überdenken ist, ließ der BGH ausdrücklich offen. Das wäre schon aus steuerlicher Sicht zu begrüßen, denn nach jetzigem Stand ist die Schenkungsteuer bei der typischen Unterbeteiligung laufend auf die schon gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterliegenden Gewinnanteile zu veranlagen.

Erbrecht

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Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften

Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG bei schenkweiser Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden KG, die Anteile an inländischen GmbHs hält

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Im Rahmen der Regelung der vorweggenommenen Erbfolge stellt die Bündelung von Vermögen in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (z.B. in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Kommanditgesellschaft, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt) ein beliebtes und sinnvolles Gestaltungsmodell dar. Durch Bündelung des Vermögens in einer solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann z.B. bei entsprechender Ausgestaltung der Stimmrechte des Schenkers dessen Einfluss auf das in der Personengesellschaft konzentrierte Vermögen gesichert werden. Ferner wird eine Zersplitterung des Vermögens vermieden. Hält eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mehr als 25 % der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (z.B. an einer GmbH), so stellt sich die Frage, ob die für unmittelbar von einem Schenker oder Erblasser gehaltenen Anteile an Kapitalgesellschaften gewährten erbschaftsteuerlichen Begünstigungen auch bei einer schenkweisen Übertragung von Anteilen an der zwischengeschalteten vermögensverwaltenden Personengesellschaft gewährt werden. Diese Frage stellt sich sowohl nach dem alten ErbStG als auch nach dem seit 01.01.2009 gültigen ErbStG. Gerade mit Blick auf die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen für unmittelbar gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % kommt dieser Frage erhebliche praktische Bedeutung zu. Nach dem alten ErbStG wurde für die Übertragung begünstigter Anteile an Kapitalgesellschaften ein Freibetrag in Höhe von 225.000,– ` sowie ein Bewertungsabschlag von 35 % gewährt. Nach den seit 01.01.2009 gültigen erbschaftsteuerlichen Bestimmungen steht ein Verschonungsabschlag von 85 % bzw. von 100 % auf den Wert der Kapitalgesellschaftsanteile zur Disposition. Die Finanzverwaltung ist bisher der Auffassung, dass die schenkweise Übertragung von Anteilen an einer zwischengeschalteten vermögenverwaltenden Personengesellschaft, die ihrerseits die Beteiligung an einer grundsätzlich erbschaftsteuerlich begünstigten Kapitalgesellschaft hält, keine begünstigte Übertragung im erbschaftsteuerlichen Sinne darstellt, da es an einer „unmittelbaren“ Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft fehlt. Das Finanzgericht Köln hat nunmehr aber entschieden, dass die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen auch in diesem Fall zu gewähren sind.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung des Finanzgerichts Köln lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger und letztlich auch Schenker hielt im Jahre 2005 100 % des Stammkapitals von zwei GmbHs. Gegen Ende des Jahres 2005 wollte der Kläger seiner Ehefrau sowie seinen sieben Kindern im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge einen Teil seiner Beteiligung an den beiden GmbHs übertragen. Zu diesem Zweck gründete der Kläger zunächst mit einem Sohn, der geringfügig als Kommanditist beteiligt wurde, eine GmbH & Co. KG, in die dann die Anteile an den GmbHs vom Kläger eingebracht wurden. Das Vermögen dieser GmbH & Co. KG bestand somit im Wesentlichen aus zwei GmbHs. Mit dem Ende 2005 abgeschlossenen Schenkungsvertrag wurden sodann an die Ehefrau sowie an die sieben Kinder Anteile an der Kommanditgesellschaft übertragen. In der Schenkungsteuererklärung wurde der nach dem ErbStG alter Fassung gewährte anteilige Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag von 35 % nach § 13a ErbStG (alter Fas- sung) beantragt. Das Finanzamt versagte hingegen die Steuervergünstigungen unter Hinweis auf die damals noch gültigen Erbschaftsteuerrichtlinien (H 26 ErbStR). Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass der Kläger als Schenker an den von der GmbH & Co. KG gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen nicht unmittelbar beteiligt gewesen sei. Gegen diese Auffassung des Finanzamts richtete sich die Klage des Schenkers.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Das Finanzgericht Köln hat dem Kläger Recht gegeben und ihm die Steuervergünstigungen gemäß § 13a ErbStG gewährt. Die Finanzverwaltung hat allerdings gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt. Das Finanzgericht Köln stellt überzeugend dar, dass aus steuerlicher Sicht der Kläger auch nach Einbringung bzw. Übertragung seiner Anteile an den GmbHs in die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG weiterhin an diesen Kapitalgesellschaften unmittelbar beteiligt ist. Das Finanzgericht begründet dies zum einen mit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung. Diese bestimmt, dass der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft gilt. Des Weiteren verweist das Finanzgericht Köln auf die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach der Wirtschaftsgüter, die sich im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Erbschaftsteuerlich wird die vermögensverwaltende Gesamthand somit abweichend von der zivilrechtlichen Sichtweise als transparent betrachtet. Deshalb kann auch das Vermögen dieser vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werden. Vom Finanzgericht Köln wird darauf hingewiesen, dass diese Auffassung auch der überwiegenden Ansicht im Fachschrifttum  entspricht. Dennoch gilt es zu bedenken, dass die Finanzverwaltung zumindest bis zu einem Urteil des Bundesfinanzhofs an ihrer vom Urteil des Finanzgerichts Köln abweichenden Auffassung festhalten wird (siehe zur Auffassung der Finanzverwaltung auch die Ausführungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 unter RE 13b.6 Abs. 2). Bis auf Weiteres sollten daher schenkweise Übertragungen von über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehaltenen Anteilen an erbschaftsteuerlich begünstigten Kapitalgesellschaften entweder vermieden oder alternative Gestaltungsmöglichkeiten erwogen werden. Eine Gestaltungsmöglichkeit besteht darin, die Anteile an der Kapitalgesellschaft aus der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu entnehmen und erst dann schenkweise zu übertragen. Alternativ könnte auch überlegt werden, die vermögensverwaltende Personengesellschaft zu einer gewerblich geprägten bzw. gewerblich tätigen Personengesellschaft fortzuentwickeln, um von den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für die Übertragung von Betriebsvermögen Gebrauch machen zu können.

Handelsrecht, Gesellschaftsrecht

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Ergebnisverwendung

Satzungsdurchbrechung – Zu den Wirksamkeitsvorausset- zungen eines von der gesellschaftsrechtlichen Regelung abweichenden   Gewinnverwendungsbeschlusses

Dr. Sabine Funke, Rechtsanwältin und Notarin; Dr. Olaf Gerber, Rechtsanwalt und Notar

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Entscheidung des OLG Dresden betrifft das in der gesellschaftsrechtlichen Praxis häufig vorkommende Thema sog. satzungsdurchbrechender Gesellschafterbeschlüsse. Als satzungsdurchbrechend bezeichnet man einen Gesellschafterbeschluss, der eine Regelung enthält, die zum Gesellschaftsvertrag im Widerspruch steht, ohne diesen jedoch generell für die Zukunft abändern zu wollen. Vielmehr soll für zukünftige Fälle die betroffene gesellschaftsvertragliche Regelung unverändert fortgelten. Dabei ist weiterhin zwischen punktuellen Satzungsdurchbrechungen und Satzungsdurchbrechungen mit Dauerwirkung zu unterscheiden. Unter punktuellen Satzungsdurchbrechungen sind Beschlüsse zu verstehen, bei denen sich die Wirkung des Beschlusses in der betreffenden Maßnahme erschöpft, wie etwa die Befreiung eines Gesellschafters vom Wettbewerbsverbot für einen ganz konkreten Einzelfall. Eine Satzungsdurchbrechung mit Dauerwirkung liegt demgegenüber dann vor, wenn der vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gesellschafterbeschluss eine fortdauernde Wirkung besitzt und sei es auch nur für einen beschränkten Zeitraum. Hierzu gehören etwa Beschlüsse, die einen Gesellschafter generell von einem Wettbewerbsverbot befreien, oder die Wahl von mehr Beiratsmitgliedern für eine bestimmte Periode als dies der Gesellschaftsvertrag vorsieht. Für satzungsdurchbrechende Gesellschafterbeschlüsse gelten besondere Wirksamkeitsvoraussetzungen. Punktuelle Satzungsdurchbrechungen bedürfen nach der höchstrichterlich allerdings noch nicht bestätigten Rechtsprechung zu ihrer Wirksamkeit der Einhaltung sämtlicher Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages (mit qualifizierter Mehrheit zu fassender und notariell zu beurkundender Gesellschafterbeschluss gemäß § 53 GmbHG), mit Ausnahme der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses im Handelsregister. Wird den Voraussetzungen an die Beschlussfassung nicht entsprochen, ist der Beschluss wohl anfechtbar. Haben jedoch sämtliche Gesellschafter dem Beschluss zugestimmt, so ist der Beschluss wirksam.Satzungsdurchbrechungen mit Dauerwirkung bedürfen zu  ihrer Wirksamkeit ebenalls der Einhaltung sämtlicher Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages, allerdings zusätzlich der Eintragung des Beschlusses im Handelsregister (§ 54 GmbHG). Werden diese Voraussetzungen nicht eingehalten, ist der Beschluss unwirksam und zwar auch dann, wenn ihm sämtliche Gesellschafter zugestimmt haben.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem vom OLG Dresden zu entscheidenden Fall gab der Gesellschaftsvertrag vor, vom Jahresüberschuss der Gesellschaft vor Steuern abzüglich eines Verlustvortrages ein Viertel in die Gewinnrücklage einzustellen und den verbleibenden Betrag grundsätzlich an die Gesellschafter auszuschütten. Die Gesellschafter fassten über mehrere Jahre hiervon abweichende Gesellschafterbeschlüsse, die im Wesentlichen zu niedrigeren Rücklagenzuführungen und höheren Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter führten. Da für keinen der Gesellschafterbeschlüsse die Vorschriften über Gesellschaftsvertragsänderungen eingehalten wurden, fassten die Gesellschafter später in einer notariell beurkundeten Gesellschafterversammlung einen Bestätigungsbeschluss, mit dem sämtliche der satzungsdurchbrechenden Gewinnverwendungsbeschlüsse bestätigt wurden. Dieser wurde anschließend zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Das Registergericht lehnte die Eintragung des Bestätigungsbeschlusses ab, da die Gewinnverwendungsbeschlüsse nicht bewusst entgegen der gesellschaftsvertraglichen Regelung gefasst worden und daher nicht satzungsdurchbrechend seien. Hiergegen richtete sich die Beschwerde, über die das OLG Dresden zu ent- scheiden hatte. Das OLG Dresden ist der Sichtweise des Registergerichts zu Recht nicht
gefolgt. Zutreffend weist das Gericht zunächst darauf hin, dass es für den Begriff der Satzungsdurchbrechung unerheblich sei, ob die Gesellschafter bei ihrer Beschlussfassung eine Satzungsänderung bewusst herbeiführen wollen oder nicht. Das Gericht stuft sodann die Gewinnverwendungsbeschlüsse, und zwar jeden einzelnen von ihnen, als satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung ein und nicht lediglich als punktuelle Satzungsdurchbrechung. Die Ausschüttung der für die Rücklagen gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Beträge wirke sich nämlich über die laufende Abrechnungsperiode aus, da die nicht für die Rücklagen verwendeten Beträge auch in zukünftigen Perioden nicht mehr als Eigenkapital zur Verfügung stünden. Eine Heilung der Beschlüsse komme nur durch beurkundeten Bestätigungsbeschluss und dessen Eintragung in das Handelsregister in Betracht.Für die Praxis bedeutet die Entscheidung für vergleichbare Fälle ein erhebliches Maß an Rechtssicherheit. Die Entscheidung zeigt zugleich aber auch, dass bereits bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages mögliche Durchbrechungen der gesellschaftsrechtlichen Regelung durch entsprechende Öffnungsklauseln antizipiert werden sollten. Denn eine Satzungsdurchbrechung liegt dann nicht vor, wenn der Gesellschaftsvertrag die Abweichung von der fraglichen Satzungsregelung gestattet. Dabei ist zu beachten, dass Öffnungsklauseln immer für jeden konkreten Einzelfall angeordnet werden müssen. Ein lediglich allgemeiner Vorbehalt im Gesellschaftsvertrag zugunsten abweichender Gesellschafterbeschlüsse oder schematische Vorbehaltsklauseln für eine Vielzahl von gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen sind nach allgemeiner Auffassung nicht genügend.

Gemeinschaftliches Testament

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Wechselbezügliche Verfügungen

Lebzeitiges Eigeninteresse des Erblassers bei Schenkungen zum Ausgleich tatsächlich erbrachter Betreuungsleistungen

Dr. Armin Weinand, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das Urteil gibt Anlass, auf die Bindungswirkungen bestimmter letztwilliger Verfügungen hinzuweisen. Die daraus resultierende (einseitige) Unabänderbarkeit früher vorgenommener Erbeinsetzungen entspricht bei geänderten Lebensumständen häufig nicht mehr dem Willen des Erblassers. Es wird dann versucht, durch Schenkungen zu Lebzeiten faktisch mindestens teilweise eine andere als die letztwillig verfügte Vermögenszuordnung zu erreichen und so die Position der Erben auszuhöhlen. In diesem Spannungsfeld bewegt sich die vorliegende Entscheidung. Im Einzelnen: Den Erblasser bindende letztwillige Verfügungen können in zwei Konstellationen vorkommen. Zum einen beim Erbvertrag und zum anderen beim gemeinschaftlichen Testament (Ehegattentestament). In einem Erbvertrag bindet sich der Erblasser gegenüber dem Vertragspartner an die zu Gunsten des Letzteren oder eines diesem nahe stehenden Dritten getroffene Erbeinsetzung. Das bedeutet, dass er ohne die Zustimmung des Vertragspartners insoweit nicht mehr anderweitig letztwillig verfügen kann. Eine ähnliche Rechtswirkung kann sich nach dem Tode des ersten Ehegatten im Falle eines gemeinschaftlichen Testaments ergeben. Liegen sog. wechselbezügliche Verfügungen im Sinne des § 2270 BGB vor, entfaltet eine solche Verfügung des länger lebenden Ehegatten nach dem Tod des anderen Ehegatten die gleiche Bindungswirkung wie beim Erbvertrag. Wechselbezüglichkeit ist dann gegeben, wenn nach dem Willen beider Ehepartner die Verfügung des einen nicht ohne die des anderen gelten soll, also die betreffenden Anordnungen nur gemeinsam stehen und fallen sollen. Das klassische Beispiel für wechselbezügliche Verfügungen findet sich in der weit verbreiteten Struktur des sog. Berliner Testaments. Darin setzen sich die Ehegatten zunächst jeweils gegenseitig als Alleinerben ein und die gemeinsamen Kinder als Schlusserben des länger lebenden. In der Praxis ist häufig zu beobachten, dass die besagten Bindungswirkungen aufgrund geänderter Lebensumstände vom Erblasser nicht mehr gewünscht oder nicht mehr sachgerecht sind. So kann die gegenseitige Alleinerbeneinsetzung der Ehegatten, die häufig im Rahmen eines Ehe- und Erbvertrages zu Beginn einer dann noch kinder- und „vermögenslosen“ Ehe vorgesehen worden ist, sich im fortgeschrittenen Alter erbschaftsteuerlich ungünstig auswirken oder bei nur noch auf dem Papier bestehender Ehe nicht mehr der Lebenswirklichkeit eines Ehegatten entsprechen. Entsprechendes gilt beim Ehegattentestament, wenn sich nach dem Tode des ersten Ehegatten die Lebensverhältnisse des länger lebenden über einen längeren Zeitraum hinweg grundlegend geändert oder sich die Beziehungen zu den gemeinsamen Kindern gravierend unterschiedlich entwickelt haben. Die beschriebenen Bindungswirkungen letztwilliger Verfügungen lassen indes das Recht eines jeden Erblassers, zu seinen Lebzeiten frei über sein Vermögen zu verfügen, grundsätzlich unberührt (§ 2286 BGB). Das bedeutet, dass der Vertragserbe bzw. Begünstigte einer bindend gewordenen wechselbezüglichen Verfügung (Schlusserbe) keinen Anspruch auf bestimmte Vermögenspositionen des Erblassers haben, sondern lediglich auf die ihnen durch die entsprechende letztwillige Verfügung eingeräumte Rechtsposition als Erbe. Als Korrektiv, um die letztwillig Bedachten vor einer willkürlichen faktischen Aushöhlung ihrer Position durch lebzeitige Schenkungen des Erblassers zu schützen, dient die Kategorie des lebzeitigen Eigeninteresses: Gemäß § 2287 Abs. 1 BGB kann der Vertragserbe bzw. nach ständiger Rechtsprechung des BGH (BGH NJW 1976, 749) bei einem gemeinschaftlichen Testament der Schlusserbe von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern, wenn der Erblasser in der Absicht, den Vertrags- bzw. Schlusserben zu beeinträchtigen, eine Schenkung gemacht hat. Dieser Anspruch entsteht freilich erst nach dem Erbfall (nur in besonderen Ausnahmefällen kann die lebzeitige Unwirksamkeit einer Schenkung wegen Verstoßes gegen § 138 BGB in Betracht kommen), weshalb die daraus resultierenden Rechtstreitigkeiten zwischen den Hinterbliebenen meist langwierig und schwierig sind und nicht selten erbittert geführt werden. Dies sollte ein weitsichtiger Erblasser vermeiden, indem er die Spielräume, die die Rechtsprechung aufgezeigt hat und in denen sie keine Beeinträch- tigungsabsicht annehmen will, bei seinen lebzeitigen Verfügungen, ggf. aber auch schon bei der Errichtung seiner letztwilligen Verfügungen, berücksichtigt.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der BGH hat in diesem Zusammenhang nochmals klargestellt, dass für eine Beeinträchtigungsabsicht mit der Folge des bereicherungsrechtlichen Herausgabeanspruchs gegen den Beschenkten erforderlich ist, dass „der Erblasser das ihm verbliebene Recht zu lebzeitigen Verfügungen missbraucht hat“. Ein lebzeitiges Eigeninteresse ist demgegenüber anzunehmen, „wenn nach dem Urteil eines objektiven Beobachters die Verfügung in Anbetracht der gegebenen Umstände auch unter Berücksichtigung der erbvertraglichen Bindung als billigenswert und gerecht erscheint“ (BGHZ 77, 264, 266). Der BGH hat ein derartiges Interesse etwa angenommen, wenn es dem Erblasser im Alter um seine Versorgung und ggf. auch Pflege geht, auch wenn zu diesem Zweck die Bindung an die jüngere Ehefrau vertieft werden soll, oder wenn der Erblasser in der Erfüllung einer sittlichen Verpflichtung handelt, „er etwa mit dem Geschenk einer Person, die ihm in besonderem Maße geholfen hat, seinen Dank abstatten will“. Auf einen für Erblasser mit unternehmerischem Vermögen äußerst bedeutsamen Grund für ein lebzeitiges Eigeninteresse ist an dieser Stelle noch hinzuweisen: Nach einer Entscheidung des OLG Oldenburg (v. 05.10.2010; 12 U 51/10) ist die Absicht, den Bestand eines Geschäftsbetriebs zu erhalten und das Unternehmen auf einen geeigneten Nachfolger zu übertragen, ein billigenswertes Eigeninteresse des Erblassers und schließt eine Benachteiligungsabsicht aus. Wichtig dürfte hierbei insgesamt die Feststellung sein, dass solche Rechtfertigungsgründe gerade auch entstehen können, (lange) nachdem die bindende letztwillige Verfügung getroffen worden ist. Das lebzeitige Eigeninteresse fehlt hingegen in der Regel, wenn der Erblasser die Schenkung aus bloßer Sympathie für den Beschenkten gemacht hat oder vermögensmäßige Ungleichbehandlungen, die durch die bindende Verfügung entstehen, ausgleichen wollte. Allerdings hat der BGH nochmals klargestellt, dass der Vertrags- bzw. Schlusserbe für die Schenkung ohne rechtfertigendes lebzeitiges Eigeninteresse beweispflichtig ist. Ggf. trifft jedoch den Beschenkten wiederum die Darlegungslast für die Motive des Erblassers bei der Schenkung (BGH NJW 1976, 749, 751). In dem vorliegenden Fall hatte die länger lebende Ehefrau, die in ihrem gemeinschaftlichen Testament mit ihrem vorverstorbenen Ehemann die beiden gemeinsamen Kinder als Schlusserben eingesetzt hatte, ihr Hausgrundstück zu Lebzeiten unentgeltlich an ihren Sohn übertragen. In dem notariellen Überlassungsvertrag war ausdrücklich bestimmt, dass Gegenleistungen, insbesondere die Vereinbarung von „Wart- und Pflegeleistungen“, nicht gewünscht werden. Zunächst setzte sich der BGH mit der für Ehegatten, deren jeweiliges Vermögen sich wertmäßig stark unterscheidet, interessanten Thematik auseinander, dass die Schlusserbeneinsetzung durch den vermögenderen Ehegatten nicht wechselbezüglich sein kann, weil der vermögende Ehegatte an seiner eigenen Erbeinsetzung durch den vermögenslosen Ehegatten häufig kein Interesse habe. Vielmehr könne er stattdessen eher seine Freiheit behalten wollen, wen er als Schlusserbe einsetzt (BGH NJW- RR 2012, 207 m.w.N.). Nachdem das Gericht festgestellt hatte, dass hier gleichwohl eine wechselbezügliche Einsetzung der Schlusserben vorlag, befasste es sich mit der Frage, ob die genannte Vertragsklausel, wonach keine Wart- und Pflegeleistungen gewünscht seien, das lebzeitige Eigeninteresse der Erblasserin ausschließt. Der BGH stellte klar, dass ein lebzeitiges Eigeninteresse an einer Schenkung auch dann vorliegen kann, „wenn der Beschenkte ohne rechtliche Bindung Leistungen – etwa zur Betreuung im weiteren Sinne –übernimmt, tatsächlich erbringt und auch in der Zukunft vornehmen will“. Im Falle einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung handele es sich hingegen bereits nicht mehr um eine Schenkung i.S.d. § 2287 Abs. 1 BGB. Der Beschenkte konnte detail- liert darlegen und beweisen, welche (umfangreichen) Hilfe- und Dienstleistungen er über die Jahre für seine Mutter erbracht hatte. Allerdings wies der BGH insoweit darauf hin, dass ein lebzeitiges Eigeninteresse nicht zwingend für den gesamten Schenkungsgegenstand angenommen werden muss, sondern auch lediglich einen Teil der Schenkung zu rechtfertigen vermag. Der Wert der Schenkung sei dann entsprechend den Grundsätzen, die für die gemischte Schenkung entwickelt wurden, (nur) insoweit auszugleichen, als er unter „umfassender Gesamtabwägung“ den Wert der tatsächlich erbrachten sowie der vom Erblasser noch erwarteten Leistungen des Beschenkten übersteigt.

Fazit

Stellt ein Erblasser fest, dass er aufgrund eines Erbvertrages oder eines gemeinschaftlichen Testaments in der Freiheit, seine letztwilligen Verfügungen zu ändern, gehindert ist, kann er andere Personen als die Vertrags- bzw. Schlusserben durch Schenkungen zu Lebzeiten begünstigen. Solche Schenkungen sind nach dem Tode des Erblassers seitens der Vertrags- bzw. Schlusserben nur dann unangreifbar, wenn ein lebzeitiges Eigeninteresse des Schenkers/Erblassers vorlag. Der Erblasser sollte sein Eigeninteresse im Rahmen der Schenkung dokumentieren, indem er zumindest seine Motive darstellt. Erwartet er vom Beschenkten (Gegen-) Leistungen, sollte der Beschenkte diese Leistungen dokumentieren, um sie (und deren Wert) im Zweifelsfall belegen zu können. Wird die faktisch erwartete Gegenleistung als rechtliche Verpflichtung des Beschenkten vertraglich gefasst, schließt der Wert der Gegenleistung die Annahme einer angreifbaren Schenkung mindestens insoweit aus. Bei der Errichtung eines Erbvertrages oder eines gemeinschaftlichen Testaments sollte sich der Erblasser von vornherein Spielräume für die Modifikation seiner letztwilligen Verfügung lassen. So kann sich der Erblasser im Erbvertrag das Recht vorbehalten, nach Belieben lebzeitige Verfügungen zu machen, ohne dass dadurch Ansprüche nach §§ 2288, 2287 BGB begründet werden (h.M., 5. MünchKomm/Musielak, BGB, 5. Aufl., § 2287 Rz. 24 m.w.N.). Im Rahmen der Ausgestaltung eines gemeinschaftlichen Testaments können die Ehegatten bei der jeweiligen Schlusserbeneinsetzung zugunsten ihrer Kinder etwa vorsehen, dass der überlebende Ehegatte zwar keines der Kinder enterben, wohl aber deren Erbquoten untereinander in einem bestimmten Umfang abändern darf oder dritten Personen Vermächtnisse einräumen darf.

Steuergesetz, Umwandlungsteuer

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Entnahme einbringungsgeborener Anteile führt zu keiner Gewinnrealisation

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Familienunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, insbesondere GmbHs, sind häufig aus der Umwandlung von Personengesellschaften oder aber aus der Einbringung von Unternehmensteilen entstanden. Insbesondere der letztere Fall, bei dem aus einem bestehenden Unternehmen (z.B. einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft) Unternehmensteile in eine GmbH ausgegliedert wurden, deren Anteile vom Einzelunternehmer oder den Gesellschaftern der Personengesellschaft gehalten werden, führt zu der in der Praxis weit verbreiteten Betriebsaufspaltungsstruktur. Mit dem Umwandlungssteuergesetz (kurz UmwStG) hält der Gesetzgeber Normen bereit, die eine erfolgsneutrale Ausgestaltung der Vermögensübertragung auf die Kapitalgesellschaft ermöglichen (§ 20 UmwStG). Ohne diese Vorschriften würde die Einbringung von mit stillen Reserven behafteten Vermögenspositionen aus einem bestehenden Unternehmen in eine Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnrealisierung führen. Im Ergebnis können somit stille Reserven von einem bestehenden Unternehmen in eine Kapitalgesellschaft überführt werden. Die durch einen solchen Einbringungsvorgang entstandenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind in doppelter Hinsicht steuerverhaftet. Zum einen gehören die im Zuge einer Betriebsaufspaltung begründeten Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft weiterhin zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmers bzw. ggf. zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter eines Besitzunternehmens in der Rechtsform der Personengesellschaft. Sowohl das alte als auch das seit Dezember 2006 gültige neue UmwStG enthalten Spezialregelungen für durch eine Sacheinlage begründete Anteile an einer Kapitalgesellschaft. In dem noch vor Dezember 2006 gültigen UmwStG hat man in diesem Zusammenhang von sog. einbringungsgeborenen Anteilen gesprochen. In dem seit Dezember 2006 gültigen UmwStG spricht man insoweit von sperrfristbehafteten Anteilen. Kommt es nun in der Folgezeit zu einer Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile auf Personen, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind, so werden die Kapitalgesellschaftsanteile aus dem Betriebsvermögen des bisherigen Inhabers entnommen. Es stellt sich dann die Frage, ob dieser Entnahmegewinn zu versteuern ist oder ob eine Versteuerung vermieden werden kann, da die entnommenen Kapitalgesellschaftsanteile weiterhin den speziellen Vorschriften des UmwStG für einbringungsgeborene bzw. sperrfristbehaftete  Anteile unterliegen. Insbesondere in den Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft z.B. im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder aber im Todesfall auf Gesellschafter übergehen, die nicht zugleich am Besitzunternehmen beteiligt werden, kann nun mit Berufung auf das den Gegenstand dieser Besprechung bildende BFH-Urteil die Besteuerung eines Entnahmegewinns abgewendet werden.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung des BFH lag folgen- der Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger war ursprünglich alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Die GmbH-Anteile waren in den 1970er Jahren durch durch Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten entstanden. Daneben war der Kläger Eigentümer eines Grundstücks, das er an die GmbH verpachtet hat. Dies führte im Ergebnis zu einer Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass die Anteile an der GmbH zum steuerlichen Betriebsvermögen des Klägers bei seinem Besitzunternehmen (Grundstücksun- ternehmen) gehören. Im Mai 2002 übertrug der Kläger seiner Ehefrau unentgeltlich 15 % der Anteile an der GmbH; weitere 2,5 % der Anteile wurden auf einen leitenden Mitarbeiter übertragen. Das Finanzamt unterwarf die Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der auf die Ehefrau übertragenen Anteile (719.794,– `) der Besteuerung als Entnahmegewinn des Klägers. Die dagegen erhobene Klage beim Finanzgericht Düsseldorf hatte Erfolg, die Festsetzung eines Entnah- megewinns wurde aufgehoben (vgl. Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.11.2009, 15 K 4209/08 E). Der BFH hat nunmehr in seinem Urteil die in der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung bestätigt, dass durch die unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen an der GmbH von dem Kläger auf seine Ehefrau kein steuerbarer Entnahmegewinn beim Kläger entstanden ist. Im Hinblick auf die dem leitenden Mitarbeiter übertragenen Geschäftsanteile blieben aber Fragen offen, die vom BFH zur Klärung an die Vorinstanz zurückverwiesen wurden.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem Urteil wird zunächst bestätigt, dass die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile von dem Kläger auf seine Ehefrau begrifflich eine Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG in der damals gültigen Fassung (2002) darstellt. Der BFH kommt aber zu dem Ergebnis, dass die Entnahme nicht die Besteuerungsfolge nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 auslöst. Vielmehr greifen die besonderen Gewinnrealisierungsregeln für einbringungsgeborene Anteile im Sinne des UmwStG 2002. Nach diesen Regelungen führt eine schenkweise Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen auf Dritte zu keinem gewinnrealisierenden Vorgang. Der BFH weist in seiner Entscheidung vor allem darauf hin, dass nach dem UmwStG die Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs dadurch gesichert wird, dass die Anteile auch beim Erwerber weiterhin den besonderen Vorschriften des § 21 UmwStG 2002 unterliegen und damit – unabhängig von einer Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen – steuerverhaftet bleiben. Der BFH widerspricht damit eindeutig der von der Finanzverwaltung im alten Umwandlungssteuererlass vertretenen Auffassung, wonach der Entnahmetatbestand im Einkommensteuergesetz neben den Nachversteuerungsregelungen im UmwStG Anwendung finden soll. Das Urteil kann somit in allen Fällen, in denen bei der Übertragung von Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft nicht bedacht worden ist, dass diese zu einem steuerlichen Betriebsvermögen gehören und eine Entnahmebesteuerung droht, als Begründung dafür herangezogen werden, dass der Entnahmegewinn nicht zu versteuern ist. Zwar sprechen gute Gründe dafür, die Grundsätze dieser Entscheidung auch auf das neue, seit Dezember 2006 gültige UmwStG zu übertragen. Diese Auffassung ist aber keinesfalls gesichert. Deshalb ist nach wie vor Vorsicht geboten, wenn auf Basis des Urteils gestalterische Überlegungen angestellt werden. Hier wäre dringend zu einer verbindlichen Auskunft anzuraten, um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung im Einzelfall der Auffassung des BFH folgt.

Erbrecht

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Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

Beschluss des BFH betreffend die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des seit dem 01.01.2009 gültigen  neuen Erbschaftsteuergesetzes

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Wieder einmal kommt das Erbschaftsteuergesetz auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand. Es liegen zwar zwischenzeitlich drei Verfahren von Finanzgerichten vor, die die gegen das neu gefasste Erbschaftsteuergesetz vorgebrachten Bedenken zurückweisen (siehe im Einzelnen die Nachweise bei Wachter, DStR 2011, S. 2331 ff.). Zwei Verfahren vor dem Finanzgericht München und dem Finanzgericht Köln haben allerdings lediglich Anträge auf Aussetzung der Vollziehung zum Gegenstand, die Entscheidung in der Hauptsache stehen bei diesen Verfahren noch aus. Der BFH knüpft nun mit seinen Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des neuen Erbschaftsteuergesetzes an das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf an, das das Begehren des Steuerpflichtigen nach einer günstigeren Besteuerung in der Steuerklasse II abgelehnt hatte. Die praktische Bedeutung dieses BFH-Beschlusses liegt darin, dass das Gericht die grundsätzliche Fragestellung aufwirft, ob die neuen Verschonungsregelungen für unternehmerisches Vermögen (§§ 13a, 13b und 19a ErbStG) verfassungswidrig sind, weil es diese Vorschriften ermöglichen, durch geeignete Gestaltungen Erbschaftsteuer zu vermeiden, ohne dass es dabei auf eine Gemeinwohlverpflichtung und Gemeinwohlbindung des erworbenen Vermögens ankommt. Der BFH setzt sich sehr anschaulich mit bestimmten Gestaltungsüberlegungen auseinander, die in der Beratungspraxis entwickelt wurden, um erbschaftsteuerliche Verschonungsregelungen in Anspruch nehmen zu können. Hierzu gehört beispielsweise die gewerblich geprägte Festgeld-GmbH & Co. KG, die sogenannte „Cash-GmbH“, die Begründung einer Forderungs-GmbH oder aber bestimmte Betriebsaufspaltungskonstellationen. In all diesen Fällen kann es gelingen, Vermögen ohne das Eingreifen der Lohnsummenregelung in die nächste Generation zu übertragen. Der Beschluss macht deutlich, dass die  gesamten Verschonungsregelungen und die damit verbundenen Abgrenzungsprobleme eine Gefahr für die Anerkennung der Verfassungsmäßigkeit des neuen Erbschaftsteuergesetzes darstellen. Der BFH hat das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Es ist zu erwarten, dass der BFH das Verfahren dann wohl aussetzen und die Frage der Verfassungsmäßigkeit erneut dem Bundesverfassungsgericht vorlegen wird. Ob das Bundesverfassungsgericht sich dann in diesem Fall tatsächlich mit den Verschonungsregelungen für unternehmerisches Vermögen auseinandersetzen wird, bleibt abzuwarten. Die vom BFH aufgeworfenen Fragen könnten aber als willkommener Anlass in der Politik genommen werden, die derzeitigen erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen und die Voraussetzungen für deren Inanspruchnahme deutlich zu verschärfen. Dies gilt umso mehr vor dem Hintergrund der Staatsschuldenkrise.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung der Vorinstanz (Finanzgericht Düsseldorf) sowie dem BFH-Beschluss lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Ein Neffe war zu einem Viertel Miterbe des im Januar 2009 verstorbenen Onkels. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruchs zusammen und belief sich auf 51.266,– `. Unter Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrags von 20.000,– ` setzte das Finanz- amt Erbschaftsteuer in Höhe von 9.360,– ` fest, basierend auf dem in der Steuerklasse II vorgesehenen Steuersatz von damals noch 30 %. Der Neffe begehrte die Herabsetzung der Steuer auf 4.680,– ` und machte geltend, dass mit dem Wachstumsbe- schleunigungsgesetz vom 22.12.2009 der Steuersatz für die Steuerklasse II in seinem Fall auf 15 % reduziert wurde, allerdings nicht rückwirkend zum 01.01.2009, sondern erst für die Steuer, die nach dem 31.12.2009 entsteht. Gegen die Gleichstellung von Personen in der Steuerklasse II und III beim Steuersatz im Veranlagungszeitraum 2009 äußerte der Kläger verfassungsrechtliche Bedenken und wollte die ab 2010 gültige Besserstellung der Steuerklasse II bereits für sich geltend machen. Das Finanzgericht Düsseldorf hat seine Klage abgewiesen und entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht geboten sei, Personen in der Steuerklasse II erbschaftsteuerlich besser zu behandeln als Personen in der Steuerklasse III. Gegen diese Entscheidung hat sodann der Kläger Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt, die zu dem Beschluss des BFH vom 05.10.2011 geführt hat.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der BFH hat in seinem Beschluss vom 05.10.2011 keine Entscheidung in der Sache getroffen. Vielmehr hat er das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Der BFH setzt sich in seinem Beschluss mit der eigentlichen Frage, ob denn im Jahr 2009 eine Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III verfassungsrechtlich bedenklich sein sollte, nur in einem kurzen Absatz seines Beschlusses auseinander. Dabei verweist er auf umfangreiche Schrift- tumsnachweise, in denen solche verfassungsrechtlichen Bedanken geäußert wurden. Sodann nutzt der BFH aber die Möglichkeit, auf verschiedenste, Eingangs bereits kurz beschriebene Gestaltungsmöglichkeiten hinzuweisen, die Verschonungsregelungen des neuen Erbschaftsteuergesetzes auch für solches Vermögen zu nutzen, das nicht den  vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 07.11.2006 zum alten Erbschaftsteuergesetz definierten Anforderungen für die Inanspruchnahme von Steuerentlastungen genügt. Hierzu gehört aus der Sicht des BFH die Inanspruchnahme erbschaftsteuerlicher Begünstigungen bei gewerblich geprägten Personengesellschatten (z.B. bei einer GmbH & Co. KG). Beispielsweise wird vom BFH auf die Möglichkeit hingewiesen, einen Anteil an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen aus 100 Mio. ` Festgeldguthaben besteht, nach Maßgabe des § 13a Abs. 8 ErbStG erbschaftsteuerfrei in die nächste Generation zu übertragen, ohne dass dieses Vermögen einer besonderen Gemeinwohlbindung oder Gemeinwohlverpflichtung unterliegt. In diesem Zusammenhang weist der BFH darauf hin, dass die vom Gesetz definierten Anforderungen an die Entwicklung der Lohnsumme in einem solchen Fall keine Rolle spielen, da derartige gewerblich geprägten Personengesellschaften regelmäßig nicht mehr als 20 Beschäftigte haben und somit nicht unter die Lohnsummenregelung fallen (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Gleiches gilt auch für den Fall, dass solches Festgeld in einer GmbH gehalten wird. In der Beratungspraxis werden solche Modelle auch als sogenannte „Cash-GmbH“ bezeichnet. Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit, die Lohnsummenregelung zu unterlaufen, sieht der BFH darin, dass das wesentliche Vermögen eines Unternehmens in einer Besitzgesellschaft konzentriert wird, die nicht mehr als 20 Beschäftigte hat, wäh- rend die Betriebsgesellschaft durch Schulden belastet wird und so einen nur geringen Steuerwert aufweist. Der Entwicklung der Lohnsumme in der Betriebsgesellschaft kommt auf Grund von deren geringen erbschaftsteuerlichen Wert in diesem Fall keine besondere Bedeutung zu. Im Zuge des vom BFH geforderten Beitritts des Bundesministeriums der Finanzen wird dieses um Mitteilung gebeten, ob und ggf. welche  praktischen Erfahrungen es im Besteuerungsverfahren oder bei Anträgen auf verbindliche Auskunft zu den aufgezeigten Gestaltungsmöglichkeiten bisher gibt. Bei der weiteren Diskussion von Gestaltungsmöglichkeiten sollte aber auch Berücksichtigung finden, dass es trotz aller Verschonungsregelungen Fälle gibt, die nicht unter die Vergünstigungsnormen fallen, z.B. eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger. Auch so mancher Immobilieneigentümer wird sich zu Recht fragen, warum ein Bestand von 100 oder 200 Wohnein- heiten nicht ausreichend sein soll, um erbschaftsteuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen zu können. Daher gilt es die weitere Diskussion in diesem Verfahren aufmerksam zu verfolgen. Vor dem Hintergrund der derzeit vorhandenen Verschonungsregelungen sollte deren Inanspruchnahme konsequent genutzt werden. Angesichts der Staatsschuldenkrise und der in verschiedensten Parteiprogrammen erhobenen Forderung nach einer drastischen Reduzierung der Begünstigungen für Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist mit einer Abschaffung dieser Steuer nicht zu rechnen. Allerdings sollte angesichts der unsicheren Rechtslage geprüft werden, ob in Schenkungsverträgen eine Steuerklausel aufgenommen wird, die den Fall regelt, dass das geltende Erbschaftsteuergesetz für verfassungswidrig erklärt wird. Es besteht sodann unter Hinweise auf § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Möglichkeit, bei Ausübung des Rückforderungsrechts die festgesetzte Steuer rückwirkend zum Erlöschen zu bringen. Dies wäre für den Fall interessant, dass das Erbschaftsteuergesetz dieses Mal rückwirkend für verfassungswidrig erklärt würde und somit bis zu einer den Anforderungen des Verfassungsrechts genügenden Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes quasi eine erbschaftsteuerfreie Zeit gegeben sein könnte.

Bedingung und Zeitbestimmung

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Publizitätswirkung der GmbH Gesellschafterliste – Kein gutgläubiger Zweiterwerb eines zuvor bereits aufschiebend bedingt abgetretenen GmbH-Geschäftsanteils

Dr. Sabine Funke, Rechtsanwältin und Notarin, Dr. Olaf Gerber, Rechtsanwalt und Notar

  1. Das Registergericht ist berechtigt, eine Gesellschafterliste zurückzuweisen, die entgegen §40 Abs. 1 Satz 1 , Abs. 2 Satz 1 GmbHG keine Veränderungen in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung ausweist, sondern solche nur ankündigt.
  1. Ein aufschiebend bedingt abgetretener Geschäftsanteil kann nicht nach § 161 3 BGB i.V.m. § 16 Abs. 3 GmbHG vor Bedingungseintritt von einem Zweiterwerber gutgläubig erworben werden.

 

Problemstellung und praktische Bedeutung

Der vorstehend mit seinen amtlichen Leitsätzen wiedergegebene Beschluss des BGH nimmt zu einer der seit Reform des GmbHG durch das MoMiG in Schrifttum und obergerichtlicher Rechtsprechung umstrittensten Fragen im Zusammenhang mit der Abtretung von GmbH-Geschäftsanteilen Stellung. In der Vertragspraxis ist es zur Gewährleistung einer Zug- um-Zug Abwicklung üblich, die Veräußerung von GmbH-Geschäftsanteilen aufschiebend durch den Eingang des Kaufpreises beim Veräußerer zu bedingen. Dadurch wird sichergestellt, dass der Veräußerer die Rechtsinhaberschaft an dem veräußerten Geschäftsanteil erst dann verliert, wenn er auch den vereinbarten Kaufpreis erhalten hat. Gleichzeitig ist der Erwerber gesetzlich geschützt, falls der Veräußerer den Geschäftsanteil bis zum Bedingungseintritt an einen Dritten veräußert. § 161 Abs. 1 BGB bestimmt nämlich, dass mit Bedingungseintritt (Kaufpreiszahlung) jede in der Zwischenzeit vorgenommene weitere Verfügung (Veräußerung, Belastung) unwirksam ist. Auf dieser Schutzwirkung des § 161 Abs. 1 BGB basiert auch die Absicherung des Treugebers bei Treuhandverträgen (aufschiebend auf die Beendigung des Treuhandvertrages bedingte Abtretung des Geschäftsanteils an den Treugeber) sowie des Übergebers bei vorweggenommener Erbfolge (bedingte Rückabtretung für den Fall der Ausübung vertraglich vereinbarter Widerrufsrechte). Durch die mit dem MoMiG erstmals eingeführte Möglichkeit eines gutgläubigen Erwerbs von GmbH-Geschäftsanteilen ist fraglich geworden, ob sich durch die aufschiebend bedingte Abtretung allein die gewünschte Absicherung der Vertragsparteien weiterhin erreichen lässt. Denn die Sicherung des Ersterwerbers bei bedingter Abtretung versagt nach § 161 Abs. 3 BGB grundsätzlich gegenüber einem gutgläubigen Zweiterwerber. Die herrschende Meinung im Schrifttum hielt die aufschiebend bedingte Abtretung von GmbH-Geschäftsanteilen für einen Anwendungsfall des § 161 Abs. 3 BGB, da die Gesellschafterliste infolge der bedingten Abtretung unrichtig sei und daher ein gutgläubiger (Zweit-)Erwerb von dem nicht mehr berechtigten, aber weiterhin in der Gesellschafterliste eingetragenen Gesellschafter in Betracht komme mit der Folge, dass der Ersterwerber bei Bedingungseintritt den Geschäftsanteil nicht erwerbe. Die Praxis hat hierauf reagiert und im Wesentlichen zwei Modelle zur Sicherung der Rechtsposition des Ersterwerbers entwickelt. Beim sog. Zwei-Listen-Modell wurde unmittelbar im Anschluss an die Beurkundung eine erste Gesellschafterliste eingereicht, die den mit Bedingungseintritt erfolgenden, zukünftigen Erwerb durch den Käufer durch einen entsprechenden Vermerk ankündigte, und eine zweite Liste nach Bedingungseintritt, d.h. nach erfolgter Abtretung. Beim Widerspruchsmodell bewilligte der Verkäufer die Eintragung eines Widerspruchs gegen die Richtigkeit der Gesellschafterliste. Beide Varianten zielen darauf ab, die fehlende Berechtigung des Gesellschafters offenzulegen und so einen etwaigen guten Glauben auszuschließen. Nicht geeignet sind diese Sicherungsmittel allerdings bei Treuhandverträgen, bei denen typischerweise gerade keine Transparenz hinsichtlich des wirtschaftlich Berechtigten gewollt ist. Dem Sachverhalt des BGH Beschlusses lag das vorstehend beschriebene Zwei-Listen-Modell zugrunde. Das Registergericht hat die Aufnahme der unmittelbar nach der bedingten Abtretung eingereichten und mit entsprechendem Vermerk versehenen ersten Liste abgelehnt und wurde darin durch das Oberlandesgericht als Beschwerdegericht bestätigt. Hiergegen richtete sich die Rechtsbeschwerde beim BGH.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der BGH hat die Entscheidungen des Registergerichts und des Oberlandesgerichts bestätigt und entschieden, dass das Registergericht berechtigt sei, eine Gesellschafterliste zurückzuweisen, die keine Veränderungen in der Person der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung ausweist, sondern nur ankündigt. Weiterhin hat der BGH entschieden, dass das in § 161 Abs. 1 BGB zum Ausdruck kommende Prioritätsprinzip, das den Ersterwerber nach einer bedingten Anteilsabtretung gegen einen Zweiterwerb schützt, durch die Einführung des gutgläubigen Erwerbs in § 16 Abs. 3 GmbH nicht außer Kraft gesetzt wurde. Ein vorrangiger Schutz des gutgläubigen Zweiterwerbers nach § 161 Abs. 3 BGB komme nur dann in Betracht, wenn nach den einschlägigen Vorschriften über den jeweiligen Verfügungsgegenstand der gute Glaube in die Verfügungsbefugnis geschützt sei. Bei GmbH- Geschäftsanteilen erstrecke sich der

Stiftung

Gutglaubensschutz der Gesellschafterliste nach § 16 Abs. 3 GmbHG aber nur auf den guten Glauben an die Rechtsinhaberschaft des eingetragenen Gesellschafters. Die Gesellschafterliste begründe dagegen keinen Vertrauenstatbestand für die Freiheit des Geschäftsanteils von Belastungen (Nießbrauch, Pfandrecht) oder dafür, dass der Gesellschafter gesellschaftsvertraglich in seiner Verfügungsmacht beschränkt ist. Für die Praxis bedeutet die Entscheidung ein erhebliches Maß an Rechtssicherheit. Da ein gutgläubiger Erwerb der Geschäftsanteile von demjenigen, der diese bereits aufschiebend bedingt übertragen hat, nicht möglich ist, bedarf es keiner weiteren Maßnahmen zur Sicherung des endgültigen Erwerbs durch den Käufer. Die damit einhergehende und dem gesetzgeberischen Plan, die Due Diligence Prüfung bei Anteilskäufern zu erleichtern zuwiderlaufende weitere Beschränkung der Reichweite des § 16 Abs. 3 GmbHG ist zugunsten dieses Zugewinns an Rechtssicherheit hinzunehmen. Entschieden hat der BGH ferner, dass es nicht im Belieben der Beteiligten steht, den Inhalt der von ihnen eingereichten Gesellschafterliste abweichend von den gesetzlichen Vorgaben um weitere, ihnen sinnvoll erscheinende Bestandteile zu ergänzen. Außer dem Tatbestand der erfolgten aufschiebend bedingten Abtretung können somit auch keine sonstigen Verfügungsbeschränkungen und wohl auch keine Belastungen (z.B. Pfandrechte) in die Gesellschafterliste aufgenommen werden. Hierzu hat das OLG München jüngst entschieden, dass das Registergericht berechtigt sei, eine Gesellschafterliste zurückzuweisen, die einen Testamentsvollstreckervermerk enthält, da die Gesellschafterliste gerade keinen Vertrauenstatbestand dafür begründe, dass der Gesellschafter in seiner Verfügungsmacht über den Geschäftsanteil beschränkt sei (OLG München, Beschl. v. 15.11.2011, 31 Wx 274/11).

Finanzgerichtsordnung

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Schenkungsteuerpflicht bei Zahlungen zwischen Ehegatten

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Problemstellung und praktische Bedeutung

Hinter dem oben genannten Beschluss des Bundesfinanzhofs versteckt sich eine schenkungsteuerliche Falle, die den meisten Ehegatten nicht bewusst ist. Entgegen dem weitgehend verbreiteten Glauben, dass den im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebenden Ehegatten das beiderseitige Vermögen bereits in Zeiten der Ehe, also vor dem tatsächlichen Ausgleich eines während der Ehe erwirtschafteten Zugewinns, gemeinsam gehört, bleibt jeder Ehegatte zivilrechtlich Eigentümer der Vermögensgegenstände, die er in die Ehe eingebracht hat oder die er während der Ehe erwirbt. Allein aufgrund der Ehe entsteht auch im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft kein gemeinschaftliches Eigentum der Ehegatten. Dementsprechend können auch Zahlungen oder Zuwendungen zwischen Ehegatten, sofern der persönliche Freibetrag von 500.000,– % überschritten wird, schenkungsteuerpflichtig sein. Eröffnen Ehegatten beispielsweise ein Konto über das jeder Ehegatte alleine verfügen kann (sogenann- tes Oder-Konto), gilt die gesetzliche Vermutung, dass die Ehegatten als Gesamtgläubiger gem. § 430 BGB zu gleichen Teilen – also jeweils zu 50 % – berechtigt sind, soweit nichts anderes vereinbart wurde. Nach der gesetzlichen Vermutung also beschenkt der Ehegatte, der überproportional auf das Konto einzahlt, den anderen Ehegatten. Möchten die Ehegatten von dieser gesetzlichen Regelung abweichen, verlangt die Finanzverwaltung als Nachweis hierfür regelmäßig eine im Voraus getroffene schriftliche Vereinbarung über die anderweitige Aufteilung des Guthabens auf dem Konto und erlegt damit den Eheleuten die Beweislast auf. An einer eindeutigen schriftlichen Vereinbarung fehlt es aber regelmäßig zwischen den Ehegatten, sodass sich die Finanzgerichte und der Bundesfinanzhof bereits mehrmals mit der Frage beschäftigen mussten. Zur Schenkungsteuerpflicht bei Überweisung auf ein Oder-Konto hat sich bisher schriftlich aber nur – soweit ersichtlich – die Finanzverwaltung Koblenz geäußert (OFD Koblenz, Verfügung vom 19.02.2002, DStR 2002, 591). Eine Schenkung kann ebenso vorliegen, wenn ein Ehegatte – z.B. nach dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen – dem anderen Ehegatten einen Teil des Veräußerungserlöses zur Vermögensverwaltung anvertraut und eine eindeutige Vereinbarung über die Rückzahlung des Vermögens fehlt.

Zum Sachverhalt

In dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BFH zu Grunde lag, floss der Ehefrau ein Veräußerungserlös zu, der auf ihrem Konto verbucht wurde. Der Veräußerungserlös wurde zum einen für den Erwerb einer Immobilie durch die Ehefrau und zum anderen zur Begleichung der auf den Veräußerungserlös anfallenden Einkommensteuer verwendet. Da die Einkommensteuer nicht unmittelbar im Anschluss zu zahlen war, sollte der Ehemann diesen Teil des Veräußerungserlöses zunächst investieren. Der Ehemann investierte in Aktien, die in einem auf den Namen des Ehemanns laufenden Depot verwaltet wurden. Eine ausdrückliche mündliche oder schriftliche Vereinbarung über die Rückzahlung hatten die Ehegatten nicht geschlossen. Das Finanzamt sah hierin eine Schenkung zwischen den Ehegatten. Das Finanzgericht ging hingegen trotz fehlender ausdrücklicher Absprache bzw. schriftlicher Vereinbarung nicht von einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung zwischen den Ehegatten aus, da der Ehemann weder rechtlich noch tatsächlich frei über die überwiesenen Geldbeträge verfügen konnte. Die Eheleute hätten vielmehr bezüglich der Verwendung des von der Ehefrau erzielten Veräußerungserlöses feste gemeinsame Vorstellungen gehabt und diese Vorstellungen in der Folgezeit auch umgesetzt. Das Finanzgericht hat die Revision nicht zugelassen. Das Finanzamt hat hiergegen Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Entscheidungsgründe

Der Bundesfinanzhof sah die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision als nicht erfüllt an. Vielmehr ging das Gericht davon aus, dass das Finanzgericht sich nicht in Divergenz zur BFH-Rechtsprechung befindet. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass auch ohne schriftliche Vereinbarung zwischen den Ehegatten dargelegt werden kann, dass keine freigebige Zuwendung erfolgen sollte. Es können damit auch weitere Umstände des Einzelfalls – so z.B. die gemeinsamen Vorstellungen der Ehegatten über die Verwendung des Guthabens – für die Beurteilung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, herangezogen werden. Damit bestätigt der Bundesfinanzhof erneut, dass eine Schenkung nur dann vorliegt, wenn der Beschenkte rechtlich und tatsächlich frei über das übertragene Vermögen verfügen kann und für diese Beurteilung die getroffenen Vereinbarungen, die gemeinsamen Vorstellungen der Ehegatten sowie deren konkretes Handeln herangezogen werden kann (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 07.10.1998, Az.: II R 30/97; BFH-Urteil vom 25.01.2001, Az.: II R 39/98; BFH-Urteil vom 22.08.2007, Az.: II R 33/06).

Abschließende Hinweise

Der Beschluss des Bundesfinanzhofs entschärft die schenkungsteuerlichen Risiken bei Zahlungen zwischen Ehegatten. Insbesondere der von der Finanzverwaltung in der Praxis vertretenen Auffassung, dass die Ehegatten eine Vereinbarung über die Verwendung bzw. Rückzahlung des Vermögens nachweisen müssen, wird damit erneut eine Absage erteilt. Auch ohne schriftliche oder mündliche Vereinbarung kann vielmehr anhand der tatsächlichen Handhabung dargelegt werden, dass keine Schenkung erfolgt ist. In einem am 18.04.2012 veröffentlichten Urteil geht der Bundesfinanzhof für Überweisungen auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder- Konto) noch weiter (BFH, Urteil vom 23.11.2011, II R 33/10), indem er die Beweislast für das Vorliegen einer Schenkung dem Finanzamt auferlegt. Das Finanzamt muss demnach anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Nur bei objektiven Anhaltspunkten, dass die Eheleute zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind – so z.B. wenn der nicht einzahlende Ehegatte zur eigenen Vermögensbildung Abhebungen von dem gemeinsamen Konto tätigt –, soll der zur Schenkungsteuer herangezogene Ehegatte die Beweislast tragen. In der Praxis werden sich Ehegatten aber weiterhin mit der Auffassung der Finanzverwaltung konfrontiert sehen, dass beispielsweise die Einzahlung auf ein gemeinsames Oder-Konto eine Schenkung darstellt. Daher sollte insbesondere in den Fällen, in denen hohe Geldbeträge auf ein gemein- sames Konto fließen, vorsorglich im Vorfeld eine schriftliche Vereinbarung über die Zuordnung des Guthabens getroffen werden, um entsprechende Nachweise zweifelsfrei führen zu können.