Beiträge

Erbrecht

/in , /von

Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen gemäß § 13a f. ErbStG: Unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Andrea Seemann, Steuerberaterin

BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 4/12:

Ein Erblasser oder Schenker war nur dann i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt, wenn er zivilrechtlich deren Gesellschafter war.

BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 5/12:

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

I. Problemstellungen und praktische Bedeutung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist bei der Übertragung von Anteilen an Familienunternehmen durch Schenkung oder von Todes wegen ein wesentlicher Liquiditäts- und Kostenfaktor. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen (derzeit 85 %ige bzw. auf Antrag 100 %ige Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer) ist daher von großer Bedeutung. Der Bundesfinanzhof hat sich in zwei Urteilen erneut mit den Voraussetzungen der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen

II. BFH – II R 4/12 zur Unmittelbarkeit bei einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F. ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur dann dem erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn der Schenker bzw. Erblasser, ggf. bei Poolung gemeinsam mit weiteren Gesellschaftern, eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % hält.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die wiederum Anteile an Kapitalgesellschaften hielt. Er schenkte seinen Kindern und seiner Ehefrau einen Anteil an dieser vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit der Beteiligung nicht. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe:

Die Personengesellschaft war weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt, sodass die Begünstigung für gewerbliches oder freiberufliches Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. nicht anwendbar war. Es blieb als mögliche Begünstigung die Befreiung für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Es stellte sich folglich die Frage, ob eine vermögensverwaltende Personengesellschaft für erbschaftsteuerliche Zwecke als transparent betrachtet und das von der Personengesellschaft gehaltene Vermögen auch für die Frage der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünsti- gung unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden kann. Ertragsteuerlich wird eine Personengesellschaft, die nicht gewerblich tätig ist, gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als transparent eingestuft und die von der Personengesellschaft gehaltenen Vermögensgegenstände werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Erbschaftsteuerlich wird nach Ansicht des Bundesfinanzhofs hingegen nicht durch die Personengesellschaft durchgeblickt. Da der Kläger selbst zivilrechtlich nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war, konnte die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG für die Übertragung nicht beansprucht werden. Diese Ansicht entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung.

Weitere Hinweise:

Die vorstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nicht nur bei der Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu beachten, sondern auch dann, wenn der Erblasser oder Schenker aus anderen Gründen nicht unmittelbar zivilrechtlicher Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft beispielsweise von einem Dritten als Treuhänder gehalten, fehlt es an einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung des Schenkers oder Erblassers. Die Übertragung der Treugeberstellung an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung wäre erbschaftsteuerlich nicht begünstigt. Vorsicht ist auch geboten, wenn im Betriebsvermögen lediglich mittelbar Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Treugeberstellung beispielsweise wäre erbschaftsteuerlich als sogenanntes Verwaltungsvermögen einzustufen, da es an einer unmittelbaren Beteiligung von mehr als 25 % fehlt. Die vorstehenden Ausführungen gelten nicht für die Übertragung von ertragsteuerlichem Betriebsvermögen, z.B. für die Übertragung eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft. Insoweit fehlt es im Gesetz an einem Unmittelbarkeitserfordernis.

III. BFH – II R 5/12 zur Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung für Betriebsvermögen sowohl gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. als auch § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist, dass der Beschenkte bzw. Erbe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko entfalten kann, also der Anteil auch nach der Übertragung weiterhin im steuerlichen Sinne ein Mitunternehmeranteil ist. Bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, also der Übertragung unter Zurückbehaltung der laufenden Erträge und meist auch gewisser Stimmrechte, stellt sich immer wieder die Frage, ob der Erwerber Mitunternehmer wird und damit die Übertragung begünstigt ist. Bisher war unklar, ob dieses Risiko dadurch vermieden werden kann, dass sich der Nießbrauch nicht auf den gesamten Mitunternehmeranteil erstreckt, sondern lediglich ein sog. Quotennießbrauch bestellt wird. Bei einem Quotennießbrauch stehen dem Erwerber zumindest bezüglich des unbelasteten Teils die Erträge und Stimmrechte uneingeschränkt zu.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Kommanditist einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft. Er übertrug einen Teil seines Kommanditanteils an seine Tochter und behielt sich an diesem Kommanditanteil den Quotennießbrauch i.H.v. ca. 93 % vor. Insoweit als der geschenkte Kommanditanteil mit dem Nießbrauch belastet war, sollten dem Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen. Er war u.a. bevollmächtigt, diese Stimmrechte auszuüben. Das Finanzamt gewährte die erbschaftsteuerliche Begünstigung nur für den nicht mit Nießbrauch belasteten Teilkommanditanteil. Die Klage hiergegen blieb ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe:

Zunächst stellt der Bundesfinanzhof fest, dass die erbschaftsteuerliche Begünstigung beim Erwerb von Betriebsvermögen an die Fortführung des Unternehmens geknüpft ist. Dies bedeutet bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, dass der Erwerber Mitunternehmer werden muss. Es genügt nicht, wenn der Erwerber bereits vor dem Erwerb einen Mitunternehmeranteil an der Gesellschaft gehalten hat und bezüglich dieses Anteils Mitunternehmer geworden ist. Der zivilrechtliche Grundsatz der Unteilbarkeit bzw. Einheitlichkeit der Mitgliedschaft gilt insoweit also nicht für die steuerliche Betrachtung. Auch wenn ein Gesellschaftsanteil übertragen wird, der teilweise mit einem Nießbrauch belastet ist, muss sowohl der unbelastete Anteil als auch der belastete Anteil für sich eine Mitunternehmerstellung vermitteln. Es ist nicht ausreichend, dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils des übertragenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer wird. Im Rahmen des Quotennießbrauchs hat sich der Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der Kommanditgesellschaft umfassend vorbehalten. Er wurde von seiner Tochter, der Beschenkten, zur Ausübung der Stimmrechte bevollmächtigt. Seine Tochter hat sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisungen zu handeln. Bei Zuwiderhandlung konnte die Schenkung widerrufen werden. Damit wurde die Beschenkte ertragsteuerlich bezüglich des belasteten Anteils nicht Mitunternehmerin. Die schenkungsteuerliche Begünstigung konnte insoweit nicht gewährt werden.

Weitere Hinweise:

Im Weiteren bekräftigt der BFH seine Rechtsprechung, dass ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch die Stellung des Gesellschafters als Mitunternehmer nicht entfallen lässt. Weiterhin offen bleibt aber, welche Stimmrechte dem Nießbraucher zugewiesen werden können, um den Nießbraucher steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizieren ohne die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters zu gefährden. In der Praxis werden regelmäßig die laufenden Stimmrechte dem Nießbraucher zugeordnet, während der Gesellschafter die Stimmrechte bezogen auf außerordentliche Geschäfte ausübt. Es ist zu empfehlen, die Nießbrauchsgestaltung durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.

Steuerrecht

/in , /von

Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Übertragung eines Anteils an einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) stellt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG dar und führt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dieser Grundsatz gilt nicht nur im Rahmen einer entgeltlichen, sondern auch bei unentgeltlichen Übertragungen. Nur wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt werden, erfolgt bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils (zwingend) eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte.

Gehört zum Mitunternehmeranteil sog. Sonderbetriebsvermögen (z.B. ein im Eigentum des Gesellschafters befindliches Grundstück, das an die Gesellschaft vermietet wird), ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung bei einer Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils auch dieses Sonderbetriebsvermögen, sofern es funktional wesentlich ist, auf den Erwerber zu übertragen. Die Finanzverwaltung vertritt insbesondere die Auffassung, dass es die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG hinsichtlich der Übertragung des Mitunternehmeranteils hindert, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten oder zuvor oder gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte übertragen wird. Nach dem Urteil des BFH soll hingegen weder eine im Vorfeld stattfindende noch eine gleichzeitige Überführung von Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG schädlich sein. Diese Rechtsauffassung eröffnet für den Steuerpflichtigen einen weitaus größeren Gestaltungsspielraum, insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge.

Zum Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, ist F als alleiniger Kommanditist sowie 100 %-iger Gesellschafter- Geschäftsführer der Komplementär- GmbH beteiligt. Als Alleineigentümer hielt er zudem ein an den Betrieb verpachtetes Grundstück (Tankstelle und Verwaltungsgebäude). Mit Wirkung zum 01.10.2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des Grundstücks seinen gesamten Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Tochter Z, die allerdings 20 % des Anteils fortan treuhänderisch für F halten sollte. Zudem übertrug F ebenfalls mit Wirkung zum 01.10.2002 100 % der Beteiligung an der Komplementär-GmbH  unentgeltlich auf Z. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19.12.2002 unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte auf die von ihm neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Ebenfalls am 19.12.2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils i.H.v. 20 % beendet, und damit der noch zurückbehaltene Kommanditanteil auf Z übertragen. Das Finanzamt vertrat daraufhin die Ansicht, dass eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG aufgrund Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die I-KG nicht möglich sei. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz bestätigte die Auffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe

Der BFH widersprach sowohl der Ansicht der Finanzverwaltung als auch des Finanzgerichts. Nach Auffassung des BFH ist eine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils insgesamt unschädlich, da es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auf das zum Stichtag der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen ankommt. Eine zeitgleiche Übertragung hingegen soll für die Fortführung der steuerlichen Buchwerte grundsätzlich schädlich sein. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers jeweils nach § 6 Abs. 5 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte erfolgt. Die gleichzeitige Überführung des Wirtschaftsguts unter Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG hindert nach Auffassung des BFH die Buchwertfortführung für den übertragenen Anteil nach § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt. Ob auch andere Fälle der zeitgleichen Übertragung (z.B. Veräußerung an einen Dritten oder Entnahme) unschädlich sein können, hat der BFH offengelassen.

Der BFH hat zudem klargestellt, dass die beiden Übertragungsvorgänge nicht als einheitliche Übertragung zu werten sind, sondern eine getrennte Beurteilung der zeitlich gestaffelten Übertragungsvorgänge zu erfolgen hat. Bei der ersten Übertragung handelt es sich damit um die Übertragung eines Teilanteils. Mit der Übertragung verbunden war die Übertragung der 100 %-igen Beteiligung an der Komplementär-GmbH. Das sich im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück wurde hingegen zurückbehalten. Es stellte sich zunächst die Frage, ob die Fortführung der Buchwerte bzgl. der überquotalen Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH i.H.v. 20 % gemäß § 6 Abs. 3 EStG oder gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zu erfolgen hat. Der Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens steht nach Ansicht des BFH entgegen, dass dieser Vorgang i.V.m. der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es sich deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern handelt, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Frage, ob die steuerlichen Buchwerte fortzuführen sind, richtet sich damit auch für den überquotal übertragenen Anteil am Sonderbetriebsvermögen ausschließlich nach den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG. Dabei hat der BFH auch klargestellt, dass für die Frage, ob eine unter- bzw. überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt, eine wertmäßige und nicht gegenständliche (wirtschaftsgutbezogene) Betrachtungsweise herangezogen werden muss. Dies hat Bedeutung für die Anwendbarkeit der Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, die eingreift, wenn ein Teilmitunternehmeranteil nebst einem unterquotalen Anteil des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird.

Zusammenfassend kommt der BFH damit zum Ergebnis, dass weder die erste noch die zweite Übertragung zu einer Aufdeckung von stillen Reserven geführt hat.

Weitere Hinweise

Aus dem vorab dargestellten BFH- Urteil können zusammenfassend insbesondere für die Nachfolgeplanung bei Familienunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft folgende Erkenntnisse gewonnen werden:

  • Eine Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte gemäß § 6 Abs. 5 EStG vor bzw. im Rahmen der Übertrag des Mitunternehmeranteils hindert die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt.
  • Bei Übertragung eines Teilanteils ist § 6 Abs. 3 EStG auf die gesamte Übertragung auch dann anwendbar, wenn das Sonderbetriebsvermögen überquotal übertragen wird. Eine Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG in Höhe des überquotalen Anteils erfolgt nicht. Die Sperrfristen des § 6 Abs. 5 EStG sind damit nicht einschlägig.
  • Für die Frage, ob bei einer Übertragung von Teilmitunternehmerantei- len eine unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt und damit gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine fünfjährige Behaltensfrist eingreift, gilt eine wertmäßige Betrachtungsweise. Das vorhandene Sonderbetriebsvermögen ist wertmäßig in entsprechendem Anteil zu übertragen, um die Anwendbarkeit der Sperrfrist zu vermeiden. Die Sperrfrist greift nur dann nicht ein, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens den Wert des gesamten quotalen Anteils des Sonderbetriebsvermögens abdeckt.
  • § 6 Abs. 3 EStG greift bei unterquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen nach dem Gesetzeswortlaut nur dann ein, wenn das Sonderbetriebsvermögen weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft bleibt. Die spätere Entnahme von Sonderbetriebsvermögen durch den Schenker ist laut BFH für eine laufende Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG aber unschädlich. Die Sperrfrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wurde.

Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung, die für den Steuerpflichtigen positive Entscheidung des BFH im Bundessteuerblatt veröffentlicht und ihre bisherige Rechtsauffassung korrigiert. Insoweit müsste nicht nur das oben genannte BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG, sondern auch die Erbschaftsteuerrichtlinien (RE 13b.5 Abs. 3 ErbStR 2011) angepasst werden. Es wäre wünschenswert, dass sich die Finanzverwaltung hierzu zeitnah positioniert.