BFH, Urteil vom 12.10.2011, I R 33 / 10

 

Tatbestand

I.
Streitpunkt ist, ob der Inhaber im Betriebsvermögen gehaltener sog.
einbringungsgeborener Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Entnahmegewinn
versteuern muss, wenn er die Anteile unentgeltlich auf Dritte überträgt.

Die
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr
2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war ursprünglich
Alleingesellschafter der S-GmbH. Die GmbH-Anteile sind in den 1970er Jahren
gegen Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten
entstanden. Außerdem ist der Kläger Eigentümer eines Grundstücks, das er an die
S-GmbH verpachtet hat; es liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

Im
Mai 2002 übertrug der Kläger der Klägerin unentgeltlich 15 % der Anteile an der
S-GmbH; dem leitenden Mitarbeiter D übertrug er weitere 2,5 % der Anteile.

Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) unterwarf im Rahmen eines Änderungsbescheids
zur Einkommensteuer für das Streitjahr die Differenz zwischen dem Teilwert und
dem Buchwert der übertragenen Anteile (719.794 €) der Besteuerung als
Entnahmegewinn des Klägers und bezog sich dafür auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268, Tz.
21.12). Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf
hat den Änderungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 11. November 2009 15
K 4209/08 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 458
abgedruckt.

Gegen
das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte
Revision des FA.

Das
FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die
Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.
Die Revision ist im Ergebnis begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung. Die Vorinstanz hat zwar zu Recht angenommen, dass durch die
unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen der S-GmbH auf die Klägerin
kein steuerbarer Entnahmegewinn des Klägers entstanden ist. Im Hinblick auf die
Übertragung auf D bedarf es jedoch weiterer tatrichterlicher Feststellungen
dazu, ob es sich um eine schenkweise Übertragung oder um die Leistung von
Arbeitslohn gehandelt hat.

1.
Die Anteilsübertragung auf die Klägerin führt nicht zur Besteuerung eines
Entnahmegewinns des Klägers.

a)
Allerdings befanden sich die an die Klägerin übertragenen Geschäftsanteile vor
der Übertragung im Betriebsvermögen des Klägers, der im Rahmen der
Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmer fungierte. Das ist zwischen den
Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterung.

b)
Des Weiteren stellt die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile auf die Klägerin
begrifflich eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) dar. Denn dadurch hat der Kläger die Geschäftsanteile
aus dem bisherigen betrieblichen Zusammenhang gelöst und in das Privatvermögen
der Klägerin überführt.

c)
Jedoch bewirkt die Entnahme nicht, dass der Kläger nach Maßgabe von § 4 Abs. 1
i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 den Differenzbetrag zwischen den
Anschaffungskosten der Geschäftsanteile und deren Teilwert zum
Entnahmezeitpunkt als Entnahmegewinn zu versteuern hätte; vielmehr bleibt es
bei dem Ansatz mit den Anschaffungskosten. Denn die Entnahmeregeln des
Einkommensteuergesetzes sind auf die Geschäftsanteile der S-GmbH nicht
anzuwenden, weil es sich bei diesen um einbringungsgeborene Anteile i.S. von §
21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2002) handelt, für die
die besonderen Gewinnrealisierungsregeln des § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002
gelten.

aa)
Gemäß der Legaldefinition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 sind
einbringungsgeborene Anteile solche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die
der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger durch eine
Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teilwert
erworben hat. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den
Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des FG hatte der Kläger
die Anteile an der S-GmbH durch eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2002 erworben. Die Anteile unterliegen folglich –was die Besteuerung
des Anteilseigners betrifft– dem Regime des § 21 UmwStG 2002.

bb)
Wie auch das FA nicht in Abrede stellt, unterfällt die Entnahme aus dem
Betriebsvermögen keinem der in § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 geregelten
Realisierungstatbestände. Insbesondere ist die schenkweise Übertragung der
einbringungsgeborenen Anteile auf Dritte keine „Veräußerung“ i.S. von
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002; denn diese setzt eine entgeltliche Übertragung
voraus (allg. Auffassung, z.B. Senatsurteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE
167, 424, BStBl II 1992, 761; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht,
Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 178). Nach dem gesetzlichen Konzept wird die
Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen
Reserven im Falle des unentgeltlichen Erwerbs vielmehr dadurch gesichert, dass
gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Anteile auch in der Hand des Erwerbers
noch dem Regime des § 21 UmwStG 2002 unterliegen und damit –unabhängig davon,
ob sie in einem Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden–
jedenfalls steuerverhaftet bleiben.

cc)
Die Entstrickungstatbestände für einbringungsgeborene Anteile sind in § 21
UmwStG 2002 abschließend geregelt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 1996 I R
75/95, BFH/NV 1997, 314). Es ist daneben kein Raum für die Anwendung des
allgemeinen Realisationstatbestands der Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1
EStG 2002 (ebenso Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. Juni 1978,
BStBl I 1978, 235, Tz. 57; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21
UmwStG 1995 Rz 524 ff.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, §
21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 90; Haritz in Haritz/ Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., Anh. § 21 aF Rz 78 ff.; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 27 Rz 98; Merkert in Bordewin/Brandt,
Einkommensteuergesetz, § 21 UmwStG Rz 71; Knepel, Einbringungsgeborene Anteile
nach Inkrafttreten des SEStEG, 2010, S. 180 ff.; Dehmer,
Umwandlungssteuererlass 1998, S. 453 f.). Das gilt jedenfalls insoweit, als –wie
im Streitfall– der Buchwert der Anteile zum Entnahmezeitpunkt die nach Maßgabe
von § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 anzusetzenden Anschaffungskosten nicht
unterschreitet.

Soweit
die Finanzverwaltung demgegenüber mittlerweile annimmt, die Entnahme
einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen führe trotz weiter
bestehender Steuerverstrickung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu einer
zwischenzeitlichen Aufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
1 EStG 2002 (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12; zustimmend Wacker,
Betriebs-Berater 1998, Beilage Nr. 8, S. 9 f.; Nitzschke in Blümich,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21
UmwStG 1995 Rz 32), folgt der Senat dem nicht.

aaa)
Nach dem Konzept des § 21 UmwStG 2002 wird der Gefahr des Verlusts des
Steuerzugriffs auf die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen
Reserven nach einer Sacheinlage dadurch entgegengewirkt, dass diese stillen
Reserven nunmehr auf die für die Einlage erhaltenen Geschäftsanteile verlagert
werden, indem diese unabhängig davon steuerverstrickt sind, ob sie dem
Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers zuzuordnen sind.
Die Steuerverstrickung wirkt dabei in Abkehr vom einkommensteuerrechtlichen
Steuersubjektprinzip gleichsam „dinglich“, insofern sie gemäß § 21
Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bei einer unentgeltlichen Übertragung auf einen
Dritten bestehen bleibt und sich bei einer nachfolgenden Veräußerung oder dem
Eintritt eines der Ersatzrealisierungstatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG 2002
steuerlich zu Lasten des Erwerbers auswirkt. Auch insoweit hat der Gesetzgeber
keinen Anlass gesehen, zwischen den Folgen der unentgeltlichen Übertragung in
ein Privatvermögen und der in ein Betriebsvermögen zu unterscheiden. In allen Fällen
soll auf die stillen Reserven erst im Falle eines Umsatzakts bzw. bei Eintritt
eines der gesetzlich festgelegten Ersatzrealisierungstatbestände zugegriffen
werden können.

bbb)
Mit diesem Konzept ist die Annahme nicht zu vereinbaren, auch in der
unentgeltlichen Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen aus einem
Betriebsvermögen sei ein Realisierungsakt zu sehen. Denn in diesem Fall müsste
zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von stillen Reserven im Fall einer
späteren Veräußerung der Anteile durch den unentgeltlich Erwerbenden entweder
gegen den ausdrücklichen Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auf einen
(nochmaligen) Steuerzugriff verzichtet werden oder es müsste –wofür sich das
BMF in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12 ausspricht– ebenfalls gegen den Wortlaut
des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht
auf die Differenz des Veräußerungspreises zu den Anschaffungskosten, sondern
auf die Differenz des Veräußerungspreises zu dem Entnahmegewinn des Rechtsvorgängers
abgestellt werden. An der Unvereinbarkeit mit dem Gesetzeswortlaut zeigt sich,
dass der von der Finanzverwaltung befürwortete steuerliche Zugriff auf den
infolge einer Entnahme von einbringungsgeborenen Anteilen entstehenden
„Zwischengewinn“ dem in § 21 UmwStG 2002 verankerten Besteuerungsmechanismus
widerspricht.

ccc)
Eine Besteuerung des Entnahmegewinns ist nicht deshalb geboten, weil
andernfalls der Besteuerungszugriff auf die in den Anteilen ruhenden stillen
Reserven gefährdet wäre. Vielmehr sichern die Regeln des § 21 Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 UmwStG 2002 den Zugriff auf die stillen Reserven der Anteile spätestens
im Veräußerungsfall, und zwar unabhängig davon, ob die Anteile sich im
Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen befinden.

dd)
Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn der Buchwert der
einbringungsgeborenen Anteile zum Entnahmezeitpunkt nach einer (noch nicht
aufgeholten) Teilwertabschreibung die Anschaffungskosten unterschreitet, bedarf
im Streitfall keiner Entscheidung. Es erscheint indes nicht ausgeschlossen, in
diesem Fall eine Entnahme bis zur Höhe der Anschaffungskosten anzunehmen (so
z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 529; Patt
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 91), was im
Ergebnis dazu führen würde, dass der durch die Teilwertabschreibung
steuerwirksam gewordene Verlust im Entnahmezeitpunkt rückgängig gemacht würde.
Jedenfalls vermag diese Sonderproblematik eine dem Grundkonzept des Gesetzes
widersprechende generelle Besteuerung des Entnahmegewinns bei der Entnahme
einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen nicht zu rechtfertigen.

ee)
Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von dem
Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. April 1982 IV R 51/79
(BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738) ab. Dort heißt es zwar,
einbringungsgeborene Anteile unterlägen beim Anteilseigner den allgemeinen
bilanzsteuerrechtlichen Rechtsgrundsätzen. Nach diesen bestimme sich
insbesondere, ob die Anteile Betriebsvermögen oder Privatvermögen seien. Seien
die Anteile danach Betriebsvermögen und würden sie entnommen oder veräußert, so
sei ein hierbei entstehender Buchgewinn Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb;
dies gelte jedoch insoweit nicht, als (u.a.) den §§ 20 bis 23 des Gesetzes über
steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) etwas
anderes zu entnehmen sei.

Diesen
Ausführungen lässt sich entgegen der Auffassung des FA schon nicht entnehmen,
dass der Gewinn aus der Entnahme einbringungsgeborener Anteile steuerpflichtig
ist. Die Aussage steht vielmehr unter dem Vorbehalt, dass sich aus den
Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes nichts Gegenteiliges ergeben dürfe.
Ob das im Hinblick auf den Entnahmegewinn der Fall ist, bleibt indes offen
(ebenso Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 526),
so dass eine Divergenz nicht vorliegt. Zudem war die Frage im Urteilsfall nicht
entscheidungserheblich. Denn der IV. Senat des BFH hat die dort streitgegenständliche
Gewerbesteuerpflicht des Entnahmegewinns deshalb verneint, weil ein Gewinn aus
der Veräußerung oder Entnahme einbringungsgeborener Anteile schon grundsätzlich
nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

2.
Ob die Übertragung von Anteilen an der S-GmbH auf D ebenfalls schenkweise –und
damit für den Kläger steuerneutral– erfolgt ist oder ob sie einen
Realisationstatbestand ausgelöst hat, lässt sich anhand der Feststellungen im
angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen.

a)
Zwar ist für die Anteilsübertragung auf D keine unmittelbare
Entgeltvereinbarung zwischen diesem und dem Kläger getroffen worden. Jedoch könnte
der daraus vom FG gezogenen Schlussfolgerung, es handele sich ebenfalls um eine
unentgeltliche Übertragung, der Umstand entgegenstehen, dass es sich nach den
Feststellungen des FG bei D um „seinen“ (des Klägers) „leitenden
Mitarbeiter“ gehandelt hat. Dieser Umstand legt es nahe, dass die Übertragung
der Anteile mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des D –entweder zum Kläger
oder zur S-GmbH, Näheres ist den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen
nicht zu entnehmen– erfolgt ist und im weitesten Sinne als Gegenleistung für
das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des D zu beurteilen ist.

b)
Wäre das der Fall, dann handelte es sich bei der Anteilsübertragung um
Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 (vgl. zur Definition
z.B. BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985,
529, und VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532). Für die Besteuerung
des Klägers hätte das zur Folge, dass die Übertragung entweder unmittelbar als
Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des D –und mithin
nicht unentgeltlich– erfolgt wäre und es sich deshalb um eine zur Aufdeckung
der stillen Reserven der Anteile führende Veräußerung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz
1 UmwStG 2002 handelte. Oder der Vorgang wäre aus wirtschaftlicher Sicht in
eine verdeckte Einlage der Anteile durch den Kläger in die S-GmbH und eine
Weiterleitung durch diese an D in Form von Arbeitslohn aufzuspalten. Auch in
diesem Fall wäre ein Realisationstatbestand gegeben; denn gemäß § 21 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 UmwStG 2002 treten die Rechtsfolgen des Abs. 1 (Besteuerung des
Veräußerungsgewinns) auch ohne Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile
ein, wenn der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft
einlegt. An die Stelle des Veräußerungspreises tritt dann der gemeine Wert der
Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002).

c)
Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen nicht aus, um beurteilen
zu können, ob es sich bei der Anteilsübertragung an D um eine Schenkung des Klägers
oder um die Leistung von Arbeitslohn gehandelt hat. Das angefochtene Urteil ist
deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit ist an das FG zurückzuverweisen, damit
dieses die erforderlichen Feststellungen treffen kann.
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