BFH, Urteil vom 18.04.2012, X R 7 / 10

 

Tatbestand

I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den
Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

In
den Streitjahren bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem
Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen und einer GmbH als
Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.

Mit
Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 vereinbarten der Kläger und die GmbH die
Führung eines Kontokorrentkontos zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen
der GmbH und dem Kläger. Der Kontokorrentvertrag sah eine Verzinsung von 0,5 %
je Monat vor. Am 18. Dezember 1999 vereinbarten die Vertragsparteien –nach
einer vollständigen Aussetzung der Verzinsung für das Kalenderjahr 2000– ab
dem Kalenderjahr 2001 eine Absenkung der Verzinsung der jeweiligen
Kontokorrentvaluta auf 0,1 % je Monat. Der Kläger erfasste die Forderungen
gegenüber der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 31.
Dezember 2003 wies das Kontokorrentkonto eine Forderung des Einzelunternehmens
gegenüber der GmbH in Höhe von 477.849,70 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von
550.078,33 € aus.

Am
3. Januar 2004 und am 4. Januar 2005 schlossen die GmbH und der Kläger jeweils
eine inhaltsgleiche Vereinbarung, mit welcher der Kläger auf einen Teil seiner
Forderungen gegenüber der GmbH in Höhe von jeweils 20.000 € unter Vereinbarung
eines Besserungsvorbehaltes verzichtete. Unter Punkt II. der Vereinbarungen ist
jeweils ausgeführt, der Darlehensforderungsverzicht gelte, solange die Vermögens-
und Ertragslage der GmbH sich nicht verbessert habe. Sobald der im
Jahresabschluss der GmbH zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004
ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nicht mehr bestehe,
lebe die Darlehensschuld in Höhe des übersteigenden Betrages bis zur Höchstgrenze
des Forderungsverzichtsbetrages wieder auf. Schuldzinsen würden hinsichtlich
des Verzichtsbetrages nicht nachträglich geltend gemacht.

Der
Kläger behandelte die Forderungsverzichte in den Streitjahren jeweils in Höhe
von 20.000 € als Betriebsausgabe und ermittelte als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 25.017,62 € im Jahr 2004 sowie in Höhe
von 8.117,37 € im Jahr 2005.

Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erkannte die
Forderungsverzichte unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung
jeweils nur mit einem Anteil von 50 %, d.h. in Höhe von jeweils 10.000 € als
Betriebsausgaben an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2010, 1111 veröffentlichtem Urteil statt. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG
greife bei Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen nicht
ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang –selbst ein mittelbarer– der
Gewinnminderung mit steuerbefreiten Einkünften nach § 3 Nr. 40 EStG liege nicht
vor.

Mit
seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Das vom FG
zur Begründung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar
2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) sei zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das Jahressteuergesetz 2008
(JStG 2008) ergangen und nicht übertragbar.

Ob
der durch Gesellschafterdarlehen veranlasste Aufwand in den Anwendungsbereich
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG falle, sei nach dem Veranlassungszusammenhang im
Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu beurteilen. Erfolge eine Darlehensgewährung
zu fremdüblichen Konditionen, stehe das gewährte Darlehen mit vollumfänglich
steuerpflichtigen Zinserträgen in einem Veranlassungszusammenhang, so dass der
Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die
Darlehensüberlassung hingegen zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das
Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen
in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG zur Anwendung komme.

Im
Streitfall sei das Darlehen als nicht fremdüblich anzusehen. Das Darlehen werde
durch die Absenkung des Zinssatzes aufgrund der Vereinbarung vom 18. Dezember
1999 nicht zu einem marktüblichen Zinssatz verzinst. Von der GmbH als
Darlehensnehmerin seien keine Sicherheiten gestellt worden; bei
Darlehensvaluten von 477.849,70 € zum 31. Dezember 2003 und 550.078,33 € zum
31. Dezember 2004 hätten fremde Dritte solche verlangt. Des Weiteren sei die
GmbH in die Krise geraten; trotzdem habe der Kläger das Darlehen bei Eintritt
der Krise nicht zurückgefordert. Schließlich weise der Darlehensvertrag keine
Laufzeit auf und es seien keine Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden; ein
Darlehensvertrag unter fremden Dritten würde solche Vereinbarungen enthalten.

Das
FA beantragt,

das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die
Kläger beantragen,

die
Revision zurückzuweisen.

Das
dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat
keinen Antrag gestellt.

In
der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I
2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende
wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen,
dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung
Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und
sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade
in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der
Besitzunternehmer den gewährten Kontokorrentkredit nur deshalb in nicht fremdüblicher
Weise zunächst zinsfrei gestellt und ab dem Jahr 2001 zinsverbilligt weitergeführt
habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder
durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder –bei
Thesaurierung der Gewinne– durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand
der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht
„ausgeblendet“ werden.

Diese
Überlegungen seien auf Substanzverluste durch Forderungsverzichte übertragbar.
Im Übrigen erscheine es –bei einem Vergleich mit einem Verzicht auf eine
werthaltige Darlehensforderung– nicht folgerichtig, bei einem auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige
Forderung einen wirtschaftlichen Zusammenhang des Substanzverlusts mit
Beteiligungserträgen und damit die Einschlägigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
zu verneinen. Verzichte demgegenüber der Besitzunternehmer auf eine werthaltige
Darlehensforderung gegen die Betriebskapitalgesellschaft, führe der Verzicht in
Höhe des werthaltigen Teils bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten
Einlage und beim Besitzunternehmer zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die
Beteiligung. Die aus der Beteiligung zufließenden Erträge –seien es Dividenden
oder ein Veräußerungserlös– unterlägen unstreitig der Besteuerung nach § 3 Nr.
40 EStG, eine mögliche Teilwertabschreibung auf die Beteiligung unstreitig dem
Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG.

Gründe

II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der
Senat teilt zwar die Auffassung des FG, nach der im Streitfall § 3c Abs. 2 EStG
nicht anwendbar sei. Allerdings hätte das FG prüfen müssen, ob angesichts der
kurz nach dem jeweiligen Jahresbeginn vereinbarten Forderungsverzichte bereits
in der jeweiligen Schlussbilanz des Vorjahres, also zum 31. Dezember 2003 bzw.
zum 31. Dezember 2004, eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen
gegenüber der GmbH vorzunehmen war (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif.
Dem Senat ist es nicht möglich, auf der Grundlage der Feststellungen des FG die
Höhe der eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen sowie die Höhe der
aufgrund der Forderungsverzichte zu berücksichtigenden Betriebsausgaben und
damit die Höhe des der Einkommensteuer 2004 und 2005 zu Grunde zu legenden
Gewinns des Einzelunternehmens selbst zu ermitteln (unten 2. und 3.).

1.
Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, ob Teilwertabschreibungen
auf die Darlehensforderungen aus dem Kontokorrentvertrag bereits zum 31.
Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 vorzunehmen waren.

a)
Das FG muss fehlerhafte Bilanzansätze im Rahmen der gestellten Anträge und
unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots auch ohne Vorlage einer
berichtigten Bilanz korrigieren, wenn sich der Fehler nach seiner Überzeugung
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar
1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; vom 4. November 1999 IV R
70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 25. November 2009 X R 27/05,
BFH/NV 2010, 1090; ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4
EStG Rz 390, 399; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C
65 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 980). Diese Verpflichtung trifft –auf der
Grundlage der Feststellungen des FG– im Rahmen der Revisionsanträge auch den
BFH, da bei einer Revision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von
Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2
FGO in vollem Umfang auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen ist (vgl. Senatsurteil
in BFH/NV 2010, 1090).

b)
Der Kläger hat als bilanzierender Gewerbetreibender die Forderungen aus dem
Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 zutreffend dem Umlaufvermögen seines
Einzelunternehmens zugeordnet.

Das
Kontokorrentkonto diente ausweislich des Vertrags vom 2. Januar 1994 der
Abwicklung und Verrechnung des laufenden Zahlungsverkehrs mit der GmbH und
enthielt daher nur Forderungen, die zum Verbrauch im laufenden Geschäftsbetrieb
im Sinne des Senatsurteils vom 28. Mai 1998 X R 80/94 (BFH/NV 1999, 359, unter
III.3.c der Gründe) bereitgehalten wurden.

c)
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag zum
jeweiligen Bilanzstichtag bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
unter Beachtung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend auf den
niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

aa)
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung der
Forderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert (BFH-Urteil
vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176). Ist der
Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so
kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, ergibt sich
aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des handelsrechtlichen strengen
Niederstwertprinzips für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3
HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur
Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 5. Mai 2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22).

bb)
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 10. November 2005
IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R
45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.) kann in Fällen der
Betriebsaufspaltung der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen
die Betriebsgesellschaft –dem Grunde nach– jedoch nur nach denselben
Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der
Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist
eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und
Betriebsunternehmen notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering,
dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am
Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der
Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist eine Teilwertabschreibung der
Darlehensforderung gerechtfertigt (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010,
274).

Diese
Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass
Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und
sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und
statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen
auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach.
Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine
–dem Grunde nach zulässige– Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen
steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I
2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf
Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen
beziehen).

cc)
Die gerade dargestellten Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende
Darlehen (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274). Vorliegend hatten
die Forderungen des Klägers nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit
keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, aufgrund der Überschuldung der
GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter.

d)
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es aufgrund der
Verzichtsvereinbarungen vom 3. Januar 2004 sowie vom 4. Januar 2005 nicht
fernliegend, dass der Teilwert der Forderungen des Klägers insoweit bereits zum
31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 (voraussichtlich dauerhaft)
gesunken war.

In
der Einleitung der jeweiligen Vereinbarung wird auf die Höhe der Forderungen,
wie sie sich aus der Bilanz des klägerischen Einzelunternehmens zum 31.
Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004 ergibt, Bezug genommen. Weiter wird in
den Forderungsverzichtsvereinbarungen ausgeführt, diese würden im Hinblick auf
die finanzielle Situation der GmbH geschlossen. Ebenso wird in beiden
Vereinbarungen das Wiederaufleben der Darlehensforderungen im Rahmen des
Besserungsvorbehaltes davon abhängig gemacht, dass der zum 31. Dezember 2003
bzw. zum 31. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte
Fehlbetrag der GmbH nicht mehr bestehe. Zumindest in Höhe der Teilverzichte
waren die Forderungen zum Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen nicht
mehr werthaltig. Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die
Wertminderungen in Höhe der Teilverzichte zumindest an den Bilanzstichtagen am
31. Dezember 2004 bzw. am 31. Dezember 2005 auch dauerhaft.

e)
Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich im Fehlerjahr oder –soweit dies
wegen Bestandskraft, Festsetzungsverjährung oder mangels Korrekturvorschriften
nicht möglich ist– nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in
der ersten, verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz
richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (grundlegend Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl
III 1966, 142; Senatsurteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl
II 1990, 1044, m.w.N., und vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl
II 2009, 407).

2.
Diese Grundsätze hat das FG nicht hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist
daher aufzuheben und die Sache –mangels Spruchreife– an das FG zurückzuverweisen.
Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung in
dieser Sache nicht zu.

Im
zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst der Frage nachgehen müssen, ob und
gegebenenfalls in welcher Höhe bereits zu den Bilanzstichtagen am 31. Dezember
2003 bzw. am 31. Dezember 2004 der Teilwert der Forderungen gegenüber der GmbH
aus dem Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 voraussichtlich dauerhaft
gemindert und bei Beachtung der Rechtsprechung des BFH zu
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung (vgl. oben unter II.1.c bb) eine Teilwertabschreibung gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorzunehmen war.

a)
Bejahendenfalls wird das FG zu beurteilen haben, ob der –insoweit unrichtige–
Bilanzansatz im Fehlerjahr oder nach dem Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch
„offenen“ Schlussbilanz im Rahmen der gestellten Anträge und unter
Berücksichtigung des Verböserungsverbots zu korrigieren ist (vgl. oben unter
II.1.e).

aa)
Ergeben die nachzuholenden Feststellungen, dass die Forderungen des Klägers
gegenüber der GmbH, auf die er am 3. Januar 2004 verzichtet hatte, bereits zum
31. Dezember 2003 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ganz oder teilweise
abzuschreiben waren, wird das FG zu untersuchen haben, ob der Fehler noch in
der Schlussbilanz des Jahres 2003 oder erst in der verfahrensrechtlich
„offenen“ Schlussbilanz des Jahres 2004 berücksichtigt werden kann.

bb)
Entsprechendes gilt für die Forderungen, auf die der Kläger am 4. Januar 2005
verzichtet hatte. Hier kommt eine Berücksichtigung des Fehlers in der
verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz des Jahres 2004 in
Betracht.

b)
Durften hingegen nach den nachzuholenden Feststellungen die
Teilwertabschreibungen mangels voraussichtlich dauernder Wertminderung oder
mangels Vorliegens der nach der Rechtsprechung des BFH zu
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung zu erfüllenden Anforderungen (vgl. oben unter II.1.c bb)
nicht (vollumfänglich) in Höhe der Forderungsverzichte zum 31. Dezember 2003
oder zum 31. Dezember 2004 vorgenommen werden, ergeben sich die weiteren
steuerlichen Folgen aus der Tatsache, dass die Forderungen (spätestens) zum
Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen in Höhe der Teilverzichte nicht
mehr werthaltig waren.

aa)
Da sich die Forderungsverzichte auf im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr
werthaltige Forderungen beziehen, kann mangels Wertetransfers keine verdeckte
Einlage bewirkt werden (zur verdeckten Einlage grundlegend: Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).
Dem Gesellschafter entstehen deshalb keine nachträglichen Anschaffungskosten
auf seine Beteiligung, so dass der vom BMF vorgetragene Vergleich mit der
verdeckten Einlage durch Verzicht auf eine werthaltige Forderung nicht greift.
Für den Gesellschafter ergibt sich aufgrund der fehlenden Werthaltigkeit der
Forderung –bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung– ein
laufender Aufwand (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63,
BStBl II 1998, 652, unter B.II.1.b; Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 6 Rz
757).

bb)
Der beim Kläger als Gesellschafter entstehende Aufwand würde auf den
ausgesprochenen Forderungsverzichten selbst beruhen und nicht –wie das FG meint–
auf einer aufgrund der Forderungsverzichte am Ende des jeweiligen Streitjahres
vorzunehmenden Teilwertabschreibung.

Die
Vereinbarung der Besserungsabrede würde nichts an einem eventuellen
Betriebsausgabenabzug aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten ändern, da
auch eine solche Vereinbarung zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe
des Forderungsverzichts bei der Gesellschaft führen würde (vgl. BFH-Urteile vom
30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und vom 29. Januar
2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; vgl. HHR/H. Richter, § 5 EStG
Rz 1787; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550
„Gesellschafterfinanzierung; Eigenkapitalersatz; Restrukturierung“;
BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648).

3.
Im Hinblick auf einen gegebenenfalls in den Streitjahren 2004 und 2005 zu berücksichtigenden
Aufwand aus eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen (oben unter II.2.a)
oder aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten vom 3. Januar 2004 sowie vom
4. Januar 2005 (oben unter II.2.b) wird das FG bei seiner Entscheidung im
Rahmen der gestellten Anträge und unter Beachtung des Verböserungsverbots zu
berücksichtigen haben, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und auf den Aufwand
aus den Forderungsverzichten keine Anwendung findet.

a)
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr.
40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen,
bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

b)
Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs
i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck
kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut
der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist
(Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17. Mai 1960 2
BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974
VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im
Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des
Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu
beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216,
168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der
Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl.
BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670,
unter 1.a).

aa)
Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher
Zusammenhang nicht erforderlich ist und –im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG–
auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des
Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3c Rz 37; v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die
Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem
Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen
Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 55).

bb)
Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit
nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen,
ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente
Begünstigung auszuschließen.

Der
IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05
(BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem
einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch
nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt
werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs.
1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220;
vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B
227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck
des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen:
Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch
den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt werden.

Der
erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche
gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung
von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern,
weil „die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung
wirtschaftlich gleichkommt“ (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs
eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz
–StSenkG–, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX.
Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug
auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a
bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

cc)
Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen
sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen
Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu §
3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben
(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

dd)
Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2008
(BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 –Beschluss–,
S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine
entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG festzuschreiben, ist
für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig.
Zu den Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung i.S. des §
8b Abs. 3 Satz 4 KStG zählen –neben Teilwertabschreibungen– auch solche aus
Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen, da bei einer im
Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe der nicht mehr werthaltigen
Restforderung ein entsprechender Aufwand entsteht (so ausdrücklich die Begründung
des JStG 2008, BTDrucks 16/6290, S. 73; ebenso Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz
283; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8b KStG
Rz 60l und 60n; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und
EStG, § 8b KStG, Rz 130; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz,
3. Aufl., § 8b Rz 182). Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden,
warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich
insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der
Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

Im
Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden
Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/
Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die
Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung
spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb
des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von
Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll
abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/ Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater
2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 125;
Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme
der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2
EStG wäre –bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen bzw. Forderungsverzichte in Bezug auf
Gesellschafterdarlehen– insbesondere das einschränkende Erfordernis einer
qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht
qualifiziert beteiligte Gesellschafter –je nach Regelungsbereich–
unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg
2008, 748, 760).

c)
Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sowie auf
Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend,
dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der
Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X
R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und in BFHE 224, 132, BStBl II 2009,
674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG
2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

Dies
gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die –unbeschadet ihrer
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis– eigenständige Schuldverhältnisse
und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen
(BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in
BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

Dem
steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17
EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Verzicht auf
eine Forderung aus einem eigenkapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen
Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. in Bezug auf
Teilwertabschreibungen: BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE
170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397,
BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl
II 1999, 348, jeweils m.w.N., sowie in Bezug auf Forderungsverzichte: z.B. BFH-Beschluss
vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, m.w.N.). Nach
der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des §
17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte
Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er
auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B.
Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733,
und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des §
17 EStG –insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich–
verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil
in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

d)
Substanzverluste eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens
aufgrund von Wertminderungen oder Forderungsverzichten unterliegen –unabhängig
von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen
gesellschaftlichen Veranlassung– mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit
nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

aa)
Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind
Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur
Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. z.B. Eberhard, DStR 2009,
2226, 2228).

bb)
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die
Absenkung des Zinssatzes auf 0,1 % je Monat durch Abschluss der Vereinbarung
vom 18. Dezember 1999.

(1)
Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu
Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon
auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden
sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die
Darlehensforderung sowie Betriebsausgaben, die aus einem Verzicht auf die Darlehensforderung
resultieren, sind dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift
das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (vgl. HHR/Desens, § 3c
EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 57;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

(2)
Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei
zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger
Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c
Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle
es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch
motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige
Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich
standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei
(ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 55). Erfolge die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens
teilentgeltlich, also verbilligt, sei die Vorteilsgewährung in einen
entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; soweit die
Aufwendungen anteilig dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen sind, seien sie nach §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig abziehbar (HHR/ Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55; vgl. auch BMF-Schreiben
in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

Diese
Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats
vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht.
Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348
entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte
Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges
Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der
Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen
an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe
auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in
der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter
nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und –je nach Zuordnung zum
Betriebs- oder Privatvermögen– entsprechende betriebliche oder private
Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85,
BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli
2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII
R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668). Zum Fall der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens
zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz hat der BFH in seinem
Urteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 unter Bezugnahme auf die
Entscheidung des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 ausgeführt,
Entsprechendes müsse für ein teilentgeltliches Darlehen gelten. Die teilweise
unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter könne
darin begründet sein, dass dieser aufgrund der entsprechend höheren
Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt einen Überschuss
aus dem Darlehen erwarte. Denn der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht
als Betriebsausgaben für die Zinsen des Gesellschafterdarlehens aufwenden müsse,
stehe ihr für Ausschüttungen zur Verfügung.

(3)
Im Streitfall ist nicht maßgebend, ob die im Wege der Vereinbarung vom 18.
Dezember 1999 geänderten Darlehensbedingungen gesellschaftlich veranlasst waren
und einem Fremdvergleich standhalten. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der teilentgeltlichen Gewährung von
Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen
jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben ist.

(a)
Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich –aufgrund der
Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter–
nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in
Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2011, 393,
400; ders., Die Steuerberatung –Stbg– 2010, 199, 207; Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen –StuB–
2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I
2010, 1292, Nr. 2).

§
3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der
Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren
ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem.
Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer
Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht
erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen
(ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster,
GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226,
2228; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A.
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher
Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von
Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i
EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei Substanzverlusten der
Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge
angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009,
2226, 2228).

(b)
Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen
bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass
eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe
steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen
solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht
anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick
auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders.,
Stbg 2010, 199, 207).

(aa)
Gerade der vorliegende Fall des Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt
spricht aus systematischer Sicht gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs: Das Wiederaufleben der Forderung wäre voll gewinnwirksam, obwohl
die Forderung nur zur Hälfte aufwandswirksam ausgebucht worden wäre (ebenso Förster,
Stbg 2010, 199, 207).

Insbesondere
die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine „umgekehrte“ Anwendung
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung bzw.
aus der Einbuchung der Forderung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (Dötsch/
Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56, 58).

Dieser
Schritt ist nach Auffassung des erkennenden Senats unzulässig; der Wortlaut
bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger
Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der
ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung
berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes
ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz
zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden
Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische
Reduktion und die –im Streitfall allenfalls– einschlägige Extension
verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut
eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei
Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie ist nicht
bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung
rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut
abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni
2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen
Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R
107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis
führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17.
Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

(bb)
Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes besteht keine Divergenz zwischen
Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen
in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem
Wertungswiderspruch führen, der eine „umgekehrte“ Anwendung des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen
Substanzverluste bei Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen
oder Forderungsverzichten, nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG,
stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF,
die „umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine
unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es
insoweit nicht an.

(cc)
Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens –auch im
Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG– allenfalls einen Zusammenhang
zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen
Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3
Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor
dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch,
a.a.O., 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206;
Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541
ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010,
1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55,
59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869). Entsprechendes gilt für
Substanzverluste durch Forderungsverzichte. Auch insoweit begründet der
eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens allenfalls einen Zusammenhang
zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen dem Substanzverlust
durch den Forderungsverzicht und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten
Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; im
Ergebnis ebenso: Schulze zur Wiesche/ Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen
und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, 2004, S. 432; Gosch, a.a.O., 2010, 63,
78 f.; Förster, Stbg 2010, 199, 206; wohl ebenso Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6
Rz 757 i.V.m. 307; a.A. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 55, 57, 59; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

(dd)
Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen
auf Gesellschafterdarlehen bzw. Betriebsausgaben, die auf einem
Forderungsverzicht beruhen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten
Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur
Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung
wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

(1)
Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden. In der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass –während der
Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung–
die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden.
Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die
unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere
sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das
verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem
Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und
Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der
GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften
die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich
das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006 1 K 204/05 (6),
EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.
Oktober 2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom
23. März 2011 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A.
hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006 15 V 346/06 A
(F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.
September 2009 2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

In
der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der
Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

(2)
Es kann im Streitfall offenbleiben, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung
wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte
Rechtsauffassung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste
von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen und
Forderungsverzichten, übertragbar.
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