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Einkommensteuergesetz

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Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. PRAKTISCHE BEDEUTUNG

Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, kann dies grundsätzlich steuerneutral erfolgen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung an eine gemeinnützige Körperschaft greifen die Regelungen zur Buchwertfortführung ein, wenn entweder ein Mitunternehmeranteil im Ganzen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder wenn einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen und unentgeltlich an eine gemeinnützige Körperschaft übertragen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG). Kommen diese Regelungen nicht zur Anwendung, erfolgt im Rahmen der Übertragung des Mitunternehmeranteils eine Besteuerung als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und eine Überführung der Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils in das steuerliche Privatvermögen. Mit Übertragung des Mitunternehmeranteils begründet die gemeinnützige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die Einkünfte aus dem Mitunternehmeranteil sind also dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen. Besonderheiten gelten aber für den Fall der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, also einer Personengesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist und nur Kraft gewerblicher Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft stellt bei der gemeinnützigen Körperschaft keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 25.5.2011, Az. I R 60/10 entschieden, dass die Einkünfte vermittelt durch eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei einer gemeinnützigen Körperschaft der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen sind1 und dies mit Urteil vom 18.2.2016, Az. V R 60/13 nochmals bestätigt. Das Finanzministerium Schleswig-Holstein hat nun unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Buchwertfortführung bei Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft Stellung genommen.

II. KURZINFORMATION DES FINANZMINISTERIUMS SCHLESWIG-HOLSTEIN

Das Finanzministerium Schleswig-Holstein führt aus, dass für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft das Buchwertprivileg gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist. Es fehlt insoweit an den betrieblichen Einkünften bei der übernehmenden gemeinnützigen Körperschaft. Die Aufdeckung der stillen Reserven in den von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgütern kann damit nur gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG vermieden werden. Dieses Buchwertprivileg kann aber nur dann eingreifen wenn die Übertragung unentgeltlich erfolgt, also keine Verbindlichkeiten übergehen. Sind im Vermögen der Personengesellschaft auch Verbindlichkeiten enthalten, scheitert die Buchwertfortführung. Ob dies bei Mitübertragung von Verbindlichkeiten insgesamt oder nur insoweit gilt, also ob auch durch eine geringe Verbindlichkeit die gesamte Buchwertfortführung versagt werden muss, bleibt offen. Gleiches gilt für die Frage, ob vorstehende Grundsätze auch für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft, also einer teilweise gewerblich tätigen und teilweise vermögens verwaltenden Personengesellschaft gelten.

III. ERGÄNZENDE HINWEISE

Die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft ist damit im Regelfall nicht unter Inanspruchnahme der Buchwertfortführung möglich. Die in dem Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven wären aufzudecken. Durch die Aufdeckung der stillen Reserven ergibt sich zwar ein höherer Spendenabzug, der die Ertragsteuerbelastung aber regelmäßig aufgrund der Höchstgrenzen des Spendenabzugs nur teilweise kompensieren kann. Daher ist zu empfehlen, für die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft auf gemeinnützige Körperschaften und Stiftungen eine verbindliche Auskunft einzuholen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund der Regelung des § 50i EStG.2 Zur Absicherung der steuerneutralen Übertragung von Anteilen an gewerblich geprägten und aus Vorsichtsgründen auch an gewerblich infizierten Personengesellschaften auf gemeinnützige Körperschaften sind zudem weitere Gestaltungsmaßnahmen möglich. Insbesondere kommt die Einbringung der Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft in Betracht. Die Übertragung der Anteile an der zwischengeschalteten  Kapitalgesellschaft auf eine ge meinnützige Körperschaft wäre sodann ertragsteuerneutral möglich.

 

Erfassung der Steuerpflichtigen

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Beteiligungserträge gemeinnütziger Körperschaften aus gewerblich geprägten Personengesellschaften sind steuerfrei

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Eine gemeinnützige Organisation wird für steuerliche Zwecke in drei Teilbereiche untergliedert, den ideellen Bereich, die Vermögensverwaltung und den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Besteuerung bei der gemeinnützigen Organisation unterliegen nur die Einkünfte aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sowohl die Einnahmen des ideellen Bereiches (z.B. Spenden) als auch die Einnahmen aus Vermögensverwaltung (z.B. Einkünfte aus Kapi- talanlagen) sind hingegen von der Steuerpflicht befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG; § 3 Nr. 6 GewStG). Aus diesem Grund ist es für eine gemeinnützige Organisation von erheblicher Bedeutung, ob die Einkünfte (noch) in den Bereich der Vermögensverwaltung zu zählen sind oder aber bereits einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen. Im Rahmen der Kapitalanlage beteiligen sich gemeinnützige Organisationen durchaus auch an geschlossenen Fonds, die regelmäßig in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG strukturiert sind. Diese Beteiligung stellte bisher unabhängig von der Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei der gemeinnützigen Organisation dar. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Auffassung der Finanzverwaltung (AEAO Nr. 3 zu § 64 Abs. 1) wurde über den gewerblichen Charakter der Einkünfte und damit deren Steuerpflicht nämlich bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft entschieden. Der einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid sollte für die Qualifikation der Einkünfte auf Ebene der gemeinnützigen Organisation bindend sein. Diese Auffassung hatte zur Konsequenz, dass auch die Einkünfte einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bei der gemeinnützigen Organisation einzustufen waren und damit steuerpflichtig gewesen sind. An dieser Auffassung hält der BFH nunmehr nicht mehr fest und ermöglicht damit eine eigene Beurteilung über das Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf Ebene der gemeinnützigen Organisation.

Zum Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die als Kommanditistin an drei gewerblich geprägten Personengesellschaften beteiligt war. Im Streitjahr 2006 erzielte sie Einkünfte in Höhe von insgesamt 3.125.719,17 €. Die Personengesellschaften übten ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeiten aus, waren aber gewerblich geprägt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. In ihrer Steuererklärung erklärte die Klägerin die Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Das Finanzamt hingegen erfasste die Einkünfte als steuerpflichtige Einkünfte eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 AO.

Entscheidungsgründe

Der BFH orientiert sich bei seiner Entscheidungsfindung eng am Wortlaut des § 14 AO und stellt fest, dass nicht bereits deshalb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben sein muss, weil gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG erzielt werden. Zwar wird der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft auf Grund der Transparenz der Personengesellschaft als Gewerbetreiben- der und als Steuersubjekt behandelt. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann aber nicht bereits deshalb angenommen werden, weil die vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft lediglich auf Grund einer gesetzlichen Fiktion als gewerblich eingestuft wird. Der BFH begründet diese Auffassung auch mit der Intention des § 14 AO, da aus Gründen der Wettbewerbsneutralität lediglich wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von der Steuerbefreiung ausgenommen werden sollten. Vermögensverwaltende Tätigkeiten haben hingegen laut BFH keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz und sind auch durch § 14 S. 3 AO ausdrücklich von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben abgegrenzt. Zuletzt hält der BFH auch nicht mehr an seiner früheren Auffassung fest, dass die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung über die Gewerblichkeit von Einkünften der Personengesellschaft für die Beurteilung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und der Steuerpflicht auf Ebene der gemeinnützigen Organisation bindend ist. Der BFH lässt allerdings ausdrücklich offen, ob auch die Erträge von Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG teilweise steuerfreie Einkünfte aus Vermögensverwaltung sein können. Es handelt sich hierbei um nur teilweise gewerblich tätige Personengesellschaften bzw. um Personengesellschaften, die durch gewerbliche Einkünfte von Tochtergesellschaften geprägt sind, also Personengesellschaften, die zwar selbst ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, ihrerseits aber wiederum Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften halten.

Praxishinweise

Diese richtungsweisende BFH-Entscheidung trägt wesentlich zur Rechtssicherheit bei. Die Steuerfreiheit von Einkünften aus Vermögensverwaltung wird nun auch dann nicht durchbrochen, wenn diese durch eine ertragsteuerliche Fiktion als gewerbliche Einkünfte einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG qualifiziert werden. Ist die Personengesellschaft hingegen originär gewerblich tätig, stellen die Einkünfte auf Ebene der Stiftung weiterhin steuerpflichtige Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Zur Vermeidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird in der Praxis deshalb häufig eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet und die Beteiligung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft von der gemeinnützigen Organisation nur mittelbar gehalten. Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft wiederum sind grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Lediglich bei einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung, bei der die gemeinnützige Organisation auch auf die tatsächliche Geschäftsführung Einfluss nimmt, liegt ausnahmsweise ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Dies kann vermieden werden, wenn von Seiten der gemeinnützigen Organisation tatsächlich kein Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft genommen wird und insbesondere keine (partielle) Personenidentität bei den Organen der Stiftung und der Kapitalgesellschaft besteht. Zur Vermeidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird daher in der Praxis bei Übertragung von Unternehmensvermögen auch das sogenannte „Doppel-Stiftungsmodell“ gewählt, bei dem die gemeinnützige Stiftung nur einen kleinen Teil der Stimmrechte der operativ tätigen Kapitalgesellschaft erhält und daher keinen Einfluss auf die Geschäftsführung und das Ausschüttungsverhalten der Tochterkapitalgesellschaft hat (vgl. zum sogenannten Doppelstiftungsmodell auch Kögel/Berg, FuS 2011, 13).