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Steuerrecht

Doppelbesteuerung: Gewerblich geprägte Personengesellschaft kein Unternehmen i.S.d. Art. 22 Abs. 2  DBA-Schweiz

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Das Recht, Vermögensteuer für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen, im Inland beschränkt vermögensteuerpflichtigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft zu erheben, steht der Schweiz zu.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Der Leser wird sich möglicherweise fragen, ob denn eine Entscheidung zur Vermögensteuer, die seit 1997 in Deutschland nicht mehr erhoben wird, überhaupt noch von Bedeutung sein kann für die Besteuerungspraxis von Familienunternehmen. Das vorliegende Urteil hat aber über die Vermögensteuer hinaus auch Bedeutung für die Ertragsbesteuerung von Familienunternehmen, bei denen Gesellschafter im Ausland leben oder aber ins Ausland umziehen möchten und diese Gesellschafter an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt sind.

Nach dem deutschen Steuerrecht kann eine an sich vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielen, wenn sie im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Beispielsweise erzielt eine GmbH & Co. KG, die als solche nur vermögensverwaltend tätig ist, und bei der ausschließlich die GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt ist, kraft Gesetzes gewerbliche Einkünfte. Es stellt sich nun die Frage, ob diese gewerbliche Prägung auch für Zwecke der Zuweisung von Besteuerungsrechten nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz maßgeblich ist.

Der BFH hat zum wiederholten Male entschieden, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ihrer Art nach keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne der einschlägigen Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens ausübt. Der abkommensrechtliche Begriff „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ umfasst nach Auffassung des BFH nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörenden und nach deutschem Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen Tätigkeit. Dementsprechend kann auch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen keine Zuweisung von Besteuerungsrechten nach den für Unternehmen geltenden Grundsätzen erfolgen.

Von entscheidender Bedeutung ist diese Frage u.a. dann, wenn beispielsweise im Falle eines Wegzugs eines deutschen Steuerpflichtigen in das Ausland eine Wegzugsbesteuerung durch Einbindung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft vermieden werden soll. Hält beispielsweise ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger  Gesellschafter mindestens 1 % der Anteile an einer deutschen GmbH und möchte dieser Gesellschafter in die Schweiz umziehen, so muss er beim Gang über die Grenze die in seinen GmbH-Anteilen angewachsenen stillen Reserven versteuern. Eine Wegzugsbesteuerung droht dem GmbH-Gesellschafter aber nicht nur bei seinem eigenen Wegzug, sondern beispielsweise auch bei einer unentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile auf im Ausland lebende Kinder. Dies kann er nur dann vermeiden, wenn die GmbH-Anteile in ein deutsches Betriebsvermögen eingelegt werden und das Besteuerungsrecht für dieses Betriebsvermögen entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz nach den für Unternehmensgewinne einschlägigen Vorschriften Deutschland zugewiesen wird.

Bisher wurde in diesen Fällen, auch mit Billigung der Finanzverwaltung, eine gewerblich geprägte Personengesellschaft in Deutschland gegründet und die Geschäftsanteile des GmbH-Gesellschafters in die GmbH & Co. KG eingelegt. Unter Hinweis auf das hier ergangene Urteil sowie die in diesem Urteil enthaltenen Verweise auf weitere Entscheidungen des BFH ist dieses Gestaltungsmodell so nicht mehr haltbar.

Zum Sachverhalt

Im vorliegenden Urteilssachverhalt hatte der Kläger in den Streitjahren (1994–1996) seinen Wohnsitz in der Schweiz. Im Inland hatte er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt.

Der Kläger war in diesen Jahren als Kommanditist zu 99,75 % am Gesellschaftsvermögen einer deutschen GmbH & Co. KG beteiligt. Die restliche Beteiligung wurde von der Komplementär-GmbH gehalten, die auch die Geschäftsführung ausübte. Die KG ihrerseits verwaltete Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften.

Im Streitfall ging es nun darum, ob der Kläger mit Wohnsitz in der Schweiz in Deutschland mit seiner Beteiligung an der gewerblich geprägten Personengesellschaft und dem darin enthaltenen Vermögen der inländischen Vermögensbesteuerung unterlag. Das Finanzamt vertrat hierzu die Auffassung, dass inländisches Betriebsvermögen in Gestalt der gewerblich geprägten Personengesellschaft vorlag und leitete daraus eine beschränkte Vermögensteuerpflicht ab.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der BFH hat nunmehr auch für Zwecke der Vermögensteuer entschieden, dass eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich auf Grund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, kein Unternehmen im Sinne des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz betreibt. Das Recht, die Beteiligung einer natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Vielmehr steht dieses Recht gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem Ansässigkeitsstaat zu, im vorliegenden Fall also der Schweiz.

Der BFH beruft sich dabei auf die zwischenzeitlich ergangenen Urteile zu Fragen der Gewinnzurechnung bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Der BFH hat in jüngster Vergangenheit wiederholt entschieden, dass „Gewinne eines Unternehmens“  im  abkommensrechtlichen Sinne eine ihrer Art nach „unternehmerische“ Tätigkeit voraussetzen, was bei einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft, die lediglich gewerblich geprägt ist, per se nicht der Fall ist.

Damit ist auch der bisher von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 16. 04.2010, BStBl. Teil I 2010, S. 354, 2.2.1 vertretenen abweichenden Auffassung vom BFH zum wiederholten Male widersprochen worden.

Für die Beratungspraxis bei Familienunternehmen bedeutet dies, dass in allen Fällen, in denen bisher gewerblich geprägte Personengesellschaften eingebunden wurden, um die Besteuerungsrechte für im Ausland ansässige oder aber ins Ausland umziehende Gesellschafter in Deutschland zu sichern, die Unternehmensstruktur überdacht werden muss. In der Verwaltung wird derzeit über mögliche Reaktionen auf diese geänderte Rechtsprechung nachgedacht. Zur Sicherung von Besteuerungsrechten könnte beispielsweise eine bisher gewerblich geprägte Personengesellschaft mit einer aktiven gewerblichen Tätigkeit ausgestattet werden. Das allein ist aber noch nicht ausreichend. Vielmehr muss auch der funktionale Zusammenhang zwischen dem Vermögen der Personengesellschaft und deren gewerblicher Tätigkeit dargelegt werden können. In jedem Fall muss die Reaktion der Finanzverwaltung auf die nun zahlreich vorliegenden Urteile des Bundesfinanzhofs zur Frage der Anerkennung der gewerblich geprägten Personengesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen aufmerksam verfolgt werden.

Einkommensteuer

Betriebsaufspaltung zwischen Mehrheitsaktionär und Aktiengesellschaft

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung ist auch im Verhältnis zwischen einer Aktiengesellschaft und ihrem Mehrheitsaktionär grundsätzlich zu bejahen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.01.1982, IV R 100/78, BFHE 135,330, BStBl II 1982, 479). Diese Grundsätze sind durch die zwischenzeitlichen Änderungen im Aktienrecht nicht überholt; sie sind auch auf börsennotierte Aktiengesellschaften anwendbar.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Eine Betriebsaufspaltung ist dadurch gekennzeichnet, dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Betätigung in Gestalt einer Vermietung/Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Vermieter bzw. Verpächter (Besitzunternehmen) und einer gewerblichen Betriebsgesellschaft  (Betriebsunternehmen) zu einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 und § 2 Abs. 1 GewStG wird.

Mit der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens ist nicht nur eine Belastung mit Gewerbesteuer verbunden. Vielmehr sind damit auch die im Besitzunternehmen anwachsenden stillen Reserven im Falle einer Entnahme oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern steuerverhaftet. Darüber hinaus führen die Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung zu einer gegenüber der Einnahmen- Überschussrechnung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abweichenden Steuerfestsetzung. Als eine Folge der Betriebsaufspaltung werden die Anteile an der Betriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zugeordnet, so dass bei einer isolierten Übertragung der Anteile, z.B. im Rahmen einer Schenkung, eine Aufdeckung stiller Reserven drohen kann. Andererseits können für das Besitzunternehmen grundsätzlich erbschaftsteuerliche Begünstigungen für Betriebsvermögen in Anspruch genommen werden.

Die sogenannte sachliche Verflechtung ist erfüllt, wenn das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen überlässt. Gebäude bzw. Gebäudeteile sind i.d.R. solche wesentlichen Betriebsgrundlagen. Auch Büro- und/ oder Verwaltungsgebäude sind nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft hergerichtet oder gestaltet worden sind.

Im Rahmen der personellen Verflechtung als weitere Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist zu prüfen, ob die Betriebsgesellschaft und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden. Am deutlichsten ist dies bei einer Beteiligungsidentität zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen. Aber auch dann, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen beherrschen kann, wird von einer solchen personellen Verflechtung ausgegangen.

Da bei einer Aktiengesellschaft der Vorstand für bestimmte Geschäfte der Zustimmung des Aufsichtsrats bedarf, stellt sich die Frage, ob bei dieser Rechtsform überhaupt die zuvor beschriebene personelle Verflechtung in Gestalt eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens vorliegen kann. Zu dieser Frage hat der BFH mit diesem Urteil nun eindeutig Stellung genommen und seine frühere Rechtsprechung auch vor dem Hintergrund der zwischenzeitlich geänderten aktienrechtlichen Bestimmungen bestätigt. Die Entscheidung ist von praktischer Relevanz für alle in der Rechtsform der AG geführten Familienunternehmen, aber auch für GmbH’s mit einem nach aktienrechtlichen Vorschriften gebildeten Beirat.

Zum Sachverhalt

Der Kläger hielt 71,18 % des Grundkapitals einer Aktiengesellschaft und war zugleich Vorstandsvorsitzender. Der Vorstand bestand im Streitjahr zunächst aus 3, am Ende des Jahres dann nur noch aus 2 Mitgliedern. Der Kläger war einzelvertretungsberechtigt. Die anderen Vorstandsmitglieder waren jeweils nur gemeinsam mit einem anderen Vorstandsmitglied oder einem Prokuristen vertretungsberechtigt. Vorstandsbeschlüsse sollten nach Möglichkeit einstimmig gefasst werden. Konnte Einstimmigkeit nicht erzielt werden, entschied die einfache Stimmenmehrheit, wobei die Stimme des Vorsitzenden bei Stimmengleichheit den Ausschlag gab. Bestimmte Rechtsgeschäfte bedurften nach der Geschäftsordnung für den Vorstand nur mit vorheriger ausdrücklicher Zustimmung des Aufsichtsrats getätigt werden. Diese Klausel bezog sich auch auf den Abschluss eines Mietvertrages, wie er seit dem Sommer 2000 mit dem Kläger verhandelt wurde.

Die Verhandlungen des Klägers mit der AG betrafen die Anmietung von Büroflächen und Stellplätzen in einem Gebäude, das er auf einem ihm gehörenden Grundstück errichten ließ. Der Aufsichtsrat stimmte der Anmietung am 31.08.2001 mit einer Festmietzeit von drei Jahren bei einer monatlichen Nettomiete von zunächst 133.213,– DM, ab dem zweiten Jahr von 297.296,– DM sowie mit zwei Verlängerungsoptionen von fünf Jahren zu.

Seitens des Klägers wurden aus der Grundstücksvermietung zunächst negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Das Finanzamt ging hingegen von einer Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der AG aus und setzte im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung Einkünfte aus Gewerbetrieb an, die wegen der Einkünfteermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen zu einer höheren Steuerfestsetzung  führten.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Nach Auffassung des BFH sind bei dem vorstehend geschilderten Sachverhalt nicht nur die Voraussetzungen für die sachliche Verflechtung in Gestalt der Überlassung des Gebäudes, in dem sich die Hauptverwaltung der AG befindet, erfüllt. Vielmehr sind laut BFH, entgegen der Auffassung des Klägers, auch die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung erfüllt.

Zunächst bestätigt der Bundesfinanzhof in dem Urteil, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der Betriebsaufspaltung verfassungsgemäß sind und begründet dies mit einer zulässigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Hinblick auf das für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb im Besitzunternehmen erforderliche Merkmal der  „Beteiligung  am  allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“. Sodann bekräftigt der BFH die bereits in einem Urteil im Jahre 1982 dargelegte Rechtsauffassung, dass die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung „grundsätzlich in gleicher Weise für Betriebsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH wie der AG“ erfüllt ist, wenn diejenige Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, auch über die Stimmenmehrheit bei der Betriebsgesellschaft verfüge. Nach Auffassung des BFH kann der Mehrheitsaktionär mittelbar über die personelle Zusammensetzung des Vorstands und damit über die Grundlinien der Geschäftspolitik der AG entscheiden. Der BFH weist darauf hin, dass in seinen früheren Entscheidungen eine personelle Verflechtung selbst dann bejaht wurde, wenn der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebskapitalgesellschaft in allen Angelegenheiten, die das Grundstück und dessen Vermietung betreffen, der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung eines Minderheitsgesellschafters bedarf. Auch die Einbindung eines Aufsichtsrats in die Entscheidungsfindung ändert an dieser Beurteilung nichts, da die personelle Zusammensetzung des Aufsichtsrats durch den Kläger kraft seiner Hauptversammlungsmehrheit bestimmt werden konnte. Der BFH befasst sich in dem Urteil auch mit den zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen im Aktienrecht, die nach seiner Auffassung an der grundsätzlichen Möglichkeit einer Beherrschung einer AG durch den Mehrheitsaktionär nichts verändert haben. Des Weiteren führt der BFH aus, dass es für die Annahme einer personellen Verflechtung auch keinen Unterschied darstellt, ob es sich um eine börsennotierte oder nicht börsennotierte Aktiengesellschaft handelt. Offen bleibt allerdings die Frage, ob diese Grundsätze auch bei einer der paritätischen Mitbestimmung unterliegenden Aktiengesellschaft Anwendung finden können.

Auch wenn dieses Urteil die bereits im Jahre 1982 ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestätigt, so bringt sie doch im Hinblick auf die zwischenzeitlich eingetretenen Veränderungen im Aktienrecht Rechtssicherheit bezüglich einer möglichen Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen einem Mehrheitsaktionär und einer Aktiengesellschaft. Mehr Rechtssicherheit dürfte mit dieser Entscheidung auch für den Fall geschaffen worden sein, dass das Betriebsunternehmen in der Rechtsform der GmbH geführt wird und bei der GmbH ein starker Beirat im Sinne der aktienrechtlichen Vorschriften eingerichtet wird.

Erbrecht

Kein Abzug von Notarkosten im Zusammenhang mit der Übertragung von Kommanditanteilen im Zuge einer Unternehmensnachfolge

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Regelung der Unternehmensnachfolge kann erhebliche Kosten verursachen, wozu insbesondere die sich aus dem Gegenstandswert abzuleitenden Kosten der notariellen Beurkundung zu treffender Vereinbarungen gehören. Der dem Urteil des Finanzgerichts Nürnberg zu Grunde liegende Fall betrifft Notarkosten, die im Zusammenhang mit der schenkweisen Übertragung von Kommanditanteilen entstanden sind, und setzt sich mit der praktisch bedeutsamen Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Kosten auseinander. Der Entscheidung kommt aber auch Bedeutung für andere, im Zusammenhang mit der Planung und Durchführung einer Unternehmensnachfolge anfallenden Kosten zu. Um eine solche Übertragung auch aus einkommensteuerlicher und erbschaftsteuerlicher Sicht optimal zu gestalten, bedarf es vielfach erheblicher und kostenträchtiger Beratungstätigkeiten. Beispielsweise kann eine Unternehmensbewertung erforderlich werden, um die mit der Übertragung verbundenen schenkungsteuerlichen Folgen einzuschätzen. Ferner können steuerliche Detailanalysen erforderlich sein, um zu beurteilen, in welchem Umfang überhaupt erbschaftsteuerliche Begünstigungen in Anspruch genommen werden können. Unentgeltliche Anteilsübertragungen können auch mit ertragsteuerlichen Folgewirkungen (z.B. Behaltensfristen, schädliche Entnahmevorgänge) verbunden sein, deren Analyse oder Vermeidung mit Kosten verbunden ist.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, war der Vater alleiniger Kommanditist. Im Jahr 2002 hat der Vater seinen Kommanditanteil teilweise an seine Ehefrau und teilweise an seinen Sohn schenkweise übertragen. Die Anteilsabtretung an den Sohn erfolgte aufgrund einer damit verbundenen Grundstücksübertragung im Rahmen einer notariellen Urkunde. Der beurkundende Notar stellte Ende 2002 Beurkundungskosten in Rechnung. Die Beurkundungskosten wurden von der Klägerin als Betriebsausgabe gebucht. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Notarkosten als Entnahme behandelt. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, die Notarkosten bei dem Sohn als Übernehmer des Kommanditanteils als Sonderbetriebsausgaben anzusetzen. Ferner wurde beantragt, für den Fall des Unterliegens in dieser Klage die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Das Finanzgericht Nürnberg hat die Klage abgewiesen. Das Gericht ist auch der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision nicht vorliegen, da die Entscheidung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben folge. Allerdings wurde gegen diese Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg zwischenzeitlich Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingelegt. Das Finanzgericht Nürnberg verneint zunächst eine betriebliche Veranlassung auf Ebene der Kommanditgesellschaft. Nach Auffassung des Gerichts sind Aufwendungen in Folge einer Unternehmensnachfolge grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst, da der Betrieb kein eigenes Interesse daran habe, dass die Nachkommen des jetzigen Betriebsinhabers den Betrieb übernehmen. Die Aufnahme des Sohnes in die Gesellschaft sei kein betriebliches, sondern ein privates Interesse. Ein betriebliches Interesse soll nach Auffassung des Finanzgerichts Nürnberg nur in den Fällen denkbar sein, in denen eine Person über besondere, singuläre Eigenschaften verfüge, die sie für den Betrieb quasi unersetzlich macht. Sodann führt das Finanzgericht Nürnberg aus, dass auch der Sohn die angefallenen Notarkosten nicht als Sonderbetriebsausgaben geltend machen kann, da sie nicht betrieblich veranlasst seien. Der dem privaten Bereich zuzuordnende Aspekt der Vorwegnahme der Erbschaft würde andere evtl. vorhandene betriebliche Veranlassungszusammenhänge vollständig überlagern. Das Finanzgericht verweist in seiner Begründung noch auf die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung. Aus der steuerlichen Wertung als unentgeltlicher Erwerb folgt nach Auffassung des Finanzgerichts die ertragsteuerliche Unbeachtlichkeit der Erwerbsnebenkosten. Auch ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Notarkosten einerseits und den späteren Einnahmen aus dem schenkweise übertragenen Kommanditanteil andererseits wird vom Finanzgericht Nürnberg abgelehnt. Die Aufwendungen, die ein Erbe auf dem Weg bzw. in Folge des Erbantritts tätigen muss, sind demnach privat veranlasst. Das Gleiche müsse auch für die Vorwegnahme der Erbschaft durch Schenkung gelten. Andere hierzu im Schrifttum geäußerte Auffassungen wurden vom Finanzgericht Nürnberg abgelehnt. Das Finanzgericht Nürnberg sieht sich mit dieser Entscheidung in vollem Umfang auf der Linie der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben und hat deshalb die Revision zum Bundesfinanzhof nicht zugelassen. Interessanterweise hat das Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 25.10.2011, Az.: 13 K 1907/10, entschieden, dass Erwerbsnebenkosten auch bei einem unentgeltlichen Erwerb – hier im Rahmen einer Erbauseinandersetzung über Privatvermögen – im Wege der Abschreibung steuerlich abzugsfähig sind. Zu dieser Frage wurde die Revision beim Bundesfinanzhof zugelassen. Es bleibt daher abzuwarten, wie die von der Klägerin im Verfahren vor dem Finanzgericht Nürnberg eingelegte Beschwerde gegen die nicht zugelassene Revision ausgehen wird. Mit dem im Urteil des Finanzgerichts Nürnberg enthaltenen Hinweis, wonach ein betriebliches Interesse an der Person des Betriebsinhabers in Fällen denkbar sein könnte, in denen eine Person über besondere, singuläre Eigenschaften verfüge, die sie für den Betrieb quasi unersetzlich machen, ist zumindest für bestimmte Ausnahmefälle ein Ansatzpunkt vorhanden, um eine betriebliche Veranlassung von Aufwendungen im Zuge der Regelung der vorweggenommenen Erbfolge zu begründen. Darüber hinaus wird es in der Beratungspraxis erforderlich sein, sehr strikt auf den Veranlassungszusammenhang für einzelne Beratungskosten zu achten. Insbesondere solche Beratungstätigkeiten, die eindeutig im betrieblichen Interesse erfolgen (z.B. Sicherung der Erfolgsneutralität eines Übertragungsvorgangs), können eine betriebliche Veranlassung begründen und sollten daher als Betriebsausgabe abgezogen werden können.

Einkommensteuergesetz

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Ringweise Anteilsveräußerungen und Anteilserwerbe zur Verlustnutzung im Gesellschafterkreis grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Die verlustbringende Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG an einen Mitgesellschafter ist nicht deshalb rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO, weil der Veräußerer in engem zeitlichen Zusammenhang mit einem anderen Mitgesellschafter dessen in gleicher Höhe bestehenden Gesellschaftsanteil an derselben Gesellschaft erwirbt.

Problemstellung und praktische Bedeutung

In der Beratungspraxis stellt sich immer wieder das Problem, dass bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft Wertverluste bei den von ihnen gehalten Anteilen eintreten, z.B. auf Grund eines nachhaltigen oder aber einmaligen Verlusts auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Dieser Verlust führt auf Ebene der Kapitalgesellschaft zwar zu einem Verlustvortrag, der grds. mit zukünftigen Erträgen verrechnet werden kann. Auf Gesellschafterebene spiegelt sich dieser Verlust in einem Wertverlust der Anteile wider. Es stellt sich daher die Frage, ob und wie dieser Anteilswertverlust bei den wesentlich beteiligten Gesellschaftern steuerlich realisiert werden kann. Dabei ist anzumerken, dass eine wesentliche Beteiligung eines Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft einkommensteuerrechtlich bereits dann besteht, wenn der Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Zum Sachverhalt

In dem Urteilssachverhalt hatten sich sechs Gesellschafter, die alle zu über 10 % beteiligt waren, im Jahr 2000 zu einer GmbH zusammengeschlossen. Diese GmbH hatte in den Jahren 2000 und 2001 fast ausschließlich in Aktien am Neuen Markt investiert. Auf Grund der negativen Börsenentwicklung wurden aus diesen Anlagen erhebliche Verluste erwirtschaftet. Vor diesem Hintergrund veräußerten die Gesellschafter der GmbH Ende 2001 ihre jeweiligen Beteiligungen reihum jeweils an ihre Mitgesellschafter zum Verkehrswert und erwarben ihrerseits wiederum zeitgleich von ihren Mitgesellschaftern Beteiligungen in der gleichen Höhe. Im Ergebnis der Transaktion waren alle Gesellschafter wieder im ursprünglichen Umfang an der GmbH beteiligt. Steuerlich betrachtet wurde von den Gesellschaftern ein später zu erwartender Veräußerungsverlust oder aber ein Verlust aus der Liquidation der Gesellschaft mit diesem Verkaufsvorgang vorgezogen.

Das Finanzamt hatte nach Abschluss der Betriebsprüfung den von den Gesellschaftern jeweils erklärten Veräußerungsverlust unter Hinweis auf einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO nicht anerkannt. Der Einspruch der Kläger sowie deren Klage beim Finanzgericht hatten keinen Erfolg. Das als Vorinstanz zuständige Finanzgericht Rheinland- Pfalz folgte mit seinem Urteil vom 05.02.2009, Az. 4 K 1078/05,  veröffentlicht in EFG 2010, S. 99 der Auffassung des Finanzamts. Der BFH hatte nun wie folgt entschieden:

Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist die Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 S. 1 AO.

Nach der Auffassung des Gerichts stand es dem Kläger frei, ob, wann und an wen er seine Anteile an der GmbH veräußert. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußerung, wie im Streitfall, zu einem Verlust geführt hat.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs war der gewählte Weg des Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung und Berücksichtigung der vorhandenen steuerlichen Normen auch nicht ungewöhnlicher war als etwa der Weg einer Liquidation. Auch die Liquidation hätte nach § 17 Abs. 4 EStG zu einem solchen Verlust geführt. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger wirtschaftlich seine Anteile überhaupt nicht veräußern wollte oder durch die Anteilsveräußerung nur formal ein Rechtsträgerwechsel eintreten sollte, wurden nicht festgestellt. Auch der vom Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an der GmbH durchgeführte Erwerb von Anteilen im gleichen Umfang von einem Mitgesellschafter ist nicht rechtsmissbräuchlich. Der BFH weist darauf hin, dass es im Einzelfall als rechtsmissbräuchlich angesehen werden könnte, wenn Beteiligte zivilrechtlich mögliche (und damit steuerrechtlich grundsätzlich zulässige) Gestaltungen durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene tatsächlich und wirtschaftlich konterkarieren. Ein solcher Fall liegt aber nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht vor.

Ergänzende Hinweise

Der BFH hat in jüngster Zeit mehr- fach entschieden, dass eine gezielte steuerliche Realisierung wirtschaftlich entstandener Verluste kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. §42 AO ist. Hinzuweisen ist beispielsweise auf die Entscheidung im Urteil vom 25.08.2009 – IX R 60/07, BStBl 2009 Teil II, 999, siehe auch die Nachweise bei Korn/Strahl, KÖSDI 2010 S. 17193, 17194. In dem diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt wurden Wertpapiere, die innerhalb der damals noch gültigen Spekulationsfrist für Wertpapiere von einem Jahr mit Verlust veräußert wurden, am selben Tage in gleicher Art und Anzahl, aber zu unterschiedlichem Kurs wieder gekauft.

Im Falle eines solchen Hin- und Her- Verkaufs von Anteilen ist aber auch zu berücksichtigen, dass ein auf Ebene der Kapitalgesellschaft vorhandener Verlustvortrag nach den Bestimmungen des § 8c KStG (sogenannte Mantelkaufregelungen) ganz oder teilweise verloren gehen. Ob und in welcher Höhe ein solcher Verlustvortrag wegfällt ist davon abhängig, in welchem Umfang Beteiligungen untereinander verkauft werden. Die Tatsache, dass Anteile nur im bestehenden Gesellschafterkreis verkauft werden, ändert nichts an der Tatsache, dass der Verlustvortrag auf Ebene der Kapitalgesellschaft entfallen kann. Für einen schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 KStG ist es vielmehr entscheidend, dass ein mehr als 25%iger bzw. mehr als 50%iger Anteilserwerb durch einen Erwerber, eine diesem nahestehende Person oder durch Personen, die einem sog. Erwerberkreis angehören, erfolgt. Im vorliegenden Fall ist von einem solchen Erwerberkreis auszugehen, da gleichgerichtete Interessen im Hinblick auf die Verwertung der Anteilswertverluste vorliegen. Ggf. gilt es zu prüfen, ob andere Ausnahmen vom Wegfall des Verlustvortrags greifen, z.B. die Konzernklausel oder aber eine Verschonungsregelung bei vorhandenen stillen Reserven. Auf Grund der Entscheidung der EU-Kommission ist allerdings die mit dem Bürgerentlastungsgesetz eingeführte allgemeine Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a EStG als unzulässige Beihilfe eingestuft worden und darf daher nicht mehr angewendet werden.

 

Einkommensteuergesetz

Einkommensteuergesetz – Versorgungsleistungen

Steuerliche Folgen einer vorübergehenden Reduzierung der Zahlung von Versorgungsleistungen

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

  1. Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden
  2. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen „willkürlich“ ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Versorgungsleistungen stellen in der Beratungspraxis eine wichtige Gestaltung zur Absicherung der Versorgungsbedürfnisse von Eltern bei Übertragung von Vermögen auf ihre Kinder dar. Deshalb sind Versorgungsleistungen als wiederkehrende Leistungen definiert, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, insbesondere im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, geleistet werden. Das Einkommensteuergesetz regelt in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Voraussetzungen, unter denen die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar sind. Beim Versorgungsberechtigten sind diese Zahlungen dann nach § 22 Nr. 1b EStG als sonstige  Einkünfte steuerpflichtig.

Zum Sachverhalt

Der Vater des Klägers übertrug diesem im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Eigentum an einem Grundstück sowie an dem auf dem Grundstück befindlichen Bäckereibetrieb. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seinen Eltern eine monatliche Rente in Höhe von 4.000,- DM zu bezahlen. Der Bäckereibetrieb wurde von dem Kläger nach der Übertragung im Rahmen einer GmbH fortgeführt. Dabei wurden dieser GmbH auch die betrieblichen Grundstücke vermietet. Auf Grund einer schlechten Ertragslage des Bäckereibetriebs musste die Pacht für das Grundstück deutlich reduziert werden. Es kam auch zu weiteren Anpassungsmaßnahmen bezüglich der Ausgaben des Bäckereibetriebs, u.a. zu Tilgungsaussetzungen.

In Folge der schlechten Ertragslage wurde vom Kläger nur ein Teil der vereinbarten Rentenzahlungen geleistet.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Im Urteil wird ausgeführt, dass nach einer Phase einer schwerwiegenden Abweichung von der vereinbarten Rentenzahlung eine Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nicht mehr in Betracht kommt. Nach Auffassung des BFH zeigt das gravierende vertragswidrige Verhalten während eines längeren Zeitraums (im Streitfall 17 Monate) den fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien und lässt den Übergabevertrag als Ganzes deshalb nicht unberührt. Erfüllt demgemäß der Übernehmer in späteren Jahren die  vereinbarten Versorgungsleistungen vertragsgemäß, sind deshalb auch diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar. Andererseits hat der Vermögensübergeber, der über einen längeren Zeitraum vertragswidrig keine Versorgungsleistungen erhalten hat, bei Wiederaufnahme der Zahlungen keine sonstigen Einkünfte zu versteuern.

Vor dem Hintergrund dieser Entscheidung sollten die Vertragsparteien eines Versorgungsvertrages die Gründe einer vorübergehenden Reduzierung von Zahlungen von Versorgungsleistungen schriftlich dokumentieren.