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Einkommensteuergesetz

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Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. PRAKTISCHE BEDEUTUNG

Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, kann dies grundsätzlich steuerneutral erfolgen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung an eine gemeinnützige Körperschaft greifen die Regelungen zur Buchwertfortführung ein, wenn entweder ein Mitunternehmeranteil im Ganzen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder wenn einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen und unentgeltlich an eine gemeinnützige Körperschaft übertragen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG). Kommen diese Regelungen nicht zur Anwendung, erfolgt im Rahmen der Übertragung des Mitunternehmeranteils eine Besteuerung als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und eine Überführung der Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils in das steuerliche Privatvermögen. Mit Übertragung des Mitunternehmeranteils begründet die gemeinnützige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die Einkünfte aus dem Mitunternehmeranteil sind also dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen. Besonderheiten gelten aber für den Fall der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, also einer Personengesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist und nur Kraft gewerblicher Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft stellt bei der gemeinnützigen Körperschaft keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 25.5.2011, Az. I R 60/10 entschieden, dass die Einkünfte vermittelt durch eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei einer gemeinnützigen Körperschaft der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen sind1 und dies mit Urteil vom 18.2.2016, Az. V R 60/13 nochmals bestätigt. Das Finanzministerium Schleswig-Holstein hat nun unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Buchwertfortführung bei Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft Stellung genommen.

II. KURZINFORMATION DES FINANZMINISTERIUMS SCHLESWIG-HOLSTEIN

Das Finanzministerium Schleswig-Holstein führt aus, dass für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft das Buchwertprivileg gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist. Es fehlt insoweit an den betrieblichen Einkünften bei der übernehmenden gemeinnützigen Körperschaft. Die Aufdeckung der stillen Reserven in den von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgütern kann damit nur gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG vermieden werden. Dieses Buchwertprivileg kann aber nur dann eingreifen wenn die Übertragung unentgeltlich erfolgt, also keine Verbindlichkeiten übergehen. Sind im Vermögen der Personengesellschaft auch Verbindlichkeiten enthalten, scheitert die Buchwertfortführung. Ob dies bei Mitübertragung von Verbindlichkeiten insgesamt oder nur insoweit gilt, also ob auch durch eine geringe Verbindlichkeit die gesamte Buchwertfortführung versagt werden muss, bleibt offen. Gleiches gilt für die Frage, ob vorstehende Grundsätze auch für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft, also einer teilweise gewerblich tätigen und teilweise vermögens verwaltenden Personengesellschaft gelten.

III. ERGÄNZENDE HINWEISE

Die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft ist damit im Regelfall nicht unter Inanspruchnahme der Buchwertfortführung möglich. Die in dem Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven wären aufzudecken. Durch die Aufdeckung der stillen Reserven ergibt sich zwar ein höherer Spendenabzug, der die Ertragsteuerbelastung aber regelmäßig aufgrund der Höchstgrenzen des Spendenabzugs nur teilweise kompensieren kann. Daher ist zu empfehlen, für die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft auf gemeinnützige Körperschaften und Stiftungen eine verbindliche Auskunft einzuholen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund der Regelung des § 50i EStG.2 Zur Absicherung der steuerneutralen Übertragung von Anteilen an gewerblich geprägten und aus Vorsichtsgründen auch an gewerblich infizierten Personengesellschaften auf gemeinnützige Körperschaften sind zudem weitere Gestaltungsmaßnahmen möglich. Insbesondere kommt die Einbringung der Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft in Betracht. Die Übertragung der Anteile an der zwischengeschalteten  Kapitalgesellschaft auf eine ge meinnützige Körperschaft wäre sodann ertragsteuerneutral möglich.

 

Steuerrecht

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Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Unternehmensnachfolge oder der Umstrukturierung von Unternehmen

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Mit Schreiben vom 12.09.2013 hat die Finanzverwaltung zur Anwendung aktueller Urteile des Bundesfinanzhofs zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen und von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG Stellung genommen. Mit dem Schreiben teilt das BMF mit, dass verschiedene, zu den vorstehenden gesetzlichen Vorschriften jüngst ergangene BFH-Urteile vorerst nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden, bis über derzeit noch beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren entschieden worden  ist.  Die Finanzverwaltung will bis auf Weiteres ihre von der aktuellen BFH-Rechtsprechung abweichende Rechtsauffassung zur Anwendung vorgenannter Rechtsvorschriften beibehalten.

Praktische Bedeutung

Die ertragsteuerneutrale Gestaltung der Unternehmensnachfolge und von Umstrukturierungsvorgängen spielt neben der Gewährung erbschaftsteuerlicher Vergünstigungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen eine ganz zentrale Rolle. Verschiedenste Vorschriften im Ertragsteuerrecht vergünstigen deshalb die Übertragung von Wirtschaftsgütern, von Unternehmen oder Unternehmensteilen, indem sie eine Buchwertfortführung ermöglichen. In diesem Zusammenhang sind zu nennen § 6 Abs. 3 und 5 EStG sowie die §§ 20 und 24 UmwStG.

Im Rahmen der Übertragung oder Umstrukturierung von Unternehmen nach § 6 Abs. 3 EStG und nach den §§ 20 und 24 UmwStG versagt die Finanzverwaltung aber die Steuerneutralität, wenn im zeitlichen  und salchichen Zusammenhang dazu einzelne Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5EStgG in ein anderes Betriebsvermögen transferiert werden. zu dieser Fragestellung wurde im Aufsatz Reindl/Layer im Heft 3/2013 dieser Zeitschrift auf der Seite 112 f. ausführlich anhand des folgenden Beispiels Stellung genommen:

Beispiel

Das Elternteil E überträgt seinen Kommanditanteil an der E-GmbH & Co. KG unentgeltlich auf sein Kind K. E ist darüber hinaus Alleineigentümer eines funktional für den Betrieb der Personengesellschaft wesentlichen Grundstücks, das er bisher der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Das Grundstück stellt steuerlich sog. Sonderbetriebsvermögen dar. Um im Zuge der Übertragung des Kommanditanteils von E auf K die Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen zu vermeiden, was mit der ertragsteuerpflichtigen Aufdeckung erheblicher stiller Reserven verbunden wäre, überträgt E das Grundstück im Vorfeld der Übertragung des Kommanditanteils an K auf eine eigens hierfür gegründete Immobilien (I) GmbH & Co. KG. Die Übertragung wird dabei unter Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG ertragsteuerneutral (zum Buchwert) durchgeführt. In der obigen Abbildung ist dieser Fall dargestellt.

In einem sehr ähnlich gelagerten Fall hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 02.08.2012 entschieden, dass abweichend von der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem vorgenannten Beispielsfall § 6 Abs. 3 EStG Anwendung findet und damit eine erfolgsneutrale Anteilsübertragung von E an K möglich ist. Da sich diese Entscheidung in eine Kette weiterer Entscheidungen zur Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG einreiht, bestand die Hoffnung, dass die Finanzverwaltung ihre sehr enge Auffassung zur ertragsteuerneutralen Umstrukturierung von Unternehmen ändern wird.

Die Regelungen des BMF- Schreibens vom 12.09.2013 im Einzelnen

In dem vorgenannten BMF-Schreiben werden gleich mehrere Urteile zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG angesprochen, die vorerst von der Finanzverwaltung nicht veröffentlicht werden und damit auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zur Anwendung kommen.

Zum einen betrifft dies zwei Urteile betreffend die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts (z.B. durch Übernahme von Verbindlichkeiten). So hatte der BFH im Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12, entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen  derselben Personengesellschaft nicht zur Realisierung eines Gewinns führe, wenn das Entgelt den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht übersteige. Eine ähnliche Fragestellung hat der BFH im Urteil vom 21.06.2012, IV R 1/08, entschieden.

Ferner wird in dem vorgenannten BMF- Schreiben auch das zuvor bereits dargestellte BFH-Urteil vom 02.08.2012, IV R 41/11 angesprochen.

Mit dem hier dargestellten BMF- Schreiben vom 12.09.2013 verkündet die Finanzverwaltung, dass sie die vorgenannten Entscheidungen zunächst nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichen wird und vielmehr an ihren bisherigen Rechtsauffassungen in den BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG und zu § 6 Abs. 5 EStG festhalten wird, bis vom Bundesfinanzhof weitere, zu diesen Fragen anhängige Urteile entschieden werden.

Es bleibt daher die weitere Entwick- lung der Rechtsprechung abzuwarten.

Hinweis

BMF-Schreiben vom 12.09.2013, IV C 6-S 2241/10/10002, Bundessteuerblatt Teil I 2013, Seite 164

Steuerrecht

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Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Übertragung eines Anteils an einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) stellt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG dar und führt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dieser Grundsatz gilt nicht nur im Rahmen einer entgeltlichen, sondern auch bei unentgeltlichen Übertragungen. Nur wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt werden, erfolgt bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils (zwingend) eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte.

Gehört zum Mitunternehmeranteil sog. Sonderbetriebsvermögen (z.B. ein im Eigentum des Gesellschafters befindliches Grundstück, das an die Gesellschaft vermietet wird), ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung bei einer Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils auch dieses Sonderbetriebsvermögen, sofern es funktional wesentlich ist, auf den Erwerber zu übertragen. Die Finanzverwaltung vertritt insbesondere die Auffassung, dass es die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG hinsichtlich der Übertragung des Mitunternehmeranteils hindert, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten oder zuvor oder gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte übertragen wird. Nach dem Urteil des BFH soll hingegen weder eine im Vorfeld stattfindende noch eine gleichzeitige Überführung von Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG schädlich sein. Diese Rechtsauffassung eröffnet für den Steuerpflichtigen einen weitaus größeren Gestaltungsspielraum, insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge.

Zum Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, ist F als alleiniger Kommanditist sowie 100 %-iger Gesellschafter- Geschäftsführer der Komplementär- GmbH beteiligt. Als Alleineigentümer hielt er zudem ein an den Betrieb verpachtetes Grundstück (Tankstelle und Verwaltungsgebäude). Mit Wirkung zum 01.10.2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des Grundstücks seinen gesamten Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Tochter Z, die allerdings 20 % des Anteils fortan treuhänderisch für F halten sollte. Zudem übertrug F ebenfalls mit Wirkung zum 01.10.2002 100 % der Beteiligung an der Komplementär-GmbH  unentgeltlich auf Z. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19.12.2002 unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte auf die von ihm neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Ebenfalls am 19.12.2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils i.H.v. 20 % beendet, und damit der noch zurückbehaltene Kommanditanteil auf Z übertragen. Das Finanzamt vertrat daraufhin die Ansicht, dass eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG aufgrund Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die I-KG nicht möglich sei. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz bestätigte die Auffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe

Der BFH widersprach sowohl der Ansicht der Finanzverwaltung als auch des Finanzgerichts. Nach Auffassung des BFH ist eine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils insgesamt unschädlich, da es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auf das zum Stichtag der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen ankommt. Eine zeitgleiche Übertragung hingegen soll für die Fortführung der steuerlichen Buchwerte grundsätzlich schädlich sein. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers jeweils nach § 6 Abs. 5 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte erfolgt. Die gleichzeitige Überführung des Wirtschaftsguts unter Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG hindert nach Auffassung des BFH die Buchwertfortführung für den übertragenen Anteil nach § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt. Ob auch andere Fälle der zeitgleichen Übertragung (z.B. Veräußerung an einen Dritten oder Entnahme) unschädlich sein können, hat der BFH offengelassen.

Der BFH hat zudem klargestellt, dass die beiden Übertragungsvorgänge nicht als einheitliche Übertragung zu werten sind, sondern eine getrennte Beurteilung der zeitlich gestaffelten Übertragungsvorgänge zu erfolgen hat. Bei der ersten Übertragung handelt es sich damit um die Übertragung eines Teilanteils. Mit der Übertragung verbunden war die Übertragung der 100 %-igen Beteiligung an der Komplementär-GmbH. Das sich im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück wurde hingegen zurückbehalten. Es stellte sich zunächst die Frage, ob die Fortführung der Buchwerte bzgl. der überquotalen Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH i.H.v. 20 % gemäß § 6 Abs. 3 EStG oder gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zu erfolgen hat. Der Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens steht nach Ansicht des BFH entgegen, dass dieser Vorgang i.V.m. der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es sich deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern handelt, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Frage, ob die steuerlichen Buchwerte fortzuführen sind, richtet sich damit auch für den überquotal übertragenen Anteil am Sonderbetriebsvermögen ausschließlich nach den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG. Dabei hat der BFH auch klargestellt, dass für die Frage, ob eine unter- bzw. überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt, eine wertmäßige und nicht gegenständliche (wirtschaftsgutbezogene) Betrachtungsweise herangezogen werden muss. Dies hat Bedeutung für die Anwendbarkeit der Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, die eingreift, wenn ein Teilmitunternehmeranteil nebst einem unterquotalen Anteil des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird.

Zusammenfassend kommt der BFH damit zum Ergebnis, dass weder die erste noch die zweite Übertragung zu einer Aufdeckung von stillen Reserven geführt hat.

Weitere Hinweise

Aus dem vorab dargestellten BFH- Urteil können zusammenfassend insbesondere für die Nachfolgeplanung bei Familienunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft folgende Erkenntnisse gewonnen werden:

  • Eine Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte gemäß § 6 Abs. 5 EStG vor bzw. im Rahmen der Übertrag des Mitunternehmeranteils hindert die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt.
  • Bei Übertragung eines Teilanteils ist § 6 Abs. 3 EStG auf die gesamte Übertragung auch dann anwendbar, wenn das Sonderbetriebsvermögen überquotal übertragen wird. Eine Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG in Höhe des überquotalen Anteils erfolgt nicht. Die Sperrfristen des § 6 Abs. 5 EStG sind damit nicht einschlägig.
  • Für die Frage, ob bei einer Übertragung von Teilmitunternehmerantei- len eine unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt und damit gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine fünfjährige Behaltensfrist eingreift, gilt eine wertmäßige Betrachtungsweise. Das vorhandene Sonderbetriebsvermögen ist wertmäßig in entsprechendem Anteil zu übertragen, um die Anwendbarkeit der Sperrfrist zu vermeiden. Die Sperrfrist greift nur dann nicht ein, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens den Wert des gesamten quotalen Anteils des Sonderbetriebsvermögens abdeckt.
  • § 6 Abs. 3 EStG greift bei unterquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen nach dem Gesetzeswortlaut nur dann ein, wenn das Sonderbetriebsvermögen weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft bleibt. Die spätere Entnahme von Sonderbetriebsvermögen durch den Schenker ist laut BFH für eine laufende Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG aber unschädlich. Die Sperrfrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wurde.

Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung, die für den Steuerpflichtigen positive Entscheidung des BFH im Bundessteuerblatt veröffentlicht und ihre bisherige Rechtsauffassung korrigiert. Insoweit müsste nicht nur das oben genannte BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG, sondern auch die Erbschaftsteuerrichtlinien (RE 13b.5 Abs. 3 ErbStR 2011) angepasst werden. Es wäre wünschenswert, dass sich die Finanzverwaltung hierzu zeitnah positioniert.