Beiträge

Einkommensteuergesetz

/in , /von

Halb- bzw. Teilabzugsverbot in Fällen der Betriebsaufspaltung

Birgit Alber-Reindl, Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg

Einleitung und Ausführungen zur aktuellen Rechtsprechung des BFH

Der BFH hat mit Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 5/10, entschieden, dass Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen. Er hat sich damit eindeutig gegen die im BMF-Schreiben vom 08.11.2010 (BStBl I 2010, 1292) vertretene Verwaltungsauffassung entschieden. Erwartungsgemäß hat diese Rechtsprechung erneut zu Diskussionen zum Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG geführt. In seiner Entscheidung kommt der X. Senat des BFH auch zum Ergebnis, dass in gleicher Weise substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot des 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen. In seinem weiteren Urteil vom selben Tag (Az. X R 7/10) stellt er schließlich fest, dass die von ihm aufgestellten Grundsätze im Falle des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen entsprechend anzuwenden seien. Damit bleibt er konsequent bei seinem Grundansatz, die Vermögenssubstanz bestehender Darlehensverhältnisse unabhängig von einer etwaigen daneben noch existenten Kapitalbeteiligung zu beurteilen. In diesem Zusammenhang drängt sich auch die Frage auf, wie künftig die teil- bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft behandelt werden. Denn auch insoweit besteht ein lediglich mittelbarer Zusammenhang mit der betreffenden Kapitalbeteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft. Insoweit muss die weitere Rechtsprechung des BFH abgewartet werden. Der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 18.04.2012 noch nicht entschieden. Im Folgenden soll die Problematik anhand von drei Beispielen veranschaulicht sowie eine erste Einschätzung der künftigen Handhabung derartiger Fallgestaltungen aufgezeigt werden.

Beispiel 1

A ist zu 10 % an der X-GmbH beteiligt und hält seine Kapitalbeteiligung im Privatvermögen. Daneben gewährt A der X-GmbH ein bislang marktüblich verzinstes Darlehen in Höhe von 100.000,– `. Wegen sinkender Absatzzahlen ist Ende 2011 von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung auszugehen. Seine Darlehensforderung ist zu diesem Zeitpunkt unstreitig noch maximal in Höhe von 50 % werthaltig. Auf die Verzinsung wird verzichtet.

Die Kapitalbeteiligung des A ist nach 17 EStG „steuerverstrickt“. Seine private Darlehensforderung unterliegt hingegen nicht der Regelung des § 17 EStG, sondern im Falle einer Darlehensgewährung seit 01.01.2009 der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Weder die eingetretene Wertminderung betreffend seine Kapitalbeteiligung noch der nicht mehr werthaltige Teil seiner privaten Darlehensforde- rung wirkt sich derzeit einkünftemindernd aus. Es fehlt jeweils an der sowohl für § 17 Abs. 1 EStG als auch für § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erforderlichen Veräußerung, das heißt es fehlt am Realisierungstatbestand. Ein späterer Verzicht des A auf die Rückzahlung seines Darlehens beurteilt sich nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 21.10.2010 (BStBl I 2010 S. 832), das zur Frage der nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Kapitalbeteiligung nach 17 Abs. 2 EStG Stellung nimmt.

Beispiel 2

A ist zu 10 % an der X-GmbH beteiligt und hält seine Kapitalbeteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Daneben gewährt A der X-GmbH ein marktüblich verzinstes Darlehen, das in Höhe von 100.000,– ` in seinem Einzelbetriebsvermögen aktiviert ist. Wegen sinkender Absatzzahlen ist Ende 2011 von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung auszugehen. Seine Darlehensforderung ist zu diesem Zeitpunkt unstreitig noch maximal in Höhe von 50 % werthaltig. Auf die Verzinsung wird verzichtet.

A hat sowohl für seine betriebliche Kapitalbeteiligung als auch für seine betriebliche Darlehensforderung die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu prüfen, die nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF- Schreiben vom 08.11.2010 (BStBl I 2010 S. 1292) in beiden Fällen zu einer außerbilanzmäßigen Einkommenskorrektur in Höhe von 40 % führt.

Beispiel 3

A ist zu 100 % an der X-GmbH beteiligt, an welche er das mit einem Produktionsgebäude bebaute Grundstück zu einem marktüblichen Mietzins zur Nutzung überlässt. Wegen personeller und sachlicher Verflechtung liegt zwischen A in der Form des Besitzeinzelunternehmens und der X-GmbH als Betriebskapitalgesellschaft eine Betriebsaufspaltung vor. Das an die X-GmbH überlassene Grundstück sowie die von A gehaltene Kapitalbeteiligung an der X-GmbH sind daher im Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens zu erfassen. Daneben gewährt A der X-GmbH ein bislang marktüblich verzinstes Darlehen in Höhe von 100.000,– `. Die Darlehensforderung gehört ebenfalls zum Betriebsvermögen des  Besitzeinzelunternehmens.

Wegen sinkender Absatzzahlen im Betriebsunternehmen (hier: X-GmbH) ist Ende 2011

a) von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung

b)Die im Besitzeinzelunternehmen erfasste Darlehensforderung ist zum 12.2011 unstreitig nur noch zu maximal 50% werthaltig und auf die Verzinsung wird verzichtet.

c)A ermäßigt den Mietpreis für das der X-GmbH überlassene Grundstück auf die Hälfte. Der marktübliche Mietzins beträgt unverändert 100 %.

Zu a): A hat nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung zu prüfen.

Zu b): A hat auch hinsichtlich seiner im Besitzeinzelunternehmen gegenüber der Betriebsgesellschaft bestehenden Darlehensforderung die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung zu prüfen.

Zu c): Es ist zu prüfen, ob die Grundstücksaufwendungen des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücks nach wie vor in voller Höhe als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung des Besitzeinzelunternehmen abzugsfähig sind.

Bisherige gegenteilige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010 S. 1292)

Die Finanzverwaltung hat sich nach langjähriger Diskussion zur Anwendung des früheren Halb- bzw. zwischenzeitlichen Teileinkünfteverfahrens auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen und auf Teilwertabschreibungen von betrieblichen Darlehensforderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung mit BMF-Schreiben vom 08.11.2010, a.a.O., geäußert. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass zum damaligen Zeitpunkt die hier angesprochene Problematik im Bereich der Körperschaftsteuer bereits gesetzlich in § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG geregelt war. Eine entsprechende Gesetzesinitiative im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes konnte zum damaligen Zeitpunkt nicht verwirklicht werden. Die Finanzverwaltung hat deshalb in Form eines BMF-Schreibens Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 08.11.2010, a.a.O.). Im Wesentlichen finden sich in diesem BMF-Schreiben die Abgrenzungskriterien für die Frage, in welchem Veranlassungszusammenhang die Darlehensgewährung bzw. die Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung stehen. Ist nach den dort im Einzelnen dargelegten Kriterien nicht von einer Fremdüblichkeit auszugehen, wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung mit der Folge der Anwendung des heutigen Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG angenommen. Übertragen auf die eingangs aufgeführten Beispiele 2 und 3 heißt dies, dass nicht nur die Teilwertabschreibung auf die eigentliche Kapitalbeteiligung an der X-GmbH, sondern daneben auch die Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung aus Sicht der Finanzverwaltung dem Teilabzugsverbot unterliegt. Dasselbe gilt im Beispiel 3 Buchstabe c) auch für die Grundstücksaufwendungen, soweit sie auf den künftig unentgeltlich überlassenen Anteil entfallen. Die Finanzverwaltung geht insoweit von einer Fremdunüblichkeit aus und unterstellt damit die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Dies ist nach den Grundsätzen des BMF-Schrei- bens vom 08.11.2010, a.a.O., für den typischen Anwendungsfall zu unterstellen, wenn das Entgelt (hier: Zins bzw. Miete) unter die Marktüblichkeit abgesenkt wird, obwohl es sich nicht um Aufwendungen zur Erzielung von Beteiligungserträgen sondern, isoliert betrachtet, um die Überlassung einer Darlehenssumme und die hieraus resultierenden Zinserträge bzw. um das Nutzungsentgelt eines überlassenen Wirtschaftsguts handelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch der nur mittelbare Veranlassungszusammenhang für die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG mit den Beteiligungserträgen ausreichend.

Zu erwartende Reaktion auf die neue BFH-Rechtsprechung

Aus der Erfahrung in der Vergangenheit hinsichtlich der Frage der Anerkennung von Liquidationsverlusten aus privaten Kapitalbeteiligungen nach § 17 EStG bei einnahmelosen Engagements, bei der es als Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung für Veranlagungszeiträume seit 2011 zu einer gesetzlichen Ergänzung des § 3c Abs. 2 EStG um einen neuen Satz 2 kam, reagiert die Praxis auf Seiten der beratenden Berufe nunmehr erwartungsgemäß sehr skeptisch. Wird die Verwaltung die neuen Rechtsprechungsgrundsätze akzeptieren und damit uneingeschränkt anwenden oder erfolgt erneut eine Gesetzesergänzung – nur mit Wirkung für die Zukunft – in § 3c Abs. 2 EStG? Der X. Senat hat in einem weiteren noch anhängigen Revisionsverfahren (Az. X R 17/11) zur Frage der Kürzung der Betriebsausgaben bei verbilligter Überlassung von Grundbesitz vom Besitzunternehmen an die Betriebskapitalgesellschaft Gelegenheit sich zu äußern. Daneben sind zwei weitere Revisionsverfahren beim IV. Senat des BFH anhängig (Az. IV R 4/11 und IV R 49/11), in denen es ebenfalls um die Frage der etwaigen Kürzung der Aufwendungen im Besitzunternehmen für den Fall der teil- bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an die Betriebskapitalgesellschaft geht. In beiden beim IV. Senat anhängigen Verfahren handelt es sich im Gegensatz zu den Entscheidungen vom 18.04.2012 nicht um substanzbezogene Wertminderungen.

Fazit

Die Finanzverwaltung sollte m.E. die aktuellen BFH-Entscheidungen im Bundessteuerblatt veröffentlichen und zeitgleich die betroffenen Abschnitte des BMF-Schreibens vom 08.11.2010 (a.a.O.) aufheben, sodass das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nach 3c Abs. 2 EStG in allen noch offenen Fällen auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen nicht mehr zur Anwendung kommen würde. Dies würde jedenfalls der Sache insoweit gerecht werden als eine Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bislang lediglich über einen mittelbaren Zusammenhang mit entsprechenden Beteiligungserträgen hergestellt werden konnte. Allerdings bleibt damit immer noch die Frage zu klären, ob für die Fälle der fremdunüblichen Darlehensgewährung eine entsprechende Gesetzesregelung mit Wirkung für die Zukunft in 3c Abs. 2 EStG aufgenommen wird. Insoweit finden bereits erste Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene statt, die sich – was m. E. auch absolut naheliegend ist – an die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4–7 KStG anlehnen. Es dürfte der Sache jedoch nicht dienlich sein, mit einer Entscheidung über das weitere Vorgehen zuzuwarten, bis der BFH in den Fällen der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen der Betriebsaufspaltungsfälle entscheiden wird. Dies vor allen Dingen vor dem Hintergrund, dass auch insoweit mit einer Entscheidung gegen das Halb- bzw. Teilabzugsverbot zu rechnen ist. Für die Praxis wäre es vielmehr wünschenswert, eine einheitliche Linie zu vertreten. Dies hätte zur Folge, dass sich der Gesetzgeber für künftige Fälle das heißt frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2013 über eine klare gesetzliche Regelung generell für einen mittelbaren Zusammenhang für den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG aussprechen würde.

Erbrecht

/in /von

Schenkungen unter Lebenden

Schenkungsteuerfreier Verzicht auf eine Darlehensforderung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Familienwohnheims  vor Eheschließung

Prof. Rainer Kirchdörfer, Rechtsanwalt

  1. Im Zusammenhang mit Familienwohnheimen/Familienheimen stehende Zuwendungen unter Lebenden sind auch dann nach Maßgabe des 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei, wenn die Ehe bei der Anschaffung oder Herstellung des Objekts noch nicht bestanden hatte.
  2. Zu den Zuwendungen unter Lebenden i.S.d. 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gehören auch Abfindungen für einen Erbverzicht.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das vorstehende Urteil des BFH ist schon für sich genommen interessant. Es gibt aber darüber hinaus auch Gelegenheit, auf schenkung- steuerliche Probleme hinzuweisen, die in der Praxis immer wieder daraus resultieren, dass Ehegatten in der Vergangenheit relativ unreflektiert Vermögensverschiebungen unterei- nander vorgenommen haben. Sachverhalte, in welchen Ehegatten, auch wenn sie im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, wesentliche Vermögenswerte untereinander übertragen, sei es, weil man gemeinsame (auf beide Ehegatten lautende) Konten führt, die nur  ein Ehegatte dotiert, sei es, weil der eine Ehegatte Verbindlichkeiten des anderen Ehegatten tilgt oder sei es, weil man  gemeinsame Vermögenswerte, z.B. Grundbesitz, im Grundbuch auf beide Ehegatten eintragen lässt, aber nur einer der Ehegatten die Anschaffungskosten hieraus trägt, sind unter schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten hoch problematisch.

Im Kern geht es auch im Sachverhalt des vorstehenden Urteils um einen solchen Fall: Etwa ein Jahr vor der Eheschließung erhielt die spätere Ehefrau von ihrem späteren Ehemann ein zinsverbilligtes Darlehen in Millionenhöhe, welches sie vereinbarungsgemäß zum Erwerb eines landund forstwirtschaftlichen Betriebes mit einem Herrenhaus verwendete. Sieben Jahre nach der Eheschließung erließ der Ehemann seiner Frau dieses Darlehen und zwar als Gegenleistung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht. Im Jahr des Darlehenserlasses wurde der Sachverhalt dem Finanzamt bekannt und dieses vertrat die Auffassung, der Verzicht auf das Darlehen sei – neben weiteren, hier nicht im Einzelnen besprochenen Schenkungen – ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang des Ehemannes an seine Frau. Die beschenkte Ehefrau wehrte sich mit mehreren Argumenten gegen den Schenkungsteuerbescheid, u.a. unter Hinweis auf § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Danach waren nämlich in der zum Zeitpunkt des Urteils geltenden Fassung des Gesetzes „Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum … an einem … zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus … verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt“ steuerfrei. Der zum Zeitpunkt des vorliegenden Falles geltende § 13a Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ist zwar heute neu gefasst, die vom BFH beantworteten Fragestellungen bleiben jedoch dieselben.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Im Hinblick auf das vor der Eheschließung erhaltene zinsverbilligte Darlehen hat der BFH zunächst in Fortführung seiner ständigen Rechtsprechung entschieden, dass in der zinslosen bzw. einer mit einem niedrigen Zinssatz verbundenen Gewährung eines Darlehens eine steuerpflichtige Schenkung in Höhe des ersparten Zinsaufwandes (dieser liegt nach § 15 Abs.1 BewG mangels anderer feststellbarer Werte in der Differenz zwischen 5,5 % und dem vereinbarten Zinssatz) liegt. Für diese Schenkung konnten die Kläger freilich schon deshalb nicht auf die Steuerfreiheit der Zuwendung eines Familienwohnheimes zurückgreifen, weil § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG lediglich Zuwendungen unter Ehegatten betrifft, Schenker und Beschenkte zum Zeitpunkt der zinsverbilligten Überlassung des Darlehens aber noch nicht verheiratet waren.

Der BFH hatte weiter zu entscheiden, ob der nach Eheschließung erfolgte Erlass des Darlehens unter die Steuerbefreiung fällt. Insoweit waren zwei Fragen zu beantworten:

Da das Herrenhaus Teil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens war, stellte sich zunächst die Frage, ob die allgemeine schenkungsteuerliche Begünstigung des Betriebsvermögens in § 13a ErbStG Vorrang hat vor der Begünstigungsvorschrift für Familienwohnheime in § 13 ErbStG, was das Finanzgericht als Vorinstanz bejaht hatte. Darüber hinaus stellte sich die zweite Frage, ob der Einwand des Finanzamtes zutreffend war, dass nämlich die Ehegatten die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht beanspruchen konnten, da das Herrenhaus bei dessen Anschaffung (mangels Eheschließung) noch kein Familienwohnheim gewesen sei.

Die erste Frage beantwortete der BFH dahin, dass das Herrenhaus schon nicht Betriebsvermögen sei und aus diesem Grunde nicht von der Begünstigungsvorschrift für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG erfasst sein könne. Aber selbst dann, wenn man dies anders sehen wollte, würden nach Auffassung des BFH die Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG und die Steuervergünstigung für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG parallel anwendbar sein; es gebe nämlich keinen Vorrang der Betriebsvermögensvergünstigungen des § 13a ErbStG vor den Vergünstigungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.

Die zweite Frage beantwortete der BFH dahingehend, dass im Darlehenserlass eine Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Familienwohnheims liege. Der Steuerbefreiung stehe insoweit nicht entgegen, dass das Herrenhaus bei der Anschaffung noch kein Familienwohnheim war (weil die Ehegatten seinerzeit noch nicht miteinander verheiratet waren). Zwar setze § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG voraus, dass die Ehegatten, zwischen welchen die Zuwendung erfolgt, zum Zeitpunkt der Zuwendung auch verheiratet waren. Insoweit spiele also eine nach der Zuwendung durchgeführte Eheschließung keine Rolle. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Darlehens waren die Ehegatten aber verheiratet. Nach Ansicht des BFH ist nicht zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat. Diese Erwägung gelte sowohl für die Übertragung des Eigentums an dem Familienwohnheim als auch bei der Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Familienwohnheims.