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Steuerrecht

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Bundesverfassungsgericht:

Anteiliger Untergang des steuerlichen Verlustvortrags einer verlustbehafteten Kapitalgesellschaft ist verfassungswidrig nach §8c Abs. 1 Satz 1 KStG

Andrea Seemann, Steuerberaterin, Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz

Die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach bei einer Übertragung von mehr als 25 % bis zu 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft die Verlustvorträge dieser Gesellschaft anteilig untergehen, ist nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Dies gilt für die Fassung des § 8c KStG für den Veranlagungszeitraum 2008 bis 2015. Der Gesetzgeber hat bis zum 31. Dezember 2018 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 den Verlustabzug für Kapitalgesellschaften bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 % bis zu 50 % neu zu regeln.

      I.        Tenor

  1. § 8c S. 1 KStG idF des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14.8.2007 (BGBl. I 2007, 1912) sowie § 8c Abs. 1 S. 1 KStG idF des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen v. 12.8.2008 (BGBl. I 2008, 1672) und in den nachfolgenden Fassungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften v. 20.12.2016 (BGBl. I 2016, 2998) sind mit Art. 3 Abs. 1 des GG unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.
  2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen.
  3. Sollte der Gesetzgeber seiner Verpflichtung nicht nachkommen, tritt am 1.1.2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c S. 1 und § 8c Abs. 1 S. 1 KStG ein.

    II.        Sachverhalt

Die Klägerin war eine im Jahr 2006 gegründete Kapitalgesellschaft, an der die zwei Gründungsgesellschafter mit 52 % und 48 % beteiligt waren. Im Veranlagungszeitraum 2006 und 2007 erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Zu Beginn des Jahres 2008 übertrug ein Gesellschafter seinen Anteil von 48 % an einen Dritten. Das Finanzamt kürzte daraufhin den Verlustvortrag um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil von 48 %. Im Klageverfahren beim Finanzgericht Hamburg berief sich die Klägerin auf die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG. Das Finanzgericht Hamburg setzte daraufhin das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungswidrigkeit zur Entscheidung vor.

   III.        Entscheidungsgründe

Das Bundesverfassungsgericht sieht durch die Regelung des § 8c KStG für die Übertragung von Anteilen von mehr als 25 % bis 50 % eine Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften beim Verlustabzug, die dem Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG widerspricht. Für eine verfassungsrechtlich zulässige Differenzierung müsse ein vernünftiger und sachgerechter Grund vorliegen. Der Gesetzgeber darf zwar bei der Ausgestaltung auch generalisierende und typisierende Regelungen treffen, ohne dass allein durch diese und die damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoßen wird. Allerdings müssen diese Verallgemeinerungen von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Auch ist die Bekämpfung von unerwünschten Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, ein legitimer Zweck, der grundsätzlich Ungleichbehandlungen i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann. Allerdings hat der Gesetzgeber vorliegend die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, da die Rechtsfolge allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 % anknüpft. Der Erwerb einer solchen Beteiligung von mehr als 25 % allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. Damit ist die Regelung des § 8c KStG – zumindest bis zur Einführung der Regelung des fortführungsgebundenen Verlusts gemäß § 8d KStG im Jahr 2016 – für den Fall der Übertragung von mehr als 25 % bis 50 % der Anteile verfassungswidrig.

  IV.        Praktische Bedeutung

Durch die Regelung des § 8c KStG wird bei verlustbehafteten Kapitalgesellschaften der Verlustvortrag bereits dann gefährdet, wenn eine Veränderung auf Anteilseignerebene stattfindet. Damit wirken sich Übertragungsvorgänge – selbst Schenkungen oder Übertragungen von Todes wegen – auf Gesellschafterebene auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft aus. Dies gilt unabhängig davon, ob der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft dabei verändert wird und die Änderung auf Gesellschafterebene auch zu einer anderen Nutzung des Verlustvortrags durch eine Anpassung des Geschäftsbetriebs führt. Das Bundesverfassungsgericht hat nun für die Jahre 2008 bis 2015 im Falle einer nicht mehrheitlichen Übertragung von Anteilen entschieden, dass § 8c KStG verfassungswidrig ist, und dem Gesetzgeber die Schaffung einer neuen Regelung auferlegt. Unbeantwortet bleibt die Frage, ob das Gesetz auch in der derzeitigen Fassung unter Berücksichtigung des im Jahr 2016 eingeführten fortführungsgebundenen Verlusts gemäß § 8d KStG verfassungswidrig ist. Das Bundesverfassungsgericht musste hierüber nicht entscheiden und hat dies ausdrücklich offengelassen. Es ist aber zumindest als zweifelhaft anzusehen, dass die Einführung des § 8d KStG die Verfassungswidrigkeit der Regelung heilt. Denn eine Fortführung des Verlustvortrages gemäß § 8d KStG kann nur auf Antrag und bei Fortführung des bisherigen Geschäftsbetriebs erfolgen. Beispielsweise sind der Erwerb eines Mitunternehmeranteils oder die Begründung einer Organschaft mit einer Tochtergesellschaft hierfür schon schädlich. Der Antrag gemäß § 8d KStG kann zudem nur einheitlich für den gesamten Verlustvortrag gestellt werden, was bei einem lediglich anteiligen Untergang des Verlustvortrags gemäß § 8c KStG zu einer Gefährdung des gesamten Verlustvortrags führen würde. Auch die Frage, ob bei einer mehrheitlichen Übertragung der Anteile (vor 2016) eine Verfassungswidrigkeit besteht, ließ das Bundesverfassungsgericht offen. Diesbezüglich ist ein Verfahren beim BFH unter Az. I R 31/11 anhängig.

Einkommensteuergesetz

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Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. PRAKTISCHE BEDEUTUNG

Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, kann dies grundsätzlich steuerneutral erfolgen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung an eine gemeinnützige Körperschaft greifen die Regelungen zur Buchwertfortführung ein, wenn entweder ein Mitunternehmeranteil im Ganzen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder wenn einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen und unentgeltlich an eine gemeinnützige Körperschaft übertragen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG). Kommen diese Regelungen nicht zur Anwendung, erfolgt im Rahmen der Übertragung des Mitunternehmeranteils eine Besteuerung als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und eine Überführung der Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils in das steuerliche Privatvermögen. Mit Übertragung des Mitunternehmeranteils begründet die gemeinnützige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die Einkünfte aus dem Mitunternehmeranteil sind also dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen. Besonderheiten gelten aber für den Fall der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, also einer Personengesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist und nur Kraft gewerblicher Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft stellt bei der gemeinnützigen Körperschaft keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 25.5.2011, Az. I R 60/10 entschieden, dass die Einkünfte vermittelt durch eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei einer gemeinnützigen Körperschaft der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen sind1 und dies mit Urteil vom 18.2.2016, Az. V R 60/13 nochmals bestätigt. Das Finanzministerium Schleswig-Holstein hat nun unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Buchwertfortführung bei Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft Stellung genommen.

II. KURZINFORMATION DES FINANZMINISTERIUMS SCHLESWIG-HOLSTEIN

Das Finanzministerium Schleswig-Holstein führt aus, dass für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft das Buchwertprivileg gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist. Es fehlt insoweit an den betrieblichen Einkünften bei der übernehmenden gemeinnützigen Körperschaft. Die Aufdeckung der stillen Reserven in den von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgütern kann damit nur gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG vermieden werden. Dieses Buchwertprivileg kann aber nur dann eingreifen wenn die Übertragung unentgeltlich erfolgt, also keine Verbindlichkeiten übergehen. Sind im Vermögen der Personengesellschaft auch Verbindlichkeiten enthalten, scheitert die Buchwertfortführung. Ob dies bei Mitübertragung von Verbindlichkeiten insgesamt oder nur insoweit gilt, also ob auch durch eine geringe Verbindlichkeit die gesamte Buchwertfortführung versagt werden muss, bleibt offen. Gleiches gilt für die Frage, ob vorstehende Grundsätze auch für die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft, also einer teilweise gewerblich tätigen und teilweise vermögens verwaltenden Personengesellschaft gelten.

III. ERGÄNZENDE HINWEISE

Die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft ist damit im Regelfall nicht unter Inanspruchnahme der Buchwertfortführung möglich. Die in dem Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven wären aufzudecken. Durch die Aufdeckung der stillen Reserven ergibt sich zwar ein höherer Spendenabzug, der die Ertragsteuerbelastung aber regelmäßig aufgrund der Höchstgrenzen des Spendenabzugs nur teilweise kompensieren kann. Daher ist zu empfehlen, für die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft auf gemeinnützige Körperschaften und Stiftungen eine verbindliche Auskunft einzuholen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund der Regelung des § 50i EStG.2 Zur Absicherung der steuerneutralen Übertragung von Anteilen an gewerblich geprägten und aus Vorsichtsgründen auch an gewerblich infizierten Personengesellschaften auf gemeinnützige Körperschaften sind zudem weitere Gestaltungsmaßnahmen möglich. Insbesondere kommt die Einbringung der Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft in Betracht. Die Übertragung der Anteile an der zwischengeschalteten  Kapitalgesellschaft auf eine ge meinnützige Körperschaft wäre sodann ertragsteuerneutral möglich.

 

Nichtabziehbare Aufwendungen

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Wegfall der Verlustvorträge im Sinne von § 8c KStG bei An- teilsübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. Problemstellung und praktische Bedeutung

Werden Anteile an einer verlustbehafteten Kapitalgesellschaft übertragen, die steuerliche Verlustvorträge hat, gehen die steuerlichen Verlustvorträge gemäß § 8c KStG, § 10a GewStG bei einer Übertragung von mehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber bzw. auf eine Erwerbergruppe anteilig und bei Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber bzw. an eine Erwerbergruppe vollständig unter. Für die Frage, ob eine Übertragung von mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % der Anteile vorliegt, werden die Übertragungen innerhalb von fünf Jahren zusammengerechnet. Ausnahmen gel- ten, wenn die Gesellschaft im Inland steuerpflichtige stille Reserven hat oder es sich um eine Übertragung im Konzernverbund handelt. Keine Ausnahme enthält die Regelung hingegen für unentgeltliche Übertragungen, z.B. für eine Schenkung von Anteilen an Abkömmlinge. Lediglich aufgrund eines Erlasses der Finanzverwaltung werden die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, die Erbfolge selbst sowie die Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung vom Anwendungsbereich des § 8c KStG, § 10a GewStG ausgenommen (vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, Tz. 4, BStBl. I 2008, 736). Im Rahmen der Nachfolgeplanung ist damit auch zu beachten, ob die Übertragung von Anteilen zu einem teilweisen bzw. vollständigen Untergang steuerlicher Verlustvorträge führt. Über diese Fragestellung hatte das Finanzgericht Münster zu entscheiden.

II. Sachverhalt

An der Klägerin, einer im Jahr 1972 gegründeten GmbH, waren V zu 2/3 und S1, einer der Söhne von V zu 1/3 beteiligt. Mit notarieller Urkunde vom 17. Dezember 2008 schenkte V seinem Sohn S1 einen weiteren Geschäftsanteil an der Klägerin in Höhe von ca. 55,2 %. S1 musste die Zuwendung im Rahmen der Erbauseinandersetzung nicht gemäß § 2050, 2052 BGB zur Ausgleichung bringen. Eine Anrechnung auf den Pflichtteil von S1 wurde vereinbart. Die Klägerin hatte körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge. Das Finanzamt setzte daraufhin die steuerlichen Verlustvorträge mit Hinweis auf § 8c KStG, § 10a Satz 10 GewStG mit 0,– EUR mit der Begründung fest, dass es sich bei der vorstehend beschriebenen Übertragung nicht um eine Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge handelte, weil es an einer Ausgleichsverpflichtung gemäß § 2050, 2052 BGB fehlte. Einen Antrag der Klägerin, von einer Anwendung des § 8c KStG aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO abzusehen, lehnte das Finanzamt ab. Gegen die Anwendung von § 8c KStG, § 10a GewStG und damit gegen den Untergang der Verlustvorträge richtete sich die Klage der Klägerin.

III. Entscheidungsgründe

Das Finanzgericht hatte zum einen zu entscheiden, ob § 8c KStG, § 10a GewStG auch für eine Übertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge Anwendung findet und zum anderen, ob die Klägerin Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO hat. Nach Ansicht des Finanzgerichts unterfallen alle rechtsgeschäftlichen entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragungen der Regelung des § 8c KStG und damit auch der Erwerb im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge. Auch für eine Billigkeitsregelung ist nach Ansicht des Gerichts kein Raum, da es an einer sachlichen Unbilligkeit fehle. Der im Rechtsstaatprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Vorbehalt des Gesetzes verbiete es zudem, dass die Finanzverwaltung eine allgemeine Billigkeitsmaßnahme für solche Fallgestaltungen erlasse, in denen die Besteuerung der Gesetzeslage ent- spreche und in denen es an einer sachlichen, vom Gesetzgeber nicht gewollten Härte fehle. Vielmehr seien solche Härten nur durch eine Gesetzeskorrektur zu beheben. Selbst wenn die Regelung im BMF-Schreiben zu § 8c KStG im Einklang mit dem Vor- behalt des Gesetzes stünde, also grundsätzlich rechtlich zulässig wäre, ist die im vorliegenden Fall von dem Finanzamt vertretene Auffassung, dass eine vorweggenommene Erbfolge nur dann vorliege, wenn im Schenkungsvertrag eine Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft gemäß § 2050 BGB aufgenommen ist, vertretbar. Die Klage wurde folglich als unbegründet abgewiesen. Das Finanzgericht hat die Revision gegen dieses Urteil zugelassen.

IV. Praktische Bedeutung

Es gibt viele Beispiele, in denen die Finanzverwaltung im Rahmen einer allgemeinen  Billigkeitsregelung vom Wortlaut des Gesetzes abweicht, beispielsweise im Umwandlungssteuererlass zu § 22 Abs. 3 UmwStG bzw. im BMF-Schreiben zu § 50i EStG. Vorstehendes Urteil macht deutlich, dass es nicht genügt, wenn die Finanzverwaltung missglückte Gesetzesregelungen durch Billigkeitsregelungen im Erlasswege heilt. Vielmehr bedarf es einer gesetzlichen Korrektur zur Schaffung einer Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen. Bei Übertragung von verlustbehafteten Gesellschaften gilt, dass das Vorliegen einer vorweggenommenen Erbfolge und damit das Fortbestehen der Verlustvorträge nach dem Erlass der Finanzverwaltung durch eine verbindliche Auskunft abgesichert werden muss.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

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Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2009 ausgedehnte erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen knüpft an Behaltensfristen aktuell von fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. sieben Jahren (Optionsverschonung) an. Unter anderem durch eine Veräußerung der begünstigt erworbenen Anteile, eine Betriebsaufgabe oder eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen in der Nachversteuerungsfrist kommt es zu einer Nachversteuerung des erbschaft- und schenkungsteuerlich zu 100 % (Optionsverschonung) oder 85 % (Regelverschonung) befreiten Vermögens. Für die Steuerpflichtigen stellt sich im Nachversteuerungszeitraum die Frage, welche Verfügungen zulässig sind, also nicht zu einer Nachversteuerung führen und welche Maßnahmen schädlich in Bezug auf die Nachversteuerung sind. Die Verletzung der Nachversteuerungsfrist kann u.a. bei konzerninternen Umstrukturierungen, bei Veräußerung von Anlagevermögen oder bei Weiterübertragung von Gesellschaftsanteilen zu einer erheblichen Belastung führen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer für eine Veräußerung oder Betriebsaufgabe etwa zusätzlich anfallenden Ertragsteuer. In den Fällen, in denen begünstigt erworbene Anteile veräußert werden müssen, beispielsweise um Nachlassverbindlichkeiten, Pflichtteilsansprüche oder auch die Erbschaftsteuer bedienen zu können, stellt sich zudem die Frage, ob diese „zwangsläufige“ Verletzung der Nachversteuerungsfrist ebenfalls zu einer Nacherhebung von Erbschaft- und Schenkungsteuer führen kann. Der BFH hat hierzu nochmals eindeutig Stellung bezogen.

Sachverhalt

Die Klägerin war Alleinerbin ihres im Jahr  2004 verstorbenen Ehemanns.

Sie erbte u.a. einen Kommanditanteil an der E-KG und an der B-KG, an der sie auch bereits vor dem Erbfall beteiligt war. Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil an der E-KG und ihrer Tochter einen Kommanditanteil an der B-KG ab. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Entwicklung der Beteiligungsverhältnisse:

Das Finanzamt versagte aufgrund der Abtretung von Kommanditanteilen anteilig die Steuerbegünstigung gemäß § 13a ErbStG. Für die Ermittlung des steuerschädlich veräußerten Betriebsvermögens führte das Finanzamt eine Verhältnisrechnung durch, da nicht erkennbar gewesen sei, ob die schon vor dem Tod gehaltenen Anteile oder die aufgrund des Erbfalls hinzugewonnen Anteile übertragen worden sind. Die gegen die Verhältnisrechnung gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Hiergegen legte die Klägerin Revision ein.

Entscheidungsgründe

Der BFH bestätigt zunächst nochmals seine bisherige Rechtsprechung, wonach zu einer Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG jede entgeltliche Übertragung eines begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils zählt, unabhängig davon, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung oder Betriebsaufgabe freiwillig oder unfreiwillig, beispielsweise durch Insolvenz, erfolgte. Folglich kommt es auch dann zu einer Verletzung der Nachversteuerungsfrist, wenn die Veräußerung der begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteile zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen oder sonstigen Nachlassverbindlichkeiten erfolgt. Der BFH lässt offen, ob bei einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen überhaupt noch eine Unterscheidung nach ursprünglichen und neu erworbenen Anteilen vorgenommen werden kann. Jedenfalls in Bezug auf § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist nach BFH aber die Steuervergünstigung nur insoweit zu versagen, als der Gesellschafter nach der Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteils beteiligt ist. Damit wird zu Gunsten des Steuerpflichtigen unterstellt, dass zunächst die vor der unentgeltlichen Übertragung gehaltenen Gesellschaftsanteile veräußert sind und es damit nur insoweit zu einer Nachversteuerung kommen kann, als der nach der Veräußerung noch gehaltene Gesellschaftsanteil den unentgeltlich übertragenen und damit der Nachversteuerungsfrist unterliegenden Gesellschaftsanteil unterschreitet. Die Nachversteuerung wurde  entsprechend reduziert.

Praktische Bedeutung

Der BFH bestätigt die herrschende Meinung in der Literatur und weicht damit zu Gunsten des Steuerpflichtigen vom zivilrechtlichen Prinzip der Einheitlichkeit des Personengesellschaftsanteils ab, wonach es nur einen Anteil an der Personengesellschaft gibt, nicht jedoch mehrere Anteile, die etwa getrennt gehalten werden können oder separat veräußerbar sind. Auch die Finanzverwaltung vertritt zwischenzeitlich diese Auffassung (RE 13a.6 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2011). Die für § 13a ErbStG in der Fassung vor der Erbschaftsteuerreform getroffene Entscheidung, gilt auch für Erwerbe ab dem Jahr 2009.

Erbrecht

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Doppelbesteuerung ausländischen Kapitalvermögens mit Erbschaftsteuer wegen fehlender Anrechnungsmöglichkeit

Andrea Seemann, Steuerberaterin

I. Die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat auf den Erwerb von Kapitalvermögen erhebt, das ein inländischer Erblasser in dem Staat angelegt hat, ist bei Fehlen eines DBA weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.

II. Führt die Doppelbesteuerung zu einer übermäßigen, konfiskatorischen Steuerbelastung, kann eine Billigkeitsmaßnahme geboten

 

I. Problemstellung und praktische Bedeutung

Zum Nachlass eines deutschen Erblassers gehören häufig ausländische Vermögenswerte. In diesem Fall stellt sich die Frage, welche Erbschaftsteuer im Ausland auf die Vermögenswerte erhoben wird und wie diese im Inland auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Für die Ertragsteuer, also die Besteuerung laufender Einkünfte, gibt es zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen, die die Zuordnung der Besteuerungsrechte und die Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Nur zwischen wenigen Staaten, beispielsweise zwischen Deutschland und Brasilien, gibt es kein solches Doppelbesteuerungsabkommen. Für die Zuordnung der Besteuerungsrechte bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dies nicht so. Nur mit der Schweiz (nur für Erbschaften), Frankreich, den USA, Dänemark, Schweden (Schweden erhebt seit 2005 keine Erbschaft- und Schenkungsteuer mehr), Österreich und Griechenland hat Deutschland entsprechende Abkommen geschlossen. Das Abkommen mit Frankreich ist erst im Jahr 2009 in Kraft getreten. Das Abkommen mit Österreich wurde mit Wirkung zum 01.01.2008 gekündigt. Bei der Erbschaftsteuer sind damit Doppelbesteuerungen die Regel, nicht die Ausnahme. Dieser missliche Befund resultiert auch aus den engen Grenzen, die § 21 ErbStG für eine Anrechenbarkeit ausländischer Erbschaftsteuer zieht. § 121 BewG definiert das sogenannte Inlandsvermögen. Im Rahmen einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht würde Deutschland nur dieses Vermögen besteuern. Im Wesentlichen handelt es sich um inländisches Betriebsvermögen, inländische Immobilien, Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligungsquote 10 % übersteigt, partiarische Darlehen oder stille Beteiligungen, wenn der Gläubiger bzw. Geschäftsinhaber seinen Sitz im Inland hat und anderweitige Forderungen, wenn diese durch inländischen Grundbesitz abgesichert sind. Nicht zum Inlandsvermögen zählen beispielsweise bei einer deutschen Bank unterhaltene Konten bzw. Wertpapierdepots. Im Gegenzug rechnet Deutschland, wenn der Erblasser im Inland lebte, nur die ausländische Erbschaftsteuer an, die auch Deutschland im Falle der beschränkten Steuerpflicht auf das nach § 121  BewG definierte Inlandsvermögen erhoben hätte. Eine ausländische Erbschaftsteuer auf im Ausland unterhaltene Konten wird in Deutschland nicht angerechnet. Länder wie beispielsweise Spanien und Frankreich zählen aber auch diese Vermögenswerte zu ihrem Inlandsvermögen und unterwerfen diese der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Es kommt damit zu einer Doppelbesteuerung.

II. Zum Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist zu einem Viertel Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante, die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland hatte. Der Nachlass bestand zum großen Teil aus in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere). Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin mit einem Steuersatz von 55 % festgesetzt. Das deutsche Finanzamt rechnete die französische Erbschaftsteuer weder an noch ließ es diese als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich war im Jahr 2000 noch nicht in Kraft und kam daher nicht zur Anwendung. Das Finanzamt erließ allerdings einen Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 227 AO. Das Finanzgericht wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage ab.

III. Entscheidungsgründe

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob die erbschaftsteuerliche Belastung mit dem deutschen Grundgesetz, mit den europäischen Grundfreiheiten sowie mit der europäischen Menschenrechtskonvention vereinbart werden kann. Die gesamte erbschaftsteuerliche Belastung für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen betrug immerhin selbst nach dem teilweisen Billigkeitserlass noch 72 % (ohne Billigkeitsmaßnahme 83 %). Trotz dieser hohen steuerlichen Belastung wies der BFH die Revision als unbegründet zurück. Eine Anrechnung der französischen Erbschaftsteuer bzw. ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit kommt gemäß § 21 ErbStG, § 10 Abs. 8 ErbStG nicht in Betracht. Die Festsetzung der Erbschaftsteuer verstößt nach dem BFH auch nicht gegen Unionsrecht, Verfassungsrecht oder Art. 1 des ersten Zusatzprotokolls zur europäischen Menschenrechtskonvention. Der BFH hielt es nicht für notwendig, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen. Die Rechtslage sei bereits durch ein früheres EuGH-Urteil geklärt; die europäischen Grundfreiheiten stehen der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen. Die Anrechnungsmöglichkeiten ausländischer Erbschaftsteuer wären zwar weitergehender, wenn die Erblasserin ihren Wohnsitz nicht in Deutschland gehabt hätte. Aber auch dies stellt nach Ansicht des BFH keine Verletzung europäischer Grundfreiheiten dar. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die gesamte Höhe der Steuerbelastung führt nicht entsprechend dem Eigentumsschutz nach Art. 14 Abs. 1 Satz GG und dem auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältniskeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbot zu einer Anrechnung der ausländischen Steuer. Vielmehr kann in einem solchen Fall nach dem BFH nur eine Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahme in Betracht kommen. Das Finanzamt hatte von dieser Möglichkeit teilweise Gebrauch gemacht und die Erbschaftsteuer teilweise erlassen. Der Erlassbescheid war aber nicht Gegenstand des Gerichtsverfahrens, sodass der BFH hierzu keine weiteren Ausführungen machte. Gleiches gilt für Billigkeitsmaßnahmen, die nach dem französischen Steuerrecht ggf. möglich sind. Auch hierauf geht der BFH nicht weiter ein. Im Ergebnis sah der BFH damit keine Möglichkeit, die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen bzw. diese als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

IV. Weitere Hinweise und Folgen für die Praxis

Der dem Urteil des Bundesfinanzhofs zu Grunde liegende Sachverhalt macht zum einen deutlich, dass die Rechtsgrundlagen für die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen sehr uneinheitlich sind und es keine europäische Handhabung für eine Vereinheitlichung gibt. Dies hat auch die Europäische Kommission zwischenzeitlich erkannt (vgl. Mitteilung der EU-Kommission vom 15.12.2011). In absehbarer Zeit ist aber weder mit einer Harmonisierung des Rechts, einer Erweiterung der Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Erbschaftsteuer noch mit dem Abschluss weiterer Doppelbesteuerungsabkommen zu rechnen. Bei international strukturiertem Vermögen sind daher neben der laufenden ertragsteuerlichen Belastung auch die erbschaftsteuerlichen Folgewirkungen bei der Entscheidung über die Anlage des Vermögens zu berücksichtigen. Teilweise kann eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer bereits durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, die das ausländische Vermögen hält, vermieden werden.

Erbrecht

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Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen gemäß § 13a f. ErbStG: Unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Andrea Seemann, Steuerberaterin

BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 4/12:

Ein Erblasser oder Schenker war nur dann i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt, wenn er zivilrechtlich deren Gesellschafter war.

BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 5/12:

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

I. Problemstellungen und praktische Bedeutung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist bei der Übertragung von Anteilen an Familienunternehmen durch Schenkung oder von Todes wegen ein wesentlicher Liquiditäts- und Kostenfaktor. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen (derzeit 85 %ige bzw. auf Antrag 100 %ige Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer) ist daher von großer Bedeutung. Der Bundesfinanzhof hat sich in zwei Urteilen erneut mit den Voraussetzungen der erbschaftsteuerlichen Begünstigung für Betriebsvermögen

II. BFH – II R 4/12 zur Unmittelbarkeit bei einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F. ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur dann dem erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn der Schenker bzw. Erblasser, ggf. bei Poolung gemeinsam mit weiteren Gesellschaftern, eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % hält.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die wiederum Anteile an Kapitalgesellschaften hielt. Er schenkte seinen Kindern und seiner Ehefrau einen Anteil an dieser vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit der Beteiligung nicht. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe:

Die Personengesellschaft war weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt, sodass die Begünstigung für gewerbliches oder freiberufliches Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. bzw. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. nicht anwendbar war. Es blieb als mögliche Begünstigung die Befreiung für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Es stellte sich folglich die Frage, ob eine vermögensverwaltende Personengesellschaft für erbschaftsteuerliche Zwecke als transparent betrachtet und das von der Personengesellschaft gehaltene Vermögen auch für die Frage der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünsti- gung unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden kann. Ertragsteuerlich wird eine Personengesellschaft, die nicht gewerblich tätig ist, gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als transparent eingestuft und die von der Personengesellschaft gehaltenen Vermögensgegenstände werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Erbschaftsteuerlich wird nach Ansicht des Bundesfinanzhofs hingegen nicht durch die Personengesellschaft durchgeblickt. Da der Kläger selbst zivilrechtlich nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war, konnte die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG für die Übertragung nicht beansprucht werden. Diese Ansicht entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung.

Weitere Hinweise:

Die vorstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nicht nur bei der Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu beachten, sondern auch dann, wenn der Erblasser oder Schenker aus anderen Gründen nicht unmittelbar zivilrechtlicher Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft beispielsweise von einem Dritten als Treuhänder gehalten, fehlt es an einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung des Schenkers oder Erblassers. Die Übertragung der Treugeberstellung an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung wäre erbschaftsteuerlich nicht begünstigt. Vorsicht ist auch geboten, wenn im Betriebsvermögen lediglich mittelbar Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Treugeberstellung beispielsweise wäre erbschaftsteuerlich als sogenanntes Verwaltungsvermögen einzustufen, da es an einer unmittelbaren Beteiligung von mehr als 25 % fehlt. Die vorstehenden Ausführungen gelten nicht für die Übertragung von ertragsteuerlichem Betriebsvermögen, z.B. für die Übertragung eines Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft. Insoweit fehlt es im Gesetz an einem Unmittelbarkeitserfordernis.

III. BFH – II R 5/12 zur Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung für Betriebsvermögen sowohl gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. als auch § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist, dass der Beschenkte bzw. Erbe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko entfalten kann, also der Anteil auch nach der Übertragung weiterhin im steuerlichen Sinne ein Mitunternehmeranteil ist. Bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, also der Übertragung unter Zurückbehaltung der laufenden Erträge und meist auch gewisser Stimmrechte, stellt sich immer wieder die Frage, ob der Erwerber Mitunternehmer wird und damit die Übertragung begünstigt ist. Bisher war unklar, ob dieses Risiko dadurch vermieden werden kann, dass sich der Nießbrauch nicht auf den gesamten Mitunternehmeranteil erstreckt, sondern lediglich ein sog. Quotennießbrauch bestellt wird. Bei einem Quotennießbrauch stehen dem Erwerber zumindest bezüglich des unbelasteten Teils die Erträge und Stimmrechte uneingeschränkt zu.

Zum Sachverhalt:

Der Kläger war Kommanditist einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft. Er übertrug einen Teil seines Kommanditanteils an seine Tochter und behielt sich an diesem Kommanditanteil den Quotennießbrauch i.H.v. ca. 93 % vor. Insoweit als der geschenkte Kommanditanteil mit dem Nießbrauch belastet war, sollten dem Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen. Er war u.a. bevollmächtigt, diese Stimmrechte auszuüben. Das Finanzamt gewährte die erbschaftsteuerliche Begünstigung nur für den nicht mit Nießbrauch belasteten Teilkommanditanteil. Die Klage hiergegen blieb ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe:

Zunächst stellt der Bundesfinanzhof fest, dass die erbschaftsteuerliche Begünstigung beim Erwerb von Betriebsvermögen an die Fortführung des Unternehmens geknüpft ist. Dies bedeutet bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, dass der Erwerber Mitunternehmer werden muss. Es genügt nicht, wenn der Erwerber bereits vor dem Erwerb einen Mitunternehmeranteil an der Gesellschaft gehalten hat und bezüglich dieses Anteils Mitunternehmer geworden ist. Der zivilrechtliche Grundsatz der Unteilbarkeit bzw. Einheitlichkeit der Mitgliedschaft gilt insoweit also nicht für die steuerliche Betrachtung. Auch wenn ein Gesellschaftsanteil übertragen wird, der teilweise mit einem Nießbrauch belastet ist, muss sowohl der unbelastete Anteil als auch der belastete Anteil für sich eine Mitunternehmerstellung vermitteln. Es ist nicht ausreichend, dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils des übertragenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer wird. Im Rahmen des Quotennießbrauchs hat sich der Kläger die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der Kommanditgesellschaft umfassend vorbehalten. Er wurde von seiner Tochter, der Beschenkten, zur Ausübung der Stimmrechte bevollmächtigt. Seine Tochter hat sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisungen zu handeln. Bei Zuwiderhandlung konnte die Schenkung widerrufen werden. Damit wurde die Beschenkte ertragsteuerlich bezüglich des belasteten Anteils nicht Mitunternehmerin. Die schenkungsteuerliche Begünstigung konnte insoweit nicht gewährt werden.

Weitere Hinweise:

Im Weiteren bekräftigt der BFH seine Rechtsprechung, dass ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch die Stellung des Gesellschafters als Mitunternehmer nicht entfallen lässt. Weiterhin offen bleibt aber, welche Stimmrechte dem Nießbraucher zugewiesen werden können, um den Nießbraucher steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizieren ohne die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters zu gefährden. In der Praxis werden regelmäßig die laufenden Stimmrechte dem Nießbraucher zugeordnet, während der Gesellschafter die Stimmrechte bezogen auf außerordentliche Geschäfte ausübt. Es ist zu empfehlen, die Nießbrauchsgestaltung durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.

Schenkungsteuergesetz

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Eintritt des Besserungsfalls nach Verkauf eines „Besserungsscheins“ zum Verkehrswert ohne schenkungsteuerliche Folgen; Verhältnis von verdeckter Gewinnausschüttung und Schenkungsteuer

Andrea Seemann, Steuerberaterin

  1. Tritt nach dem Verkauf einer Forderung mit Besserungsschein zum Verkehrswert der Besserungsfall ein, verwandelt sich der Verkauf nicht in eine freigebige Zuwendung.
  1. Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen  Zuwendungen.

 

Problemstellung

Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegen disquotale verdeckte Gewinnausschüttungen der Schenkungsteuerpflicht (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Abschnitt 2.6.2). Nach dieser Finanzverwaltungsauffassung bergen verdeckte Gewinnausschüttungen neben den ertragsteuerlichen Folgen auch das Risiko einer schenkungsteuerlichen Belastung. So wäre z.B. bei einem überhöhten Geschäftsführergehalt oder dem verbilligten Verkauf von Vermögensgegenständen durch die Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ein schenkung- steuerlicher Tatbestand erfüllt. Die Finanzverwaltung stützt diese Auffassung auf ein Urteil des BFH aus dem Jahr 2007, in dem das Gericht entschieden hatte, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person eines Gesellschafters keine Schenkung an die nahestehende Person darstellt (BFH Urteil vom 07.11.2007, Az. II R 28/06, DStR 2008, 346). Offen gelassen hatte der BFH aber die Frage, ob eine Schenkung der Kapitalgesellschaft an die nahestehende Person vorliegen kann. Der BFH hatte nun erneut Gelegenheit, sich mit dieser Fragestellung zu beschäftigen und hat diese Gelegenheit genutzt, der vorstehend dargestellten Auffassung der Finanzverwaltung zu widersprechen.

Ausgangsfall

Der Kläger war Mitgesellschafter einer GmbH (A-GmbH), die wiederum alleinige Aktionärin einer AG war. Zudem war er Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (B-GmbH). Die B-GmbH erwirtschaftete Verluste. Sie erhielt Darlehen von der AG in Höhe von 2 Mio. `. Sodann wurden die Geschäftsanteile der B-GmbH für einen Kaufpreis von 0,– ` an die AG veräußert. Die AG veräußerte die Geschäftsanteile ihrerseits im folgenden Jahr für 1,– ` an die C-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Kurz nach der Veräußerung sprach die AG im Jahr 2004 zur Vermeidung der bilanziellen Überschuldung der B-GmbH einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein der Gestalt aus, dass die Forderung der AG wieder aufleben sollte, soweit die Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss der B-GmbH möglich sein würde, frühestens aber mit Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens in Höhe von 1 Mio. ` jährlich. Diesen Besserungsschein verkaufte die AG mit Vertrag v. 15.12.2005 für einen Kaufpreis von 1,– ` an R. 2007 und 2008 trat der Besserungsfall ein und R wurden Beträge in Höhe von insgesamt ca. 2 Mio. ` gutgeschrieben. Das Finanz- amt sah hierin freigebige Zuwendungen der AG an R und unterwarf die Zahlungen der Jahre 2007 und 2008 der Schenkungsteuer. Das Finanzgericht folgte der Auffassung des Finanzamts. Mit seiner Revision vor dem Bundesfinanzhof war der Kläger erfolgreich.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH stellt zunächst für die Beur- teilung, ob eine freigebige Zuwendung vorliegt, auf den Zeitpunkt der Übertragung der Forderung an R ab. Zu diesem Zeitpunkt war die Forderung nicht werthaltig und der Veräußerungspreis in Höhe von 1,– ` angemessen. Der spätere Eintritt des Besserungsfalls ist daher ohne Bedeutung. Insbesondere wurde dadurch die Übertragung nicht rückwirkend in eine freigebige Zuwendung gewandelt. Der BFH führt zudem weiter aus, dass zwischen Kapitalgesellschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschaftern neben den betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen möglich sind, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S.d. §7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Im Ergebnis scheidet eine Schenkungsteuerpflicht für eine verdeckte Gewinnausschüttung damit sowohl zwischen Kapitalgesellschaft und dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter als auch zwischen Kapitalgesellschaft und dem mittelbar beteiligten Gesellschafter (nahe stehende Person) aus.

Weitere Hinweise

Der BFH hat sich somit sehr deutlich gegen die Auffassung der Finanzverwaltung gestellt und entschieden, dass verdeckte Gewinnausschüttungen an (unmittelbare und mittelbare) Gesellschafter nicht der Schenkungsteuerpflicht unterliegen, sondern lediglich ertragsteuerliche Folgen haben. Der BFH hat lediglich offengelassen, ob dies auch dann gilt, wenn die Zahlung an eine nahe stehende Person geleistet wird, die nicht mittelbar Gesellschafter ist. Ein Grund für eine unterschiedliche Betrachtung ist aber nicht ersichtlich. Eine andere Rechtsfolge kann sich aber durch die mit Wirkung zum 14.12.2011 zwischenzeitlich eingeführte Regelung des § 7 Abs. 8 ErbStG ergeben. Ausnahmsweise können nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG nicht fremdübliche Leitungen zwischen Kapitalgesellschaften mit unterschiedlicher Beteiligungsstruktur der Schenkungsteuer unterliegen.Weiterhin offen bleibt auch das Verhältnis zwischen Ertrag- und Schenkungsteuer in den Fällen, in denen beide Steuerarten zur Anwendung gelangen. Es wäre wünschenswert gewesen, dass sich der BFH auch zu dieser noch offenen Rechtsfrage positioniert. Bisher fehlt es diesbezüglich an einer eindeutigen Rechtsprechung. Teilweise hat der BFH eine Doppelbesteuerung für zulässig erachtet. In einem Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung aus dem Jahr 2011 (BFH, Beschluss vom 12.09.2011, VIII B 70/09, ZEV 2012, 58) zur Besteuerung eines unverzinslichen Darlehens räumte der BFH jedoch der Schenkungsteuer den Vorrang ein und lehnte eine Doppelbelastung mit Schenkung- und Ertragsteuer ab.

Einkommensteuergesetz

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Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG; Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil und Gewerbesteueranrechnung

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Seit der Unternehmensteuerreform 2008 ist die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die Möglichkeit der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35 EStG hat dadurch erheblich an Bedeutung gewonnen.

Praktische Bedeutung

Um die Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer zumindest abzumildern, kann die Gewerbesteuer gemäß § 35 EStG teilweise auf die Einkommensteuer angerechnet werden. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 war das 1,8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Einkommensteuer anrechenbar. Dieser Faktor wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2008 im Rahmen der Unternehmensteuerreform auf das 3,8-fache angehoben. Die in § 35 EStG normierten Regelungen zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer sind aufgrund ihrer Typisierung mit einigen Fallstricken behaftet. So soll u.a.  der Gewerbesteuer- Messbetrag einer Personengesellschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels aufgeteilt werden. Vorabgewinnanteile sind ebenso wenig zu berücksichtigen wie Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Dies kann zum überraschenden Ergebnis führen, dass sich ein Großteil des Gewerbesteueranrechnungsvolumens tatsächlich nicht auswirkt. Vermietet bspw. ein nur zu 10 % beteiligter Kommanditist das Betriebsgrundstück an die Personengesellschaft, sind die Vermietungseinkünfte gewerbesteuerpflichtige Sonderbetriebseinnahmen. Die Gewerbesteuer der Gesellschaft, also auch die Gewerbesteuer auf die Mieteinkünfte, kann dieser Kommanditist aber nur nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, also nur i.H.v. 10 %, auf seine Einkommensteuer anrechnen. Dadurch erhöht sich seine Steuerbelastung auf die Mieteinkünfte erheblich. Der Frage der Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer kommt folglich eine wesentliche Bedeutung zu.

Ist ein Gesellschaftsanteil mit einem Nießbrauch belastet, so z.B. wenn im Rahmen der Nachfolge der Gesellschaftsanteil unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wurde, sind die Einkünfte regelmäßig auch vom Nießbraucher zu versteuern. Im Hinblick auf die Handhabung der Gewerbesteueranrechnung fehlte es für diesen Fall bisher an einer eindeutigen Regelung. Die Finanzverwaltung hat sich mit BMF-Schreiben vom 18.01.2013 nun zu dieser Frage geäußert.

Regelung des BMF-Schreibens vom 18.01.2013

Ist ein Mitunternehmeranteil mit einem Nießbrauch belastet, ist dies für die Gewerbesteueranrechnung nach Maßgabe des neuen BMF-Schreibens nicht nachteilig. Vielmehr folgt auf einer ersten Stufe die vorab beschriebene Aufteilung des Gewerbesteuer- Messbetrags nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Personengesellschaft. Das nach dieser Verteilung dem Gesellschafter zustehende Anrechnungsvolumen ist sodann auf einer zweiten Stufe entsprechend der Verteilung des Gewinns zwischen Gesellschafter und Nießbraucher erneut aufzuteilen. Soweit der Gewinnanteil vom Gesellschafter zu versteuern ist, ist diesem auch quotal der anteilige Gewerbesteuer- Messbetrag zuzurechnen. Soweit der Gewinnanteil vom Nießbraucher zu versteuern ist, ist diesem der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zuzurechnen.

Ausblick

Der Nießbraucher wird steuerlich einem Gesellschafter gleichgestellt, wenn der Nießbrauch unternehmerisch ausgestaltet ist, also der Nießbraucher zumindest bei den laufenden Geschäften ein Stimmrecht hat. Es ist folglich nur konsequent, dem Nießbraucher die Anrechnung der Gewerbesteuer entsprechend seinem Gewinnanteil zu gewähren. Die Klarstellung dieser Frage seitens der Finanzverwaltung ist daher zu begrüßen. Die Aussage der Finanzverwaltung muss zudem ebenso im Falle einer atypisch stillen Unterbeteiligung  gelten.

Steuerrecht

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Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in seiner seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Übertragung eines Anteils an einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) stellt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG dar und führt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dieser Grundsatz gilt nicht nur im Rahmen einer entgeltlichen, sondern auch bei unentgeltlichen Übertragungen. Nur wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt werden, erfolgt bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils (zwingend) eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte.

Gehört zum Mitunternehmeranteil sog. Sonderbetriebsvermögen (z.B. ein im Eigentum des Gesellschafters befindliches Grundstück, das an die Gesellschaft vermietet wird), ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung bei einer Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils auch dieses Sonderbetriebsvermögen, sofern es funktional wesentlich ist, auf den Erwerber zu übertragen. Die Finanzverwaltung vertritt insbesondere die Auffassung, dass es die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG hinsichtlich der Übertragung des Mitunternehmeranteils hindert, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten oder zuvor oder gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte übertragen wird. Nach dem Urteil des BFH soll hingegen weder eine im Vorfeld stattfindende noch eine gleichzeitige Überführung von Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG schädlich sein. Diese Rechtsauffassung eröffnet für den Steuerpflichtigen einen weitaus größeren Gestaltungsspielraum, insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge.

Zum Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, ist F als alleiniger Kommanditist sowie 100 %-iger Gesellschafter- Geschäftsführer der Komplementär- GmbH beteiligt. Als Alleineigentümer hielt er zudem ein an den Betrieb verpachtetes Grundstück (Tankstelle und Verwaltungsgebäude). Mit Wirkung zum 01.10.2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des Grundstücks seinen gesamten Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Tochter Z, die allerdings 20 % des Anteils fortan treuhänderisch für F halten sollte. Zudem übertrug F ebenfalls mit Wirkung zum 01.10.2002 100 % der Beteiligung an der Komplementär-GmbH  unentgeltlich auf Z. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19.12.2002 unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte auf die von ihm neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Ebenfalls am 19.12.2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils i.H.v. 20 % beendet, und damit der noch zurückbehaltene Kommanditanteil auf Z übertragen. Das Finanzamt vertrat daraufhin die Ansicht, dass eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG aufgrund Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die I-KG nicht möglich sei. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz bestätigte die Auffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe

Der BFH widersprach sowohl der Ansicht der Finanzverwaltung als auch des Finanzgerichts. Nach Auffassung des BFH ist eine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils insgesamt unschädlich, da es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auf das zum Stichtag der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen ankommt. Eine zeitgleiche Übertragung hingegen soll für die Fortführung der steuerlichen Buchwerte grundsätzlich schädlich sein. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers jeweils nach § 6 Abs. 5 EStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte erfolgt. Die gleichzeitige Überführung des Wirtschaftsguts unter Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG hindert nach Auffassung des BFH die Buchwertfortführung für den übertragenen Anteil nach § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt. Ob auch andere Fälle der zeitgleichen Übertragung (z.B. Veräußerung an einen Dritten oder Entnahme) unschädlich sein können, hat der BFH offengelassen.

Der BFH hat zudem klargestellt, dass die beiden Übertragungsvorgänge nicht als einheitliche Übertragung zu werten sind, sondern eine getrennte Beurteilung der zeitlich gestaffelten Übertragungsvorgänge zu erfolgen hat. Bei der ersten Übertragung handelt es sich damit um die Übertragung eines Teilanteils. Mit der Übertragung verbunden war die Übertragung der 100 %-igen Beteiligung an der Komplementär-GmbH. Das sich im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück wurde hingegen zurückbehalten. Es stellte sich zunächst die Frage, ob die Fortführung der Buchwerte bzgl. der überquotalen Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH i.H.v. 20 % gemäß § 6 Abs. 3 EStG oder gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zu erfolgen hat. Der Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens steht nach Ansicht des BFH entgegen, dass dieser Vorgang i.V.m. der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es sich deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern handelt, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Frage, ob die steuerlichen Buchwerte fortzuführen sind, richtet sich damit auch für den überquotal übertragenen Anteil am Sonderbetriebsvermögen ausschließlich nach den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG. Dabei hat der BFH auch klargestellt, dass für die Frage, ob eine unter- bzw. überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt, eine wertmäßige und nicht gegenständliche (wirtschaftsgutbezogene) Betrachtungsweise herangezogen werden muss. Dies hat Bedeutung für die Anwendbarkeit der Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, die eingreift, wenn ein Teilmitunternehmeranteil nebst einem unterquotalen Anteil des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird.

Zusammenfassend kommt der BFH damit zum Ergebnis, dass weder die erste noch die zweite Übertragung zu einer Aufdeckung von stillen Reserven geführt hat.

Weitere Hinweise

Aus dem vorab dargestellten BFH- Urteil können zusammenfassend insbesondere für die Nachfolgeplanung bei Familienunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft folgende Erkenntnisse gewonnen werden:

  • Eine Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte gemäß § 6 Abs. 5 EStG vor bzw. im Rahmen der Übertrag des Mitunternehmeranteils hindert die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Zurückbehalt des Sonderbetriebsmögens einer Zerschlagung des Betriebs gleichkommt.
  • Bei Übertragung eines Teilanteils ist § 6 Abs. 3 EStG auf die gesamte Übertragung auch dann anwendbar, wenn das Sonderbetriebsvermögen überquotal übertragen wird. Eine Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG in Höhe des überquotalen Anteils erfolgt nicht. Die Sperrfristen des § 6 Abs. 5 EStG sind damit nicht einschlägig.
  • Für die Frage, ob bei einer Übertragung von Teilmitunternehmerantei- len eine unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt und damit gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine fünfjährige Behaltensfrist eingreift, gilt eine wertmäßige Betrachtungsweise. Das vorhandene Sonderbetriebsvermögen ist wertmäßig in entsprechendem Anteil zu übertragen, um die Anwendbarkeit der Sperrfrist zu vermeiden. Die Sperrfrist greift nur dann nicht ein, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens den Wert des gesamten quotalen Anteils des Sonderbetriebsvermögens abdeckt.
  • § 6 Abs. 3 EStG greift bei unterquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen nach dem Gesetzeswortlaut nur dann ein, wenn das Sonderbetriebsvermögen weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft bleibt. Die spätere Entnahme von Sonderbetriebsvermögen durch den Schenker ist laut BFH für eine laufende Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG aber unschädlich. Die Sperrfrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wurde.

Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung, die für den Steuerpflichtigen positive Entscheidung des BFH im Bundessteuerblatt veröffentlicht und ihre bisherige Rechtsauffassung korrigiert. Insoweit müsste nicht nur das oben genannte BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG, sondern auch die Erbschaftsteuerrichtlinien (RE 13b.5 Abs. 3 ErbStR 2011) angepasst werden. Es wäre wünschenswert, dass sich die Finanzverwaltung hierzu zeitnah positioniert.

Finanzgerichtsordnung

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Schenkungsteuerpflicht bei Zahlungen zwischen Ehegatten

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Problemstellung und praktische Bedeutung

Hinter dem oben genannten Beschluss des Bundesfinanzhofs versteckt sich eine schenkungsteuerliche Falle, die den meisten Ehegatten nicht bewusst ist. Entgegen dem weitgehend verbreiteten Glauben, dass den im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebenden Ehegatten das beiderseitige Vermögen bereits in Zeiten der Ehe, also vor dem tatsächlichen Ausgleich eines während der Ehe erwirtschafteten Zugewinns, gemeinsam gehört, bleibt jeder Ehegatte zivilrechtlich Eigentümer der Vermögensgegenstände, die er in die Ehe eingebracht hat oder die er während der Ehe erwirbt. Allein aufgrund der Ehe entsteht auch im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft kein gemeinschaftliches Eigentum der Ehegatten. Dementsprechend können auch Zahlungen oder Zuwendungen zwischen Ehegatten, sofern der persönliche Freibetrag von 500.000,– % überschritten wird, schenkungsteuerpflichtig sein. Eröffnen Ehegatten beispielsweise ein Konto über das jeder Ehegatte alleine verfügen kann (sogenann- tes Oder-Konto), gilt die gesetzliche Vermutung, dass die Ehegatten als Gesamtgläubiger gem. § 430 BGB zu gleichen Teilen – also jeweils zu 50 % – berechtigt sind, soweit nichts anderes vereinbart wurde. Nach der gesetzlichen Vermutung also beschenkt der Ehegatte, der überproportional auf das Konto einzahlt, den anderen Ehegatten. Möchten die Ehegatten von dieser gesetzlichen Regelung abweichen, verlangt die Finanzverwaltung als Nachweis hierfür regelmäßig eine im Voraus getroffene schriftliche Vereinbarung über die anderweitige Aufteilung des Guthabens auf dem Konto und erlegt damit den Eheleuten die Beweislast auf. An einer eindeutigen schriftlichen Vereinbarung fehlt es aber regelmäßig zwischen den Ehegatten, sodass sich die Finanzgerichte und der Bundesfinanzhof bereits mehrmals mit der Frage beschäftigen mussten. Zur Schenkungsteuerpflicht bei Überweisung auf ein Oder-Konto hat sich bisher schriftlich aber nur – soweit ersichtlich – die Finanzverwaltung Koblenz geäußert (OFD Koblenz, Verfügung vom 19.02.2002, DStR 2002, 591). Eine Schenkung kann ebenso vorliegen, wenn ein Ehegatte – z.B. nach dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen – dem anderen Ehegatten einen Teil des Veräußerungserlöses zur Vermögensverwaltung anvertraut und eine eindeutige Vereinbarung über die Rückzahlung des Vermögens fehlt.

Zum Sachverhalt

In dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BFH zu Grunde lag, floss der Ehefrau ein Veräußerungserlös zu, der auf ihrem Konto verbucht wurde. Der Veräußerungserlös wurde zum einen für den Erwerb einer Immobilie durch die Ehefrau und zum anderen zur Begleichung der auf den Veräußerungserlös anfallenden Einkommensteuer verwendet. Da die Einkommensteuer nicht unmittelbar im Anschluss zu zahlen war, sollte der Ehemann diesen Teil des Veräußerungserlöses zunächst investieren. Der Ehemann investierte in Aktien, die in einem auf den Namen des Ehemanns laufenden Depot verwaltet wurden. Eine ausdrückliche mündliche oder schriftliche Vereinbarung über die Rückzahlung hatten die Ehegatten nicht geschlossen. Das Finanzamt sah hierin eine Schenkung zwischen den Ehegatten. Das Finanzgericht ging hingegen trotz fehlender ausdrücklicher Absprache bzw. schriftlicher Vereinbarung nicht von einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung zwischen den Ehegatten aus, da der Ehemann weder rechtlich noch tatsächlich frei über die überwiesenen Geldbeträge verfügen konnte. Die Eheleute hätten vielmehr bezüglich der Verwendung des von der Ehefrau erzielten Veräußerungserlöses feste gemeinsame Vorstellungen gehabt und diese Vorstellungen in der Folgezeit auch umgesetzt. Das Finanzgericht hat die Revision nicht zugelassen. Das Finanzamt hat hiergegen Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Entscheidungsgründe

Der Bundesfinanzhof sah die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision als nicht erfüllt an. Vielmehr ging das Gericht davon aus, dass das Finanzgericht sich nicht in Divergenz zur BFH-Rechtsprechung befindet. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass auch ohne schriftliche Vereinbarung zwischen den Ehegatten dargelegt werden kann, dass keine freigebige Zuwendung erfolgen sollte. Es können damit auch weitere Umstände des Einzelfalls – so z.B. die gemeinsamen Vorstellungen der Ehegatten über die Verwendung des Guthabens – für die Beurteilung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, herangezogen werden. Damit bestätigt der Bundesfinanzhof erneut, dass eine Schenkung nur dann vorliegt, wenn der Beschenkte rechtlich und tatsächlich frei über das übertragene Vermögen verfügen kann und für diese Beurteilung die getroffenen Vereinbarungen, die gemeinsamen Vorstellungen der Ehegatten sowie deren konkretes Handeln herangezogen werden kann (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 07.10.1998, Az.: II R 30/97; BFH-Urteil vom 25.01.2001, Az.: II R 39/98; BFH-Urteil vom 22.08.2007, Az.: II R 33/06).

Abschließende Hinweise

Der Beschluss des Bundesfinanzhofs entschärft die schenkungsteuerlichen Risiken bei Zahlungen zwischen Ehegatten. Insbesondere der von der Finanzverwaltung in der Praxis vertretenen Auffassung, dass die Ehegatten eine Vereinbarung über die Verwendung bzw. Rückzahlung des Vermögens nachweisen müssen, wird damit erneut eine Absage erteilt. Auch ohne schriftliche oder mündliche Vereinbarung kann vielmehr anhand der tatsächlichen Handhabung dargelegt werden, dass keine Schenkung erfolgt ist. In einem am 18.04.2012 veröffentlichten Urteil geht der Bundesfinanzhof für Überweisungen auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder- Konto) noch weiter (BFH, Urteil vom 23.11.2011, II R 33/10), indem er die Beweislast für das Vorliegen einer Schenkung dem Finanzamt auferlegt. Das Finanzamt muss demnach anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Nur bei objektiven Anhaltspunkten, dass die Eheleute zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind – so z.B. wenn der nicht einzahlende Ehegatte zur eigenen Vermögensbildung Abhebungen von dem gemeinsamen Konto tätigt –, soll der zur Schenkungsteuer herangezogene Ehegatte die Beweislast tragen. In der Praxis werden sich Ehegatten aber weiterhin mit der Auffassung der Finanzverwaltung konfrontiert sehen, dass beispielsweise die Einzahlung auf ein gemeinsames Oder-Konto eine Schenkung darstellt. Daher sollte insbesondere in den Fällen, in denen hohe Geldbeträge auf ein gemein- sames Konto fließen, vorsorglich im Vorfeld eine schriftliche Vereinbarung über die Zuordnung des Guthabens getroffen werden, um entsprechende Nachweise zweifelsfrei führen zu können.

Erfassung der Steuerpflichtigen

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Beteiligungserträge gemeinnütziger Körperschaften aus gewerblich geprägten Personengesellschaften sind steuerfrei

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Eine gemeinnützige Organisation wird für steuerliche Zwecke in drei Teilbereiche untergliedert, den ideellen Bereich, die Vermögensverwaltung und den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Besteuerung bei der gemeinnützigen Organisation unterliegen nur die Einkünfte aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sowohl die Einnahmen des ideellen Bereiches (z.B. Spenden) als auch die Einnahmen aus Vermögensverwaltung (z.B. Einkünfte aus Kapi- talanlagen) sind hingegen von der Steuerpflicht befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG; § 3 Nr. 6 GewStG). Aus diesem Grund ist es für eine gemeinnützige Organisation von erheblicher Bedeutung, ob die Einkünfte (noch) in den Bereich der Vermögensverwaltung zu zählen sind oder aber bereits einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen. Im Rahmen der Kapitalanlage beteiligen sich gemeinnützige Organisationen durchaus auch an geschlossenen Fonds, die regelmäßig in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG strukturiert sind. Diese Beteiligung stellte bisher unabhängig von der Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei der gemeinnützigen Organisation dar. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Auffassung der Finanzverwaltung (AEAO Nr. 3 zu § 64 Abs. 1) wurde über den gewerblichen Charakter der Einkünfte und damit deren Steuerpflicht nämlich bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft entschieden. Der einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid sollte für die Qualifikation der Einkünfte auf Ebene der gemeinnützigen Organisation bindend sein. Diese Auffassung hatte zur Konsequenz, dass auch die Einkünfte einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bei der gemeinnützigen Organisation einzustufen waren und damit steuerpflichtig gewesen sind. An dieser Auffassung hält der BFH nunmehr nicht mehr fest und ermöglicht damit eine eigene Beurteilung über das Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf Ebene der gemeinnützigen Organisation.

Zum Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die als Kommanditistin an drei gewerblich geprägten Personengesellschaften beteiligt war. Im Streitjahr 2006 erzielte sie Einkünfte in Höhe von insgesamt 3.125.719,17 €. Die Personengesellschaften übten ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeiten aus, waren aber gewerblich geprägt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. In ihrer Steuererklärung erklärte die Klägerin die Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Das Finanzamt hingegen erfasste die Einkünfte als steuerpflichtige Einkünfte eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 AO.

Entscheidungsgründe

Der BFH orientiert sich bei seiner Entscheidungsfindung eng am Wortlaut des § 14 AO und stellt fest, dass nicht bereits deshalb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben sein muss, weil gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG erzielt werden. Zwar wird der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft auf Grund der Transparenz der Personengesellschaft als Gewerbetreiben- der und als Steuersubjekt behandelt. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann aber nicht bereits deshalb angenommen werden, weil die vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft lediglich auf Grund einer gesetzlichen Fiktion als gewerblich eingestuft wird. Der BFH begründet diese Auffassung auch mit der Intention des § 14 AO, da aus Gründen der Wettbewerbsneutralität lediglich wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von der Steuerbefreiung ausgenommen werden sollten. Vermögensverwaltende Tätigkeiten haben hingegen laut BFH keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz und sind auch durch § 14 S. 3 AO ausdrücklich von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben abgegrenzt. Zuletzt hält der BFH auch nicht mehr an seiner früheren Auffassung fest, dass die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung über die Gewerblichkeit von Einkünften der Personengesellschaft für die Beurteilung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und der Steuerpflicht auf Ebene der gemeinnützigen Organisation bindend ist. Der BFH lässt allerdings ausdrücklich offen, ob auch die Erträge von Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG teilweise steuerfreie Einkünfte aus Vermögensverwaltung sein können. Es handelt sich hierbei um nur teilweise gewerblich tätige Personengesellschaften bzw. um Personengesellschaften, die durch gewerbliche Einkünfte von Tochtergesellschaften geprägt sind, also Personengesellschaften, die zwar selbst ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, ihrerseits aber wiederum Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften halten.

Praxishinweise

Diese richtungsweisende BFH-Entscheidung trägt wesentlich zur Rechtssicherheit bei. Die Steuerfreiheit von Einkünften aus Vermögensverwaltung wird nun auch dann nicht durchbrochen, wenn diese durch eine ertragsteuerliche Fiktion als gewerbliche Einkünfte einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG qualifiziert werden. Ist die Personengesellschaft hingegen originär gewerblich tätig, stellen die Einkünfte auf Ebene der Stiftung weiterhin steuerpflichtige Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Zur Vermeidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird in der Praxis deshalb häufig eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet und die Beteiligung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft von der gemeinnützigen Organisation nur mittelbar gehalten. Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft wiederum sind grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Lediglich bei einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung, bei der die gemeinnützige Organisation auch auf die tatsächliche Geschäftsführung Einfluss nimmt, liegt ausnahmsweise ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Dies kann vermieden werden, wenn von Seiten der gemeinnützigen Organisation tatsächlich kein Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft genommen wird und insbesondere keine (partielle) Personenidentität bei den Organen der Stiftung und der Kapitalgesellschaft besteht. Zur Vermeidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird daher in der Praxis bei Übertragung von Unternehmensvermögen auch das sogenannte „Doppel-Stiftungsmodell“ gewählt, bei dem die gemeinnützige Stiftung nur einen kleinen Teil der Stimmrechte der operativ tätigen Kapitalgesellschaft erhält und daher keinen Einfluss auf die Geschäftsführung und das Ausschüttungsverhalten der Tochterkapitalgesellschaft hat (vgl. zum sogenannten Doppelstiftungsmodell auch Kögel/Berg, FuS 2011, 13).

Schenkungssteuergesetz

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Schenkungen unter Lebenden

Schenkungsteuer bei disquotalen Einlagen und verdeckten  Gewinnausschüttungen

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Wesentliche Aspekte der Verwaltungsverfügung

Die Finanzverwaltung nennt in dem Erlass zunächst Fallgestaltungen, in denen eine Einlage in eine Kapitalgesellschaft zu einer Schenkungsteuerpflicht führt. § 7 Abs. 8 ErbStG ist insbesondere dann anzuwenden, wenn bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft in Folge einer verdeckten oder offenen Einlage wirtschaftlich eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern stattfindet. Diese Vermögensverschiebung kann beispielsweise auch im Rahmen einer Ausgliederung oder Verschmelzung erfolgen. Leistungen i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG können neben Bar- oder Sacheinlagen zudem insbesondere auch Nutzungseinlagen sein. Das heißt, dass wohl auch die unentgeltliche Tätigkeit eines Gesellschafters zu einer Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern und damit zu einer Schenkungsteuerpflicht gemäß .7 Abs. 8 ErbStG führen kann. Eine Schenkungsteuerpflicht soll aber dann nicht gegeben sein, wenn der Gesellschafter als Gegenleistung für seine Leistungen zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt, wie z.B. eine Verbesserung seines Gewinnanteils (disquotale Gewinnverteilung), zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation. Die Höhe der Bereicherung ist durch eine Gegenüberstellung des Werts der Geschäftsanteile vor und nach Einlage gemäß § 11 Abs. 2 BewG, ggf. in Verbindung mit § 199 ff. BewG (vereinfachtes Ertragswertverfahren) zu ermitteln. Die Werterhöhung kann allerdings nicht höher sein, als der gemeine Wert der bewirkten Leistung des Zuwendenden. Die gemäß § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingierte steuerpflichtige Zuwendung im Rahmen der Werterhöhung der Anteile kann nicht gemäß §§ 13a, 13b ErbStG (Begünstigung für Betriebsvermögen) freigestellt werden. Nicht gelöst ist weiterhin die Frage der Anwendbarkeit der Vorschrift in Sanierungsfällen. Da § 7 Abs. 8 ErbStG nicht auf den subjektiven Schenkungswillen abstellt, sind nach dem Gesetzeswortlaut auch disquotale Zuwendungen zum Zwecke der Sanierung einer Gesellschaft schenkungsteuerpflichtig. Als Alternative zum Forderungsverzicht könnte in diesen Fällen über einen Rangrücktritt, einen Verzicht mit Besserungsabrede oder eine Umwandlung in Mezzanine- Kapital nachgedacht werden. In allen weiteren Fällen – insbesondere bei disquotaler Einlage von Vermögens- werten – kann eine Schenkungsteuer nur dann vermieden werden, wenn im Rahmen der Unternehmensbewertung dargestellt werden kann, dass sich durch die Einlage der Wert der Geschäftsanteile der anderen Gesellschafter nicht verändert hat. Dies könnte in Sanierungsfällen ggf. möglich sein, müsste aber im Vorfeld geprüft werden. Der gleichlautende Ländererlass enthält schließlich Aussagen zur Leistung zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern. Insoweit sind ver- deckte Gewinnausschüttungen nur ausnahmsweise der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Im Gegensatz zu 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG stellt diese Konzernregelung des Satzes 2 auf den Willen der Unentgeltlichkeit ab. Die Vorschrift bringt damit zum Ausdruck, dass § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften nur dann anwendbar ist, wenn dadurch die Anteile von Gesellschaftern im Wert steigen und die Wertverschiebung durch den Willen zur Unentgeltlichkeit, z.B. eines Mitgesellschafters, veranlasst ist. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter oder an eine nahe stehende Person eines Gesellschafters können der Schenkungsteuer unterliegen. Bis zur Einführung der Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG war für solche Schenkungen das Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Leistungsempfänger maßgeblich, mit der Konsequenz einer Einstufung in die ungünstigste Steuerklasse III. Insoweit hat der Gesetzgeber für Besserung gesorgt, da ab 14.12.2011 das Verwandtschaftsverhältnis des die Zuwendung veranlassenden Gesellschafters zum Leistungsempfänger maßgeblich ist. Auch insoweit hat die Finanzverwaltung im Ländererlass insbesondere zur Frage der Veranlassung einer Zahlung durch mehrere Gesellschafter Stellung genommen.

Praktische Bedeutung und Ausblick

Mit dem gleichlautenden Ländererlass vom 14.03.2012 nimmt die Finanzverwaltung sehr zeitnah zu der Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG und 15 Abs. 4 ErbStG Stellung. Von besonderer praktischer Bedeutung ist, dass auch Nutzungseinlagen – so z.B. die unentgeltliche Überlassung eines Grundstücks, die niedrig verzinsliche Forderung und wohl auch die unentgeltliche Tätigkeit für die Gesellschaft – als Einlage i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG angesehen werden können. Die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen ist für die wirtschaftliche Vermögensverschiebung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht anwendbar, da es formal an der Übertragung von Gesellschaftsanteilen fehlt. Auch im Rahmen einer Sanierungssituation droht grds. eine Schenkungsteuerpflicht. Nur die Höhe ist ungewiss und müsste durch eine Bewertung der Gesellschaftsanteile vor und nach der Zuwendung dargelegt werden. Insbesondere im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen droht zudem eine steuerliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Schenkungsteuer. Hierzu hat sich die Finanzverwaltung nicht geäußert. Daher gilt es in jedem Fall anzuraten, offene oder verdeckten Einlagen ebenso wie verdeckte Gewinnausschüttungen sorgfältig zu planen und neben den ertragsteuerlichen Konsequenzen auch die schenkungsteuerlichen Folgen im Blick zu behalten