FG Nürnberg, Urteil vom 17.03.2011, 4 K 582 / 2009

 

Tatbestand

Streitig
ist die steuerliche Berücksichtigung von Notarkosten anlässlich der Übertragung
eines Kommanditanteils als Betriebsausgaben der Gesellschaft.

Die
Klägerin legt ihrer Gewinnermittlung ein abweichendes Wirtschaftsjahr zugrunde,
den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Zu Beginn des Wirtschaftsjahres
2002/2003 war die A GmbH (GmbH) Komplementärin der Klägerin ohne eigene
Kapitalbeteiligung und B Kommanditist mit einem Festkapital von 100.000 DM. Mit
Wirkung zum 09.12.2002 trat B von seiner Beteiligung einen Anteil in Höhe von 40.000 DM an
seine Ehefrau C
ab. Alle Gesellschafter der Klägerin stimmten dieser Abtretung zu. Mit
notarieller Urkunde (Urkundenrollennummer 0950/2002) vom 19.12.2002 überließ B seine
restliche Beteiligung an der Klägerin zum 30.12.2002 an seinen Sohn S. In
derselben Urkunde überließ B an S weiterhin das Grundstück mit der Flurstück-Nr. 126 in der
Gemarkung Z,
Postanschrift V,
mit einer Fläche von 0,2761 ha. Ausweislich der notariellen Urkunde ist dieses
Grundstück an die Klägerin vermietet. Als Gegenleistung verpflichtete sich S, ein im
Sonderbetriebsvermögen seines Vaters gehaltenes Darlehen in Höhe von ca. 5.700
DM zu übernehmen und an diesen einen monatlichen Geldbetrag in Höhe von 5.000 €
bis zu dessen Tod zu zahlen. Der Vertrag bestimmt ausdrücklich, dass die Kosten
für die Beurkundung, für erforderliche Genehmigungen und den Vollzug des
Vertrages der Erwerber trage.

Der
beurkundende Notar stellte mit Datum vom 19.12.02 unter der
Kostenregisternummer 950/02 vom 19.12.02 eine Rechnung in Höhe von 10.939,61 €
(enthaltene Mehrwertsteuer 1.508,91 €) an S.

Mit
Wirkung zum 20.01.2003 übertrug C ihre Kommanditanteile in Gänze auf ihren
Sohn.

Mit
Bescheid vom 22.04.2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2003 folgte das Finanzamt den Angaben der Klägerin
(Abweichung laut Erläuterungstext bezüglich Spenden ohne erkennbare
Gewinnauswirkung) und veranlagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit
Bescheid vom 12.01.2005 änderte das Finanzamt den Bescheid antragsgemäß
hinsichtlich der anzurechnenden Kapitalertragsteuer.

Im
Jahr 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfungsbericht
vom 21.06.2005 führt neben einer Vielzahl anderer Feststellungen eine Entnahme
im Wirtschaftsjahr 2002/2003 hinsichtlich Notarkosten wegen der Überlassung und
Übertragung des Kommanditanteils von B an S in Höhe von 9.430,70 € zuzüglich
1.508,91 € Umsatzsteuer auf.

Daraufhin
änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 25.08.05 den Bescheid für 2003 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung und erhöhte die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf 200.821,85 € (entspricht der vollständigen Gewinnerhöhung
lt. BP-Bericht) sowie entsprechend die Gewinnanteile der Beteiligten.

Das
fristgerecht durchgeführte Einspruchsverfahren, bei dem das Finanzamt B als
Einspruchsführer behandelte, blieb ohne Erfolg. Zum dem Verfahren zog das
Finanzamt die Klägerin und C hinzu.

Mit
ihrer Klage beantragt die Klägerin, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 24.03.2009 den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 vom 25.08.2005 dahin zu ändern,
dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Beurkundungskosten i.H.v. insgesamt
10.939,61 € und der dem Beigeladenen zuzurechnende Gewinnanteil als
Sonderbetriebsausgabe um denselben Betrag gemindert wird. Weiter beantragt sie
für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung. Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Beratungs-
und Notarkosten im Zusammenhang mit vorweggenommenen Erbfolgeregelungen besäßen
einen relevanten Bezug zur Einkunftsquelle, da die nach erfolgter Beratung
umgesetzte Gestaltung bewirke, dass dem Betroffenen Einkünfte zuflössen. In der
Literatur sei anerkannt, dass Gründungskosten grundsätzlich abzugsfähige
Betriebsausgaben darstellten. Hierzu gehörten alle Kosten, die aufgewendet würden,
um ein Unternehmen oder eine Gesellschaft ins Leben zu rufen, insbesondere
solche für Behörden und Notare. Auch bei der Schenkung einer Kapitalbeteiligung
an einen einzelnen Gesellschafter könnten diese Kosten betrieblich bedingt
sein, so z.B. im Falle des Bestrebens, Führungsnachwuchs heranzuziehen. Im
Falle der Klägerin seien die Anteile übertragen worden, um den zuvor bereits
als Geschäftsführer tätigen S auch kapitalmäßig ins Unternehmen einzubinden. Zum damaligen
Zeitpunkt sei erkennbar gewesen, dass die Marktsituation eine weitgehende
Umstellung der Produktion der Klägerin erfordere, welche zu leisten das zum
damaligen Zeitpunkt bereits betagte Gründerehepaar nicht mehr in der Lage
gewesen sei. Ohne eine kapitalmäßige Einbindung des Sohnes sei zu befürchten
gewesen, dass dieser seine Arbeitskraft einer anderen zukunftsträchtigeren
Branche zur Verfügung stelle. Maßgeblich sei auch nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs allein die Veranlassung durch den Betrieb. Daher habe dieser
auch Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt, welche die Vermögenssphäre
beträfen. Werde eine langfristige Sicherung des Unternehmens beabsichtigt, genüge
dies bereits für den Abzug als Betriebsausgabe. Nur wenn die Verwaltung
nachweisen könne, dass die Notarkosten ausschließlich dem privaten Bereich
zuzuordnen seien, käme eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs in Betracht.
Dass bei Gewerbeeinkünften im Unterschied zu Überschusseinkünften die Vermögenssphäre
nicht von der Einkommenssphäre zu trennen sei, führe zum Betriebsabgabenauszug
von Notarkosten im Zusammenhang mit vorweggenommenen Erbfolgeregelungen. Die
aufgewendeten Beurkundungskosten seien bei S abzugsfähige Sonderbetriebsausgaben.

Das
Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und begründet dies im Wesentlichen
wie folgt:

Die
Klage sei zwar zulässig, da die Klägerin zum Einspruchsverfahren des B hinzugezogen
worden sei. Die Klage sei aber unbegründet. Eine Versagung des
Betriebsausgabenabzugs nur dann anzuerkennen, wenn ausschließlich private Gründe
für die vorweggenommene Erbfolgeregelung maßgeblich seien, widerspreche der
Regelung des § 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG.) Dort sei
normiert, dass Ausgaben vom Betriebsausgabenabzug bereits dann ausgeschlossen
seien, wenn lediglich eine private Mitveranlassung gegeben sei. Die Klägerin
habe erstmals in der Klagebegründung vorgetragen, dass die Übertragung der
Kommanditanteile der Einbindung des S in das Unternehmen gedient habe. Diese
Einbindung könne sowohl privat als auch betrieblich veranlaßt gewesen sein.

Das
Gericht hat S
durch Beschluss in der mündlichen Verhandlung vom 17.03.2011 zum Klageverfahren
beigeladen; der Prozessvertreter der Klägerin hat hierzu erklärt, auch S persönlich
steuerlich zu vertreten.

Gründe

Die
Klage hat keinen Erfolg.

Der
Änderungsbescheid des Finanzamts vom 25.08.05 erfasst zu Recht die Notarkosten
als gemäß § 4 Abs. 1 EStG gewinnerhöhende Entnahme. Der notarielle Überlassungsvertrag
vom 19.12.2002 war privat und nicht betrieblich veranlasst. Die Begleichung der
Notarrechnung durch die Klägerin führte deswegen zu einer gewinnerhöhend zu berücksichtigenden
Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG.

1.
Aufwendungen einer Personengesellschaft sind als Entnahme zu beurteilen, wenn
sie nicht weitaus überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft,
sondern in nicht bloß untergeordneter Weise durch die private Lebensführung
eines oder mehrerer Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen veranlaßt
sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 148/85, BStBl II 1992, 647). Eine
betriebliche Veranlassung erfordert, dass die Aufwendungen objektiv mit dem
Betrieb wirtschaftlich zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen
bestimmt sind (vgl z.B. BFH-Urteil vom 17.06.1999 III R 37/98, BStBl II 1999,
600). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die
-wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden
Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich
relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH- Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II
2010, 672).

2.
Eine betriebliche Veranlassung auf der Ebene der Gesellschaft hat die Klägerin
nicht nachgewiesen. Aus betrieblicher Sicht sind Aufwendungen in Folge einer
bestimmten Unternehmensnachfolge grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst, da
der Betrieb kein eigenes Interesse daran hat, dass die Nachkommen des jetzigen
Betriebsinhabers den Betrieb übernehmen. Das von der Klägerin vorgetragene
betriebliche Interesse an der Aufnahme des Sohnes in die Gesellschaft ist kein
betriebliches, sondern ein privates. Ein betriebliches Interesse an der Person
des Betriebsinhabers ist nur in Fällen denkbar, in denen eine Person über
besondere, singuläre Eigenschaften verfügt, die sie für den Betrieb quasi
unersetzlich machen. Eine solche Ausnahmestellung des S wurde nicht behauptet und ergibt sich
auch nicht aus den Akten. Allein aus dem Vortrag, S habe das Unternehmen durch eine
schwierige Anpassungsphase steuern sollen, ergibt sich noch nicht ein
besonderer Wert desselben, der ihn für den Betrieb wertvoller erscheinen ließe
als einen außenstehenden, fremden Geschäftsführer.

Zudem
widerspricht die Übergabe der Mehrheitsanteile an der Klägerin dem
vorgetragenen Zweck der Aufnahme in die Gesellschaft, einen befähigten Geschäftsführer
für das Unternehmen zu gewinnen. Während die Einräumung einer
Minderheitsbeteiligung als Anreiz für die Gewinnung von Führungskräften denkbar
ist, kann dies bei der Übergabe einer Mehrheitsbeteiligung nicht mehr
angenommen werden. Es widerspricht vielmehr der Lebenserfahrung, dass zum
Zwecke der Personalgewinnung die Mehrheitsbeteiligung an dem zu führenden
Unternehmen auf den zu Beschäftigenden übertragen wird. In solchen Fällen geht
es tatsächlich um den Generationenübergang privaten Vermögens und nicht bloß um
die „Stabübergabe“ in der Unternehmensführung.

3.
Auch auf der Ebene des Gesellschafters S sind die streitigen Kosten nicht
betrieblich veranlasst. Hier überlagert der dem privaten Bereich zuzuordnende
Aspekt der Vorwegnahme der Erbschaft andere eventuell vorhandene betriebliche
Veranlassungszusammenhänge vollständig.

a)
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Erbfall stets dem privaten, d.h.
dem außerbetrieblichen Bereich des Erben zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
17.06.1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600). Deswegen hat es der BFH auch
abgelehnt, Prozesskosten im Zusammenhang mit der Feststellung des richtigen
Erben steuerlich zu berücksichtigen. Solche Rechtsstreitigkeiten dienten in
erster Linie dem Zweck, den Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Kläger
zu erreichen, nicht der Erzielung von Einkünften aus (einem in die Erbmasse
fallenden) Gewerbebetrieb. In einem solchen Fall stehe nicht die Absicht der
Einkunftserzielung, sondern die Beeinträchtigung der ertragsteuerrechtlich
nicht relevanten privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen im Vordergrund
(vgl. BFH-Urteil vom 17.06.1999 III R 37/98 BStBl II 1999, 600).

Da
der Erbfall in einkommensteuerrechtlicher Sicht notwendig ein privater (außerbetrieblicher)
Vorgang und damit der Erwerb durch Erbfall ein privater Erwerb ist, müssen
notwendig auch die Nebenkosten des Erwerbes privater Natur sein (vgl. zur
analogen Frage der Charakterisierung von Erbfallschulden BFH-Urteil vom
02.03.1993 VIII R 47/90, BStBl II 1994, 619; zur steuerlichen Irrelevanz der
Unkosten eines Erbfalls schon BFH-Urteil vom 06.10.1959 I 115/59 U, BStBl III
1960, 2).

b)
Zweck einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ist, den durch den Erbfall
erwarteten privaten Vermögensübergang vorwegzunehmen.

Steuerlich
wird diese Vermögensübertragung als unentgeltlicher Erwerb gewertet, auch wenn
der Übernehmer sich zur Zahlung von Versorgungsleistungen verpflichtet. Wegen §
6 Abs. 3 EStG führt auch die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten im Zuge
der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen (gegen
Versorgungsleistungen) nicht zu einem entgeltlichen Erwerb (vgl. BFH-Urteil vom
05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Die Leistungen des Übernehmers
stehen deshalb in keinen Zusammenhang mit Einkünften aus einem übernommen Betrieb;
der Übernehmer hat keine eigenen Anschaffungskosten, sondern führt die
Buchwerte seines Rechtsvorgängers fort, § 6 Abs. 3 EStG.

Die
B von
S
versprochenen monatlichen Zahlungen stellen Versorgungsleistungen für jenen
dar; die gleichzeitig übernommene Darlehensschuld befand sich unstreitig im
Sonderbetriebsvermögen des B, war also eine betriebliche Schuld.

Aus
der steuerlichen Wertung als unentgeltlicher Erwerb folgt die ertragliche
Unbeachtlichkeit der Erwerbsnebenkosten. Erwerbsnebenkosten zählen gemäß § 255
Abs. 1 Satz 2 Handelsgesetzbuch zu den Anschaffungskosten und sind
als solche zu aktivieren. Im Falle einer vorweggenommenen Erbfolge mangelt es
bereits an einem die Bilanzierung ermöglichenden entgeltlichen Erwerbsvorgang.
Zudem können die Erwerbsnebenaufwendungen des Übernehmers eines
Gesellschaftsanteils schon deshalb in keinem ertraglich relevanten Zusammenhang
zu den Einkünften aus dem übernommenen Anteil stehen, da dies mit der
Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG unvereinbar ist. Die
steuerliche Wertung, die Versorgungsleistungen des Übernehmers nicht als Kosten
eines Anschaffungsvorganges zu erfassen, erstreckt sich zwingend auch auf die
Nebenkosten dieses Erwerbs.

c)
Ein Ansatz der Notarkosten scheidet auch deshalb aus, weil ausschlaggebend für
die steuerliche Berücksichtigung von Ausgaben allein der
Veranlassungszusammenhang zu steuerbaren Einkünften ist. Im Fall der Vermögensübertragung
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist der Veranlassungszusammenhang identisch
mit der Vermögensübernahme infolge eines Erbfalls; das diese Konstellationen
unterscheidende zeitliche Moment ist kein Kriterium für die Zuordnung einer
Aufwendung zum betrieblichen oder zum privaten Bereich. Auch die
vorweggenommene Erbfolge dient nicht der Erzielung von Einkünften, sondern der Übergabe
von privatem Vermögen.

d)
Gestützt wird das Ergebnis durch folgende Überlegung: Vor der
Einkunftserzielungsabsicht des Erben liegt zwingend der rein private Vorgang
des Erbens. Die Absicht, das (vorweggenommene) Erbe zur Erzielung von Einkünften
einzusetzen, auf die Vermögensübernahme durch die (vorweggenommene) Erbfolge zu
erstrecken, ist auch deshalb nicht möglich, weil zu erben man in
rechtskonformer Weise nur wünschen, aber nicht veranlassen kann. Die
Aufwendungen, die der Erbe auf dem Weg zum und in Folge des Erbantritts tätigt,
können deswegen nur privat sein; die Annahme eines quasi „erwerbsmäßigen“
Erbens ist mit der Rechtsordnung unvereinbar. Das Gleiche muss für die mit
gleicher Zielrichtung unternommene Vorwegnahme der Erbschaft durch Schenkung
gelten.

4.
Aus den genannten Gründen schließt sich der Senat nicht der vom Kläger angeführten
Auffassung von Götz (Deutsches Steuerrecht 2006, 545ff) an, dass Beratungs- und
Notarkosten im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge stets voll
abzugsfähig wären. Der Verweis auf die Ausführungen im Urteil des FG Köln vom
17.11.2004 13 K 3695/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 433) können für
die Streitsache nichts beitragen, da auch vom FG Köln der für den Abzug als
Betriebsausgabe notwendige Veranlassungszusammenhang betont wurde.

5.
Auch in den übrigen Punkten ist der Änderungsbescheid ordnungsgemäß. Zweifel
gegen die Rechtmäßigkeit der weiteren Gewinnkorrekturen wurden weder vorgetragen,
noch ergeben sich solche aus den Akten.

Die
Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die
Streitsache ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1
Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung folgt der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben.

Die
Kostenentscheidung ergeht nach §§135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO) Den
Beigeladenen treffen keine Kosten, er hat auch keinen Klageantrag gestellt (§
135 Abs. 3 FGO). Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht
erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO), er hat das Verfahren nicht weiter gefördert.
Quicklink: uw120402