FG Köln, Urteil vom 16.11.2011, 9 K 3087 / 10

 

Tatbestand

Streitig ist die
Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 und 2 i. V. m. Abs.
4 Nr. 3 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in der für das Streitjahr 2005 geltenden
Fassung für den Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, wenn zu deren Vermögen Anteile an einer inländischen
Kapitalgesellschaft gehören.

Der Kläger hielt im
Jahre 2005 Geschäftsanteile zum Nennbetrag von 6.500.000 DM
(= 3.323.397,20 €) und damit 100 % des Stammkapitals der A Investitions-
und Beteiligungs-​GmbH
(A GmbH) sowie desweiteren alle Anteile an der A-​tec GmbH. Ende des
Jahres 2005 verfolgte der Kläger das Ziel, seiner Ehefrau sowie seinen sieben
Kindern einen Teil seiner Beteiligungen an der A GmbH sowie an der A-​tec GmbH im Wege einer
vorweggenommenen Erbfolge zu übertragen. Die Beschenkten sollten jedoch nicht
einzelne GmbH-​Beteiligungen
erhalten, sondern die Anteile sollten in eine gesamthänderische Verbundenheit
gebracht werden, um hierdurch eine Stärkung des familiären Zusammenhalts und
eine zukünftige gemeinsame Entwicklung und Kontrolle des Familienvermögens zu
bewirken.

Zur Erreichung dieses
Ziels führte der Kläger mit notariellem Vertrag vom 28.12.2005 eine Kapitalerhöhung
bei der B GmbH & Co. KG durch, an der zu diesem Zeitpunkt der Kläger selbst
als Komplementär mit einer Einlage in Höhe von 100.000 €, die B Verwaltungs-​GmbH als
Komplementärin – deren Anteile der Kläger ebenfalls hielt – ohne Einlage sowie
Herr B1, ein Sohn des Klägers, als Kommanditist mit einer Einlage i. H. v.
5.000 € beteiligt waren. Im Rahmen dieser Kapitalerhöhung wurde die Komplementäreinlage
des Klägers um 3.372.268,04 € auf insgesamt 3.472.268,04 € dadurch erhöht, dass
der Kläger seine Geschäftsanteile an der A GmbH an die B GmbH & Co. KG
abtrat. Desweiteren übertrug er seine Anteile an der A-​tec GmbH durch Verkauf
auf die B GmbH & Co. KG. Das Vermögen der B GmbH & Co. KG bestand damit
im Wesentlichen aus diesen GmbH-​Beteiligungen. Im
Übrigen handelte es sich bei der B GmbH & Co. KG um eine Einheits-​KG, da diese daneben
auch noch die Anteile an der B Verwaltungs-​GmbH – also ihrer
eigenen Komplementär-​GmbH
– hielt.

Mit Schenkungs- und
Nießbrauchsvertrag vom 28.12.2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum
31.12.2005, 24.00 Uhr, Anteile an der vermögensverwaltenden B GmbH & Co. KG
in Höhe von jeweils 312.954,12 € (= 9 % des Gesamtkapitals der B GmbH & Co.
KG von 3.477.268,04 €) auf seine Ehefrau sowie auf sechs seiner Kinder. Auf
seinen Sohn B1 übertrug der Kläger in Anbetracht von dessen bereits bestehender
Kommanditbeteiligung in Höhe von 5.000 € einen Anteil in Höhe von 307.954,12 €.
Hinsichtlich dieser im Wege der Schenkung übertragenen Beteiligungen behielt
sich der Kläger den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Wegen der
Ausgestaltung des vereinbarten Nießbrauchsvorbehalts im Einzelnen wird auf den
Schenkungsvertrag Bezug genommen.

Desweiteren wurde
vereinbart, dass der Schenker die mit der Schenkung verbundenen Steuern trage.

Der Komplementäranteil
des Klägers betrug nach diesen schenkweisen Übertragungen 973.635,08 €.

Laut
Gesellschaftsvertrag der B GmbH & Co. KG vom 29.12.2005 ist Gegenstand
dieses Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Verwaltung von Vermögen
aller Art. Die Gesellschaft ist ferner berechtigt, sich an anderen Unternehmen
zu beteiligen und alle sonstigen Geschäfte und Maßnahmen vorzunehmen, die den
Unternehmenszweck zu fördern geeignet sind. Die Gesellschaft ist jedoch nicht
berechtigt, in irgendeiner Weise gewerblich tätig zu werden.

Im Rahmen der
Schenkungsteuererklärungen vom 02.05.2006 gab der Kläger an, dass nichtnotierte
Anteile an Kapitalgesellschaften im Wert von jeweils 527.211 € den Erwerbern
geschenkt worden seien. Hierzu legte der Kläger die vorläufige Bilanz der B
GmbH & Co. KG zum 31.12.2005 vor, die die im Anlagevermögen gehaltenen
Beteiligungen an verbundenen Unternehmen, und zwar an der A-​tec GmbH, der A GmbH
sowie der B Verwaltungs-​GmbH ausweist. Ferner
fügte er eine Aufstellung bei, aus der ersichtlich ist, dass für jeden Erwerber
ein Anteil von 9 % an den zum Anlagevermögen der B GmbH & Co. KG
gehörenden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Ansatz gebracht wurde.
Dabei wurde der Wert des Erwerbs für die A-​tec GmbH mit 4.517 €
(für den Sohn B1 mit 4.446 €), für die A GmbH mit 520.444 € (für den Sohn B1
mit 512.348 €) und für die B Verwaltungs-​GmbH mit 2.250 € (für
den Sohn B1 mit 2.215 €), somit insgesamt 527.211 € (519.009 €) angesetzt.

In den Anlagen zu
diesen Schenkungsteuererklärungen wies der Kläger jedem Erwerber eine
Freibetragsanteil gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Höhe von 28.125 € zu.
Desweiteren beantragte er für die Übertragung begünstigter nichtnotierter
Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 527.211 € (519.009 €) den
Bewertungsabschlag von 35 % nach § 13 a Abs. 2 ErbStG.

Am 24.07.2009 erließ
der Beklagte gegenüber dem Kläger acht Schenkungsteuer-​bescheide, die jeweils
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Dabei wurden die festgesetzten
Schenkungsteuern in voller Höhe nach § 25 ErbStG gestundet.
Steuervergünstigungen gemäß § 13 a ErbStG wurden unter Hinweis auf H 26 der
Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) nicht gewährt, da der Kläger als Schenker
nicht unmittelbar an den im Anlagevermögen der B GmbH & Co. KG gehaltenen
Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei.

Gegen diese
Schenkungsteuerbescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.

Im Laufe des
Einspruchsverfahrens wurden die Schenkungsteuerbescheide am 17.06.2010
geändert. Dabei wurden die Werte für die Anteile an den verbundenen Unternehmen
heraufgesetzt, hinsichtlich der A-​tec GmbH auf 5.085 €
(5.006 €), bei der A GmbH auf 675.979 € (665.464 €) und bei der B Verwaltungs-​GmbH auf 2.318 €
(2.281 €). Die geänderten Bescheide wurden Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Im Rahmen des
Einspruchsverfahrens vertrat der Kläger die Auffassung, es handele sich bei der
B GmbH & Co. KG zwar um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ohne
Betriebsvermögen, da die Gesellschaft keiner gewerblichen Tätigkeit nachgehe.
Intention des Klägers als Schenker sei es jedoch gewesen, seiner Ehefrau und
seinen Kindern seine Beteiligung an der A GmbH im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge zu übertragen. Dazu habe der Kläger im Rahmen eines Gesamtplans am
28.12.2005 eine Kapitalerhöhung bei der vermögensverwaltenden B GmbH & Co.
KG durch die Einlage seiner Beteiligung an der A GmbH vorgenommen. Noch am
gleichen Tage habe der Kläger seine Anteile an der vermögensverwaltenden B GmbH
& Co. KG an seine Ehefrau und an seine Kinder übertragen. Diese Schenkung
sei vertragsgemäß zum 31.12.2005, 24.00 Uhr, wirksam geworden. Der Kläger sei
somit noch am Tag der Schenkung unmittelbar an der A GmbH beteiligt gewesen.
Dabei seien auch die Vertragswerke von der Reihenfolge her so abgewickelt
worden, dass zuerst der Notarvertrag unterzeichnet worden sei, mit dem die
Beteiligung an der A GmbH auf die B GmbH & Co. KG übertragen worden sei und
erst im Anschluss hieran sei die Schenkung der Anteile an der B GmbH & Co.
KG auf die Ehefrau und die Kinder des Klägers erfolgt. Nach der herrschenden
Auffassung im Fachschrifttum seien die Vergünstigungen des § 13 a Abs. 1
und 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für diese Übertragung zu gewähren, da der
Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12
Abs. 5 ErbStG zu bewerten sei, nach der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte. Die Erwerber hätten nach
dieser gesetzlichen Fiktion schließlich nicht die Anteile an der
vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG erhalten, sondern die dahinterstehenden
einzelnen Wirtschaftsgüter. Damit sei den Erwerbern für schenkungsteuerliche
Belange unmittelbar die Beteiligung an der von der B GmbH & Co. KG
gehaltenen, über 25 % betragenden inländischen Beteiligung an der A GmbH
übertragen worden. Also hätten die Erwerber auch unmittelbar eine Beteiligung
im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG mit der Folge zugewandt erhalten, dass
sowohl der Freibetrag als auch der Bewertungsabschlag zu gewähren seien. Dies
entspreche auch der ertragsteuerlichen Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften.

Mit
Einspruchsentscheidungen vom 02.09.2010 wurden die Einsprüche des Klägers gegen
die Schenkungsteuerbescheide als unbegründet zurückgewiesen. Dabei stellte der
Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass die Begünstigung erworbener Anteile
gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG zwingend voraussetze, dass der Schenker zum
Zeitpunkt der Steuerentstehung zu mehr als 25 % unmittelbar an der übertragenen
Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Trotz der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG, wonach der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte, könnten
nach den Anweisungen in H 26 der ErbStR die Vergünstigungen nach § 13 a Abs. 1
und 2 i. v. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht gewährt werden. Die genannte Fiktion
ändere nichts daran, dass der Kläger nur mittelbar über das Gesamthandsvermögen
der KG an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei.

Die ertragsteuerliche
Bruchteilbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO sei schenkungsteuerlich zudem unbeachtlich.

Im Rahmen seiner
hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass aus
steuerlicher Sicht die Wirtschaftsgüter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft aufgrund der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO dem Gesellschafter in dem Umfang zugerechnet würden, in dem er
vermögensmäßig an der Personengesellschaft beteiligt sei. Damit sei das Halten von
Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als ein
Wirtschaftsgut in Gestalt einer Gesellschaftsbeteiligung anzusehen. Vielmehr
werde für steuerliche Zwecke gleichsam durch die Personengesellschaft
hindurchgesehen (Transparenzprinzip). Diese Betrachtungsweise müsse auch bei
der Zuwendung eines Anteils an einer steuerlich transparenten
vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelten.

Für diese Auffassung
spreche auch der eindeutige Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Danach
gelte der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten sei, als
Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Durch diese Formulierung werde
eindeutig der Gedanke des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in das Erbschaftsteuerrecht
integriert. Danach sei nämlich der Erwerb eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft schenkungsteuerlich als Übertragung
der einzelnen Wirtschaftsgüter und eben nicht als Übertragung eines Anteils an
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anzusehen. In diesem Sinne
würden nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die einzelnen Wirtschaftsgüter und damit
auch unmittelbar die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erworben.

Die Entscheidung, was
Gegenstand des unentgeltlichen Erwerbs eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft sei, werde nicht im Rahmen der
Auslegung des Begriffs der „Unmittelbarkeit“ in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
getroffen. Vielmehr handele es sich bei der Ermittlung des Gegenstands der
Zuwendung um eine Vorfrage, die nach der Gesetzessystematik der Anwendung des §
13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorgehe. Da § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG für den
unentgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
abschließend die Frage nach dem Schenkungsgegenstand regele, könne diese
bereits geklärte vorgreifliche Frage im Rahmen der Auslegung des Begriffs der
Unmittelbarkeit in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht – wie in H 26 der ErbStR
geschehen – zum zweiten Mal gestellt und – wie dort geschehen – abweichend
beantwortet werden. Damit sei für die Anwendung des § 13 a ErbStG entgegen der
vom Beklagten vertretenen Auffassung die Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
sehr wohl auch für erbschaftsteuerliche Zwecke relevant, weil das der
Unmittelbarkeit ansonsten entgegenstehende Gesamthandsvermögen durch die
Bruchteilsbetrachtung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verdrängt werde, womit
nicht nur für ertragsteuerliche Zwecke eine Unmittelbarkeit gegeben sei.

Damit sei der die
Mitgliedschaft an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft übertragende
Gesellschafter durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG an einer Kapitalgesellschaft
unmittelbar im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG beteiligt, die sich im
Vermögen der betreffenden vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinde.

Die Rechtsauffassung
der Finanzverwaltung stehe hingegen im Gegensatz zur Regelung des § 10 Abs. 1
Satz 3 ErbStG. Insoweit sei nicht erklärlich, wie die Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung mit § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in Übereinstimmung zu bringen
sei, wonach der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht
unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG falle, als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter anzusehen sei.

In diesem Zusammenhang
sei darüberhinaus auch auf einen Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der
Finanzen vom 23.03.2009 (DStR 2009, 908) hinzuweisen, in dem die
Finanzverwaltung sowohl für atypische stille Unterbeteiligungen als auch für
atypisch stille Beteiligungen feststelle, dass es sich um begünstigtes Vermögen
im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG handele. Wenn aber die mittelbare
Beteiligung an einer Personengesellschaft über eine Unterbeteiligung begünstigt
sei, könne für eine mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über
eine vermögensverwaltende und damit transparente Personengesellschaft nichts
anderes gelten.

Die Unmittelbarkeit in
§ 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG könne nur so verstanden werden, dass das Erfordernis
lediglich für solche Beteiligungen gelten könne, die von einer anderen
Kapitalgesellschaft oder gewerblichen Personengesellschaft gehalten würden.
Solche Beteiligungen seien nur im Rahmen der betreffenden Gesellschaft
begünstigungsfähig, da § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG insoweit nicht gelte.

Zudem sei zu
berücksichtigen, dass die Vorgehensweise des Klägers im Rahmen der Übertragung
seiner Beteiligung an der A GmbH durch Einlage in die vermögensverwaltende B
GmbH & Co. KG sowie der taggleichen Übertragung dieser Beteiligung an die
Erwerber sich als gesamtplanmäßige Übertragung der Beteiligung an der A GmbH
darstelle. Dies werde besonders deutlich anhand der Tatsache, dass die B GmbH
& Co. KG selbst über kein wesentliches Betriebsvermögen verfüge.

Nach der
Gesamtplanrechtsprechung des BFH würden verschiedene, in sachlichem und
zeitlichem Zusammenhang stehende Teilakte im Hinblick auf die Anwendung
steuergesetzlicher Normen zu einer einheitlichen Transaktion zusammengefasst.
Eine solche Zusammenfassung werde angenommen, wenn die Teilschritte vom
Steuerpflichtigen im Voraus geplant würden, ihre Ausführung vom
Steuerpflichtigen beherrscht werde und das geplante Ergebnis erreicht werde.
Wenngleich die Gesamtplangrundsätze bislang fast ausschließlich zugunsten der
Finanzverwaltung diskutiert und angewandt würden, ergäben sich aus ihr auch
Argumentationsmöglichkeiten zugunsten des Steuerpflichtigen.

Rechtsfolge eines
anzunehmenden Gesamtplanvorgehens sei die zusammengefasste Betrachtung der
einzelnen Teilschritte. Im Zuge der anzustellenden Gesamtbetrachtung seien dann
die für die jeweilige Norm geltenden Grundsätze zu beachten. Im Falle der einen
Gesamtplan verfolgenden Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
würden folglich die dargestellten Grundsätze zu § 13 a ErbStG gelten, so dass
es erst gar nicht der Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bedürfe, um eine
Unmittelbarkeit im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG annehmen zu können.

Im Streitfall habe der
Kläger im Rahmen eines solchen Gesamtplans den Entschluss gefasst, sich von der
Unternehmensbeteiligung zu trennen und diese seiner Ehefrau und seinen Kindern
zukommen zu lassen. Die Umsetzung dieses Vorhabens sei am 28.12.2005 erfolgt,
zunächst durch die Einlage seiner Beteiligung an der A GmbH in die
vermögensverwaltende B GmbH & Co. KG, die eigens zum Zweck einer
vorweggenommenen Erbfolge als Familiengesellschaft gegründet worden sei. Die
eingelegte Beteiligung stelle im Wesentlichen das gesamte Betriebsvermögen der
Gesellschaft dar. Taggleich sei die Beteiligung an der vermögensverwaltenden B
GmbH & Co. KG auf die Ehefrau und die Kinder übertragen worden. Dieser
Gesamtplan habe dazu geführt, dass der Kläger seine unmittelbare Beteiligung im
Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG an die Erwerber übertragen habe.

Im Laufe des
Klageverfahrens sind die angegriffenen Schenkungsteuerbescheide am 17.12.2010
erneut geändert worden. Der Wert der Beteiligung an der A GmbH wurde dabei auf
690.934 € (680.186 €) heraufgesetzt. Die geänderten Bescheide sind zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide vom 17.12.2010 dahingehend zu
ändern, dass für die schenkweise Übertragung der Anteile an der B GmbH
& Co. KG die Vergünstigungen nach § 13 a ErbStG gewährt werden, er regt an,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte
beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist hierzu auf
seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist
begründet.

Die angegriffenen
Schenkungsteuerbescheide sind insoweit rechtswidrig, als es der Beklagte
abgelehnt hat, dem Kläger für die Schenkung seiner Anteile an der B GmbH &
Co. KG an seine Ehefrau und seine Kinder die Vergünstigungen des § 13 a Abs. 1
und Abs. 2 ErbStG a. F. zu gewähren. Denn mit der Übertragung dieser Anteile
hat der Kläger zugleich Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. auf die Erwerber übertragen, für die die genannten
Vergünstigungen zu gewähren sind. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind im
Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen für begünstigtes Vermögen im Sinne
dieser Vorschrift gegeben.

I. Gemäß § 13 a Abs. 1
Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der für das Jahr 2005 geltenden Fassung
bleiben beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden Anteile an
Kapitalgesellschaften bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz, wenn die
Kapitalgesellschaft zur Zeit der Steuerentstehung Sitz oder Geschäftsleitung im
Inland hat, der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem
Viertel unmittelbar beteiligt war und er dem Finanzamt unwiderruflich erklärt,
dass der Freibetrag für die Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß Absatz 2
dieser Vorschrift ist der verbleibende Wert des Anteilsvermögens lediglich mit
65 % anzusetzen. Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ist
jedoch nur dann gegeben, wenn der Schenker an der Kapitalgesellschaft
unmittelbar beteiligt ist (vgl. BFH-​Urteil vom 16. Februar
2005 II R 6/02, BStBl. II 2005, 411).

II. Im Streitfall
liegen die Tatbestandsvoraussetzungen für ein nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
begünstigtes Vermögen vor. Denn der Kläger war auch nach Einbringung bzw.
Übertragung seiner Anteile an den betreffenden Kapitalgesellschaften in bzw.
auf die B GmbH & Co. KG weiterhin an diesen Gesellschaften unmittelbar
beteiligt. Die zwischen den Beteiligten allein streitige Frage, ob der Kläger
auch noch im Zeitpunkt der Schenkung an denjenigen Kapitalgesellschaften
unmittelbar beteiligt gewesen ist, die im Rahmen der Übertragung der Anteile an
der B GmbH & Co. KG auf die Erwerber übergegangen sind, ist nach Auffassung
des Senats zu bejahen.

1. Denn bei der B GmbH
& Co. KG handelt es sich um eine sogenannte nicht unternehmerische
Personengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand kein Gewerbebetrieb ist, die
also über kein Betriebsvermögen verfügt, sondern allein ihr aus Beteiligungen
an Kaptalgesellschaften bestehendes Anlagevermögen verwaltet. Für eine solche
vermögensverwaltende Personengesellschaft kommt im Erbschaftsteuerrecht die
Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der im Streitjahr 2005 geltenden
Fassung zur Anwendung. Diese bestimmt, dass der unmittelbare oder mittelbare
Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12
Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist – die also über kein Betriebsvermögen verfügt -,
als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt. Mit dieser durch das
Jahressteuergesetz 1997 (BGBl I 1996, 2049) mit Wirkung ab dem 01.01.1996 neu
eingeführten Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG hat der Gesetzgeber eine
gesetzliche Grundlage dafür geschaffen, dass der Erwerb eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft wie eine gemischte Schenkung
besteuert werden kann. Danach gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb
einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als
Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft (vgl. Weinmann in
Mönch/Weinmann, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2010, § 10 Rn.
26/27; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand Februar
2011, § 10 Rn. 15.1). Unabhängig von der für den vorliegenden Streitfall nicht
weiter bedeutsamen Zielsetzung, die den Gesetzgeber zur Einführung der Regelung
des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bewogen hat (vgl. BT-​Drucks. 13/5952, 88),
gilt jedenfalls sowohl beim unmittelbaren als auch beim mittelbaren Erwerb
einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht der
Gesellschaftsanteil als solcher als Erwerbsgegenstand, sondern
Erwerbsgegenstand sind die anteiligen Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens der betreffenden Gesellschaft. Dem Erwerber der
Beteiligung sind die einzelnen Wirtschaftsgüter und sonstigen Besitzpositionen
des Gesamthandvermögens und die Gesellschaftsschulden anteilig als
Bruchteilseigentum zuzurechnen. Damit wird beim Erwerb von Anteilen an nicht
unternehmerischen Personengesellschaften nicht der ermittelte Anteilssteuerwert
der Wertermittlung zugrundegelegt, sondern es wird von einem Erwerb der
anteiligen Wirtschaftsgüter ausgegangen, wobei mit anteilig ein der
verhältnismäßigen Vermögensbeteiligung entsprechender Anteil am einzelnen – zum
Gesamthandsvermögen gehörenden – Wirtschaftsgut gemeint ist, der wie ein
Miteigentumsanteil behandelt wird (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher,
Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2009, § 10 Rn. 59).

Dementsprechend wird
im Fachschrifttum auch ganz überwiegend die Ansicht vertreten, dass eine
widerspruchsfreie Gesetzesanwendung von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG es erfordere, bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften davon auszugehen, dass deren Gesellschafter unmittelbar
an denjenigen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, die zum zivilrechtlichen
Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaft gehören (vgl. Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand Juli 2011, §
13 b Rn. 216/217; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz,
Stand April 2010, § 13 b Rn. 54; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Kommentar
zum Erbschaftsteuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 109/110; Tiedtke/Wälzholz
in Tiedtke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2009, § 13 b Rn. 42 –
45; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 421/422;
Völkers/Weinmann/Jordan, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Auflage 2009,
S. 58/59; Wohlschlegel, DStR 1997, 1589 (1592); Stobbe/Brüninghaus, BB 1998,
1611 (1612); Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945 (946); Götz, ErbStb 2004, 84, Kamps,
FR 2009, 353 (355); a. A. Weinmann in Mönch/Weinmann, Kommentar zum
Erbschaftsteuergesetz, Stand November 2011, § 13 b Rn. 53; Meincke, Kommentar
zum Erbschaftsteuergesetz, 14. Aufl. 2004, § 13 a Rn. 20).

Wird also unter
Berücksichtigung der Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG mit der Übertragung
eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht ein
Gesellschaftsanteil als solcher übertragen, sondern der dem übertragenen Anteil
entsprechende verhältnismäßige Anteil an den einzelnen im Gesamthandsvermögen
der betreffenden vermögensverwaltenden Personengesellschaft vorhandenen
Wirtschaftsgüter, so ist nach Ansicht des Senats im Streitfall zwingend davon
auszugehen, dass nicht ein einheitlicher Gesellschaftsanteil an der A GmbH
& Co. KG als vermögensverwaltender Personengesellschaft übertragen worden
ist, sondern der der übertragenen Beteiligung entsprechende verhältnismäßige
Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern dieser Gesellschaft. Da sich im
Gesellschaftsvermögen der A GmbH & Co. KG im Wesentlichen nur die
Beteiligung an der A GmbH und der A-​tec GmbH befunden
haben, hat der Kläger mithin seine unmittelbare Beteiligung an diesen
Kapitalgesellschaften auf seine Ehefrau und seine Kinder übertragen.

2. Dieses auf
erbschaftsteuerlicher Ebene aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abgeleitete Ergebnis
findet seine Bestätigung im Übrigen auf ertragsteuerlicher Ebene in § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die
Besteuerung erforderlich ist. Im Anwendungsbereich dieser Vorschrift wird somit
die Gesamthandsgemeinschaft steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft
angesehen und behandelt. Vom Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfasst
wird insbesondere die vermögensverwaltende Personengesellschaft. Die getrennte
Zurechnung der Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Vorschrift ist für die
Besteuerung deshalb erforderlich, weil die vermögensverwaltende
Personengesellschaft bei der Ertragsteuer nur insoweit Steuerrechtssubjekt
(partielle Steuerrechtsfähigkeit) ist, als sie in der gesamthänderischen
Verbundenheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes
verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.
Die getrennte Zurechnung ist also für die Besteuerung erforderlich, wenn eine
Gesamthandsgemeinschaft nicht selbst Steuerschuldnerin ist, jedoch den
Besteuerungstatbestand erfüllt. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird im
Bereich der vermögensverwaltenden Personengengesellschaft – anders als bei der
mitunternehmerischen Personengesellschaft – nicht durch die Vorschrift des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG verdrängt (vgl. BFH-​Urteile vom 13. Juli
1999 VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820; vom 28. November 2002 III R 1/01,
BStBl. II 2003, 250, vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324 sowie
vom 2. April 2008 IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679).

Dementsprechend werden
auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Gesamthandsvermögen
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinden, für Zwecke der
Besteuerung nach § 17 EStG gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ihren Gesellschaftern
anteilig wie Bruchteilseigentümern zugerechnet (vgl. BFH-​Urteil vom 4. Juli
2007 VIII R 68/05, BStBl. II 2007, 937; weitere Nachweise bei Ebling in
Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand Mai 2011, § 17 Rn. 276;
Weber-​Grellet
in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 30. Auflage 2011, § 17 Rn.
55).

Diesen
ertragsteuerlichen Befund, wonach Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die von
einer nicht unternehmerischen Personengesellschaft gehalten werden, ihren
Gesellschaftern anteilig wie Bruchteilseigentümern zugerechnet werden, sieht
der Senat aber als weitere Bestätigung dafür an, dass die Einbringung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft die unmittelbare – steuerrechtliche – Verbindung von
Gesellschaftern und Kapitalgesellschaft nicht entfallen lässt. Die insoweit
gebotene Bruchteilsbetrachtung überspielt die formale – zivilrechtliche –
Verknüpfung der Kapitalgesellschaftanteile mit dem Gesamthandsvermögen der
betreffenden Personengesellschaft.

3. Auch der Umstand,
dass diese steuerrechtliche Betrachtungsweise der zivilrechtlichen Ausgangslage
entgegensteht, führt letztlich zu keinem abweichenden Ergebnis.

So ist es zwar
zutreffend, dass in zivil- bzw. gesellschaftsrechtlicher Hinsicht die
Personengesellschaft selbst Eigentümerin des gesamthänderisch gebundenen
Gesellschaftsvermögens ist und dem einzelnen Gesellschafter nur eine ungeteilte
Mitberechtigung an diesem Gesamthandsvermögen zusteht (für die KG ergibt sich
dies aus § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. §§ 718, 719 BGB). Der
Anteil des Gesellschafters an diesem Gesellschaftsvermögen stellt weder ein
dingliches noch ein selbständiges Recht dar, das ein vom Recht der anderen
Gesellschafter unabhängiges Teilrecht am Gesellschaftsvermögen insgesamt oder
an einzelnen Wirtschaftsgütern vermitteln könnte. Von daher hat der einzelne
Gesellschafter keine Berechtigung an einzelnen zum gesellschaftlichen
Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, insbesondere kein anteiliges
Bruchteilseigentum an diesen (vgl. dazu Sprau in Palandt, Kommentar zum
Bürgerlichen Gesetzbuch, 70. Auflage 2011, § 719 Rn. 1 sowie Stürner in
Jauernig, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 14. Auflage 2011, §§ 718 –
720, Rn. 4 ff., beide mit weiteren Nachweisen). Auch der Gesetzeswortlaut des §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, wonach der Erwerb einer Beteiligung an einer nicht
unternehmerischen Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter „gilt“, zeigt, dass das Gesetz damit eine vom Zivilrecht
abweichende Fiktion, insbesondere eine dem Wesen der Gesamthand widersprechende
Rechtslage schafft (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Kommentar zum
Erbschaftsteuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 10 Rn. 31; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand März 2009, §
10 Rn. 59; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand
Februar 2011, § 10 Rn. 15.1).

Hieraus folgt jedoch
nicht, dass es dem Erbschaftsteuerecht verwehrt wäre, zivilrechtliche Begriffe
und Rechtsinstitute entsprechend seinem spezifisch steuerrechtlichen Normzweck
auszulegen und anzuwenden. Denn auch wenn es sich bei den Erwerbs- und
Zuwendungsvorgängen, die Regelungsgegenstand der Erbschaft- und
Schenkungstreuer sind, um zivilrechtlich geregelte Vorgänge des Rechtsverkehrs
handelt, schließt es dies nicht aus, dass die zivilrechtlichen Gestaltungen und
Begriffe nach den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig
interpretiert werden können und müssen. Es gilt danach keine Vermutung dafür,
dass dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmale einer Steuerrechtsnorm im
Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses ausgelegt und angewendet werden
müssen (vgl. BFH-​Urteil
vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373). Zivilrecht und Steuerrecht
sind vielmehr nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete, für die es keine
Vorrangigkeit oder Maßgeblichkeit des Zivilrechts gibt, allenfalls eine
Vorherigkeit der zivilrechtlichen Ausgangslage. Steuerrechtliche
Tatbestandsmerkmale sind daher auch dann, wenn sie dem Zivilrecht entnommen
sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, dem Zweck des
Steuergesetzes und dem Inhalt der Einzelregelung zu interpretieren (vgl.
BVerfG-​Beschluss
vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212).

Nur im Bereich des
Vermögensübergangs ist allein die Zivilrechtslage ausschlaggebend, sodass das
Erbschaftsteuerrecht allein an den zivilrechtlichen Eigentumserwerb oder an den
Erwerb einer anderweitigen – vermögensbezogenen – zivilrechtlichen
Rechtszuständigkeit anknüpft. Der Erwerb einer lediglich wirtschaftlichen
Rechtsposition i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist hingegen erbschaftsteuerlich
unbeachtlich (vgl. BFH-​Urteile
vom 22. September 1982 II R 61/80, BStBl. II 1983, 179; vom 26. November 1986
II R 190/81, BStBl. II 1987, 175 sowie vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV
2001, 908).

Im Streitfall geht es
jedoch nicht um eine vom Zivilrecht abweichende Bestimmung des Vermögensübergangs,
sondern um die Frage, wem ein Vermögensgegenstand im Zeitpunkt seiner
Übertragung zuzurechnen ist. Hierfür können aber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine vom Zivilrecht abweichende, durch die spezifisch
steuerrechtliche Zielsetzung geprägte Bestimmung vornehmen. Von daher bleibt es
dem Steuerecht unbenommen die zivilrechtliche Struktur des
Gesellschaftsvermögens der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als
Gesamthandseigentum der Gesellschaft selbst für spezifische steuerrechtliche
Zwecke dahingehend zu verändern, dass insoweit von einem Bruchteilseigentum der
Gesellschafter an den im Gesellschaftsvermögen stehenden Wirtschaftsgütern
auszugehen ist.

4. Der Beklagte kann
seine abweichende Rechtsauffassung auch nicht darauf stützen, dass § 13 a Abs.
4 Nr. 3 ErbStG als Spezialvorschrift den Regelungsgehalt der § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verdrängt. Zwar stellt § 13 a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG als diejenige Vorschrift, in der die Tatbestandsvoraussetzungen für die
Gewährung einer Steuervergünstigung geregelt werden, an sich die speziellere
Regelung gegenüber der allgemeinen, den Erwerbsgegenstand bestimmenden Norm des
§ 10 Abs. 1 Satz 3 dar. Der Begriff der unmittelbaren Beteiligung am
Nennkapital einer Kapitalgesellschaft könnte aber nur dann in einem von § 10
Abs. 1 Satz 3 ErbStG abweichenden Sinne verstanden werden, wenn der Gesetzgeber
mit der Regelung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG tatsächlich ein insoweit von §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG unterschiedliches Verständnis vom Erwerbsgegenstand zum
Ausdruck bringen wollte. Hierfür wäre aber erforderlich, dass über den Wortlaut
der Vorschrift hinaus die Gesetzesbegründung und/oder der Sinn und Zweck der
Regelung zu erkennen geben, dass – anders als im Rahmen des § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG – für die Anwendung der Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG
jedenfalls erforderlich ist, dass die Beteiligung am Nennkapital der
übertragenen Kapitalgesellschaft durch den Erblasser oder Schenker selbst und
in eigener Person und nicht vermittelt durch eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft gehalten wird. Dies ist jedoch nicht der Fall.

a) Ausweislich der
Gesetzesmaterialien (BT-​Drucks.
13/901, S. 157/158, Gesetzesbegründung zu der im Jahressteuergesetz enthaltenen
Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG; die Gesetzesbegründung zu der mit
Jahressteuergesetz 1997 eingeführten Regelung des § 13 a ist insoweit
unergiebig, vgl. BT-​Drucks.
13/4839, S. 68) verfolgt der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 13 a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG das Ziel, die Vergünstigungen für Betriebsvermögen auch für
Kapitalanteile an sogenannten familienbezogenen Kapitalgesellschaften zu
gewähren. Danach werde der Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, an deren Nennkapital der Erblasser oder
Schenker zur Zeit der Entstehung der Steuer mindestens zu einem Viertel
beteiligt sei, in Höhe des Freibetrags von der Erbschaft- und Schenkungssteuer
freigestellt. Die Einführung einer Beteiligungsgrenze sei zur Verhinderung von
missbräuchlichen Gestaltungen geboten. Die Beteiligungsgrenze von 25 % werde
als Indiz dafür gesehen, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die
Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete.
Insgesamt wird mit dieser zusätzlichen Regelung den für diese Gesellschaften
typischen unternehmerischen Risiken im weiteren Sinne auf der Seite der
Anteilseigner Rechnung getragen.

Aus diesen Darlegungen
des Gesetzgebers in den Gesetzesmaterialien ist erkennbar, dass es dem
Gesetzgeber mit der von ihm getroffenen Regelung entscheidend darum gegangen
ist, Begünstigungen nur für eine echte unternehmerische Beteiligung zu gewähren
und nicht für eine bloße Kapitalanlage. Diese Aufgabenstellung hat der
Gesetzgeber dadurch gelöst, dass er die Begünstigung nur dann gewährt, wenn der
Erblasser oder Schenker über eine Beteiligungsquote von mehr als 25 % verfügt.

Aus den Gesetzesmaterialien
ist aber nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der
„Unmittelbarkeit“ der Beteiligung einen darüber hinausgehenden sachlichen Zweck
verfolgt hat oder eine inhaltliche Beschränkung der Vergünstigung vornehmen
wollte. Dies spricht bereits in erheblichem Maße dafür, dass der Gesetzgeber
mit dem Begriff der unmittelbaren Beteiligung an der übertragenen
Kapitalgesellschaft nicht die Zielsetzung verfolgt hat, insoweit eine von der
allgemeinen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abweichende, speziellere
Regelung vorzunehmen.

b) Aber auch unter
Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Steuervergünstigungsregelung des § 13 a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist nicht ersichtlich, dass die unmittelbare Beteiligung
des Erblassers oder Schenkers an der betreffenden Kapitalgesellschaft
unverzichtbare Voraussetzung dafür ist, die Vergünstigung zielgenau nur
bestimmten Vermögenseinheiten zukommen zu lassen und insbesondere Missbräuche
zu vermeiden.

Ausweislich der
Gesetzesmaterialien (vgl. BT-​Drucks. 13/901, S.
157/158) ist es das Anliegen des Gesetzgebers bei der Einführung der
Steuervergünstigung des § 13 a ErbStG gewesen, zur Sicherung und Stärkung des
Wirtschaftsstandorts Deutschland dafür zu sorgen, dass auch die steuerlichen
Rahmenbedingungen attraktive Anreize bieten, in inländische Unternehmen zu
investieren. So hätten in den letzten Jahrzehnten erfolgreiche gewerbliche
Unternehmer und Freiberufler erhebliches Betriebsvermögen schaffen können, das
heute nach und nach auf die sogenannte Erbengeneration übergehe. Dieses
Vermögen sei aber meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und
könne daher nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden.
Damit der Unternehmensübergang steuerschonend erfolgen könne, habe der Gesetzgeber
bereits im Standortsicherungsgesetz schenkung- und erbschaftsteuerliche
Erleichterungen geschaffen. Im Interesse einer notwendigen weiteren
Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor
allem von mittelständischen Unternehmen, würden die bereits vorhandenen
Freibetragsregelungen noch einmal erweitert. Die Bundesregierung strebe damit
im Zusammenhang mit bestehenden Erleichterungen auf die Zahlung von
Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen (Stundung) für europäische Verhältnisse vorbildliche
schenkung- und erbschaftsteuerliche Vergünstigungen für den Übergang von
Betriebsvermögen an.

Der Bundesfinanzhof
hat in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht vom 22.05.2002
(II R 61/99, BStBl. II 2002, 598, 611) darauf abgestellt, nach der
Gesetzesbegründung sollten mit den Vergünstigungen nach § 13 a ErbStG in erster
Linie die besonderen Belastungen berücksichtigt werden, die bei einer
Aufrechterhaltung des Betriebs in seiner Sozialgebundenheit entstünden. Die
Vergünstigungen setzten eine durch Widmung für betriebliche Zwecke
verselbständigte Funktionseinheit voraus, die in besonderer Weise
gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sei. In diesem Zusammenhang werde
immer wieder auf die Sicherstellung der Betriebsfortführung und der damit
verbundenen Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen hingewiesen. Ob
diese Voraussetzungen gegeben seien, sei nicht davon abhängig, in welcher
Rechtsform Vermögen organisiert sei. Entscheidend könne nur sein, ob
tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werde und ob es sich bei dem
Vermögen um im gemeinwohlgebundenes Vermögen handele.

Hieran anknüpfend hat
der Bundesfinanzhof an anderer Stelle die Position vertreten, dass die
Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit dem Betriebsvermögen im
Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG einschließlich der Anteile an
Personengesellschaften im Sinne der dort herangezogenen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes nur gerechtfertigt sei, wenn die durch den
Anteilserwerb ausgelösten steuerlichen Belastungen den Bestand des Betriebs
gleichermaßen berührten, wie das beim Erwerb vom Betriebsvermögen im Sinne des
§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der Fall sei. Dabei sei auf den Bestand des
Betriebes der Kapitalgesellschaft abzustellen. Der Erwerb von im
Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften unterfalle
nämlich bereits § 13 a Abs. 1 und Abs. 2 i. V. m. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG.
Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften sei jedoch eine vergleichbare
Betroffenheit des Bestandes des Betriebs der Kapitalgesellschaft schon
allgemein nicht gegeben (vgl. BFH-​Urteil vom 16. Februar
2005 II R 6/02, BStBl II 2005, 411).

Dieser Darstellung der
mit den Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG verfolgten gesetzgeberischen
Zielsetzung, so wie diese sich aus den Gesetzesmaterialien und in der
Interpretation durch den Bundesfinanzhof ergibt, entnimmt der Senat, dass auch
denjenigen unternehmerischen Beteiligungen der Freibetrag und der
Bewertungsabschlag zu Gute kommen soll, die in Gestalt einer Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft ausgeübt werden. Diesen unternehmerischen
Beteiligungen soll der identische Schutz bzw. die identische Vergünstigung wie
der Beteiligung am Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer
gewerblichen Personengesellschaft gewährt werden. Insoweit kommt es mithin
entscheidend darauf an, dass die Beteiligung an der betreffenden
Kapitalgesellschaft als gleichfalls schutzwürdig im Sinne der gesetzgeberischen
Intention, dem Sinn und Zweck der Vergünstigung nach § 13 a ErbStG angesehen
werden kann.

Vor dem Hintergrund
dieser Zielsetzungen und dieses Schutzzwecks des § 13 a ErbStG kann es aber
keinen Unterschied machen, ob der Schenker oder Erblasser in eigener Person zu
mehr als 25 % am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs
beteiligt ist oder als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft in identischem Beteiligungsumfang Bruchteilseigentümer der
Anteile an dieser Kapitalgesellschaft ist. In beiden Alternativen handelt es
sich angesichts des Beteiligungsumfangs um eine unternehmerische Beteiligung
und nicht lediglich um eine Kapitalanlage. Ein am Normzweck orientierter
sachlicher Grund, die Fälle unterschiedlich zu behandeln, ist nicht erkennbar.

5. Soweit die
Finanzverwaltung in H 26 und R 53 Abs. 2 Satz 3 der ErbStR 2003 die Auffassung
vertritt, eine über eine Personengesellschaft gehaltene „mittelbare“
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfülle nicht die gesetzlichen
Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, da insoweit keine
„unmittelbare“ Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft vorliege,
wird diese formale Betrachtungsweise der durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vorgegebenen Vermögensstruktur der
vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht gerecht. Sie lässt sich auch
nicht aus den Gesetzesmaterialien oder aus dem Gesetzeszweck ableiten.

III. Die angefochtenen
Schenkungsteuerbescheide sind daher entsprechend den vorstehend aufgeführten
Grundsätzen zu ändern. Dem Kläger sind im Rahmen der einzelnen
Schenkungssteuerbescheide für die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile an
der A GmbH (Wert je Erwerber: 690.934 € bzw. 680.186 €), an der A-​tec GmbH (Wert je
Erwerber: 5.085 € bzw. 5.006 €) sowie an der B Verwaltungs-​GmbH (Wert je
Erwerber: 2.318 bzw. 2.281 €) je Erwerber der von ihm unwiderruflich beantragte
anteilige Freibetrag in Höhe von 28.125,- € sowie der Bewertungsabschlag in
Höhe von 35% zu gewähren.

Die in diesem Umfang
geänderten Bescheide sind dem Kläger nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils
neu bekanntzugeben.

IV. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr.
10, 711 Satz 1 ZPO.

VI. Die Revision wird
gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur
Fortbildung des Rechts zugelassen. Bislang liegt noch keine höchstrichterliche
Rechtsprechung zu der Frage vor, ob die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG
auch in den Fällen zu gewähren sind, in denen der Schenker lediglich über eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft an der von dieser Personengesellschaft
gehaltenen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ob mithin auch in diesem Fall
begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegeben ist.

Zudem weicht das
vorliegende Urteil von den Richtlinien der Finanzverwaltung ab, sodass auch aus
diesem Grunde die Revisionszulassung geboten ist.
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