Hessisches Stiftungsgesetz

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Stiftung von Todes wegen Vereinbarkeit einer Stiftung von Todes wegen mit Dauertestamentsvollstreckung; Anerkennung einer Stiftung von Todes wegen bei angeordnetem Nießbrauch

Prof. Dr. Knut Werner Lange, Universität Bayreuth

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Errichtung einer Stiftung wird zunehmend als ein Element der vorausschauenden Nachfolgeplanung sowohl für das private als auch für das unternehmerische Vermögen begriffen. Dabei ist es grundsätzlich möglich, die Stiftung sowohl zu Lebzeiten des Erblassers zu errichten als auch eine Stiftung von Todes wegen vorzusehen (vgl. § 83 S. 1 BGB), zumal im zweiten Fall der Erbe keine Widerrufsmöglichkeit besitzt. Die entsprechende Vermögenszuwendung an die Stiftung kann in einer Erbeinsetzung, einem Vermächtnis oder aber in der Begünstigung durch eine Auflage bestehen. Nach dem Tod des Erblasser/Stifters ist der Antrag auf staatliche Anerkennung an die nach Landesrecht zuständige Behörde zu richten. Nicht zuletzt aus diesem Grunde wird in der einschlägigen Fachliteratur die Ernennung eines Testamentsvollstreckers empfohlen, der nach dem Erbfall das Anerkennungsverfahren durchzuführen und den Nachlass in die Stiftung zu überführen hat (vgl. Hof in Seifart/v. Campenhausen, Stiftungsrechts Handbuch, 3. Aufl. 2009, § 6 Rn. 106; R. Kössinger in Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, 4. Aufl. 2011, § 15 Rn. 289). Bei der Beschreibung seines Aufgabenbereichs ist allerdings größte Sorgfalt geboten, wie der vom OLG Frankfurt entschiedene Fall nachhaltig vor Augen führt.

Zum Sachverhalt

Die Erblasserin war vor neun Jahren (!) verstorben. Sie hatte in ihrer Verfügung von Todes wegen die Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung verfügt und zugleich Dauertestamentsvollstreckung über die Verwaltung ihres Nachlasses angeordnet. Darüber hinaus hatte sie einem Vermächtnisnehmer den Nießbrauch am Nachlass zugewandt. Nachdem die Stiftung errichtet worden war, stritten Stiftung und Testamentsvollstrecker darüber, ob der Testamentsvollstrecker der Stiftung das ihr zugewandte Vermögen zu überlassen habe. Dies hing davon ab, ob die Testamentsvollstreckung beendet sei bzw. ob der Testamentsvollstrecker nach § 2217 Abs. 1 S. 1 BGB verpflichtet gewesen war, die Nachlassgegenstände herauszugeben.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Soweit ersichtlich hat seit vielen Jahrzehnten zum ersten Mal (zuvor nur KG OLGE 34, 298, 300 aus dem Jahr 1915) ein OLG die Frage entschieden, ob die Anordnung einer Dauertestamentsvollstreckung (§ 2209 S. 1 Halbs. 2 BGB) mit der Einsetzung einer Stiftung zum Erben vereinbar ist. Diese besondere Form der Testamentsvollstreckung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Testamentsvollstrecker den Nachlass über einen langen Zeitraum hinweg verwalten soll. Daher führt die Erledigung der ihm sonst zugewiesenen Aufgaben nicht zur Beendigung der Testamentsvollstreckung. Vielmehr dauert sie solange fort, wie es vom Erblasser angeordnet worden ist. Die Höchstgrenze einer Dauervollstreckung beträgt 30 Jahre und kann ausnahmsweise sogar über eine noch längere Zeitspanne hinweg angeordnet werden, § 2210 S. 2 BGB. Die so geschaffene Rechtsstellung hat den Charakter eines dinglich wirkenden Verwaltungsrechts an einem fremden Vermögen (Lange, Erbrecht, 2011, Kap. 15 Rn. 15). Damit weicht die Dauertestamentsvollstreckung erheblich von der Figur der begleitenden Testamentsvollstreckung ab, die zweckmäßigerweise allein dazu genutzt wird, den Nachlass geordnet in die Stiftung einzubringen. Zugleich kommt es zu Kollisionen mit elementaren Grundsätzen des Stiftungsrechts, da auf diese Weise sowohl die Stiftungsorgane dauerhaft von der Verwaltung des Stiftungsvermögens ausgeschlossen werden als auch die Stiftung der staatlichen Stiftungsaufsicht entzogen wird. Zu Recht ist daher schon vor der Entscheidung in der Literatur die Zulässigkeit der Kopplung von Dauertestamentsvollstreckung und Berufung einer Stiftung als Erbin verneint worden (Staudinger/Hüttemann/Rawert, BGB, Stand 2011, § 83 Rn. 19; MünchKomm-BGB/Reuter, 6. Aufl. 2012, § 83 Rn. 12; a.A. jedoch Schewe, ZSt 2004, 301, 305). In einer ersten Besprechung ist bezweifelt worden, ob diese Aussage in ihrer Allgemeinheit zutreffend sei. Man solle vielmehr die Dauertestamentsvollstreckung als „temporäre Oberaufsicht“ zulassen, um namentlich das Recht der Destinatäre auf Leistungen durch die Stiftung abzusichern (so Reimann, ZEV 2011, 609). So wichtig eine Art Aufsicht über die Stiftungsorgane im Einzelfall sein kann, so erscheint doch das Amt des Dauertestamentsvollstreckers dazu nicht geeignet zu sein. Auch wenn eine höchstrichterliche Klärung der Frage aussteht, so sollte sich die Praxis mit Blick auf die Judikatur des OLG Frankfurt und die überwiegende Auffassung der Kommentarliteratur darauf einstellen, dass eine Dauertestamentsvollstreckung am Stiftungsvermögen überwiegend als nicht zulässig angesehen wird. Vom OLG Frankfurt kaum thematisiert, aber nicht weniger spannend ist die Frage, ob eine Stiftung überhaupt anerkennungsfähig sein kann, wenn ihr Vermögen nießbrauchsbelastet ist. Das OLG meint nur recht lapidar, die Rechtsfähigkeit der Stiftung stoße auf Bedenken, weil sie „nach der Anordnung des Testaments keine effektive Vermögensausstattung erhalten hätte, da das Besitz- und Nutzungsrecht vollständig den Nießbrauchern zugestanden hätte“. Diese Aussage ist nur dann zutreffend, wenn die Stiftung über keinerlei sonstige Mittel verfügen sollte, um ihr laufendes Stiftungsgeschäft zu betreiben. Beim Quotenvermächtnis ist das aber nicht notwendig der Fall, da dem Bedachten lediglich ein Bruchteil (Quote oder Prozentsatz) von dem Barerlös des nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten verbleibenden Nachlassrestes vermacht ist (Lange, Erbrecht, 2011, Kap. 6 Rn. 109). Zudem ist ggf. durch Auslegung zu ermitteln, wie der Erblasserwille in einer solchen Konstellation lautet. Dennoch sollte die Praxis in diesem Punkt Zurückhaltung üben, da die Folgen der Rechtsauffassung des OLG Frankfurt sehr problematisch sein können. Ist die Auflösung des Nießbrauchs nicht wie hier möglich, droht die Zurückstellung der Anerkennung bis zur Beendigung des Nießbrauchs. Dies kann zu jahrelangen Schwebezuständen führen, etwa wenn der Nießbrauch auf Lebzeiten des Berechtigten angeordnet worden ist. Die Entscheidung verdeutlicht einmal mehr, dass im Falle der Errichtung einer Stiftung von Todes wegen größtmögliche Sorgfalt an den Tag gelegt werden muss, zumal wenn sie mit weiteren erbrechtlichen Elementen (Quotennießbrauch, Testamentsvollstreckung) verbunden wird.

Steuerrecht

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Beschluss des BFH zu der rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit bei Ausschüttungen des Vermögens der Körperschaft an ihre steuerpflichtigen Gesellschafter

Andrea Seemann, Steuerberaterin

Ist die tatsächliche Geschäftsführungeinergemeinnützigen GmbH nicht während des gesamten Besteuerungszeitraums auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet, führt dies grundsätzlich nur zu einer Versagung der Steuerbefreiung für diesen Besteuerungszeitraum. Schüttet eine gemeinnützige GmbH jedoch die aus der gemeinnützgen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre steuerpflichtigen Gesellschafter aus, liegt ein schwerwiegender Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1–3 AO vor, der die Anwendung des 61 Abs. 3 AO ermöglicht.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Anerkennung einer Körperschaft als gemeinnützige Organisation setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen Zwecke verwendet werden. Demgemäß dürfen auch Gesellschafter einer gemeinnützigen GmbH keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten. Die gemeinnützige Organisation darf auch keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.

Es stellt sich daher die Frage, welche Folgen sich aus dem Verstoß gegen dieses Gebot der Selbstlosigkeit ergeben. In dem nachfolgend dargestellten Beschluss unterscheidet der BFH hinsichtlich der Folgen eines Verstoßes gegen das Gebot der Selbstlosigkeit zwischen einer nicht den Anforderungen der Gemeinnützigkeit entsprechenden Geschäftsführung einerseits und einem Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung andererseits. Während eine nicht ordnungsgemäße Geschäftsführung grundsätzlich nur zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit für diesen Besteuerungszeitraum führt, wird bei einem Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung die Gemeinnützigkeit rückwirkend aberkannt. Dies hat zur Folge, dass die Körperschaft für die letzten zehn Jahre ihre Steuerbefreiung verliert. Daneben kann es zu einer Haftung der Körperschaft und ihrer Organe für unzulässig erteilte Spendenbescheinigungen sowie für Spenden kommen, die nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken  verwendet wurden.

Zum Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, die eine private Fachhochschule betreibt. Die Gesellschaft verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Im Jahr 1998 veräußerten die Eheleute A und E ihre Geschäftsanteile an der Klägerin an eine ebenfalls gemeinnützige B-gGmbH zum Kaufpreis von 100.000,– DM. Noch vor der Veräußerung der Anteile an die Klägerin wurde der Geschäftsführervertrag der Klägerin mit dem A neugefasst und u.a. das Jahresgehalt von 120.000,– DM auf 240.000,–  DM erhöht. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der B-gGmbH (S) bestätigte auf dem Briefbogen der Klägerin, dass A ein Betrag von 1,2 Mio. DM geschuldet wird, mit dem sämtliche Zahlungen an A verrechnet werden sollen. Im selben Jahr kündigte A seinen Geschäftsführer- und Präsidentenvertrag mit der Klägerin fristlos. Er begründete dies damit, dass für die Anteile der Klägerin ein Kaufpreis von 1,3 Mio. DM vereinbart worden sei. Dieser Kaufpreis hätte über einen Fünfjahresvertrag als Geschäftsführer bzw. Präsident der Klägerin erbracht werden sollen. Nachdem S sich jedoch geweigert habe, den vereinbarten Kaufpreis über eine Darlehensregelung zu bezahlen, sei eine Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar. Die Klägerin und A einigten sich letztendlich, dass A im Rahmen der Beendigung des Geschäftsführeranstellungsvertrages eine Abfindung in Höhe von 1,08 Mio. DM erhalten sollte.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Klägerin die Gemeinnützigkeit wegen der schädlichen Mittelverwendung abzuerkennen sei, da abweichend vom notariellen Kaufvertrag zwischen den Eheleuten A und E einerseits und der B-gGmbH andererseits ein Kaufpreis in Höhe von 1.300.000,– DM vereinbart und aus den Mitteln der Klägern gezahlt worden sei.

Zusammenfassung des Beschlusses

Das gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Vermögen darf nicht an einen steuerpflichtigen Gesellschafter ausgekehrt werden. Wird der Anteil an einer gemeinnützigen GmbH veräußert, ist diese für einen steuerpflichtigen Erwerber nicht mehr wert als höchstens den Nominalwert der Anteile zzgl. des gemeinen Werts der vom bisherigen Gesellschafter geleisteten Sacheinlagen. Denn nur diese, nicht dagegen Gewinne, dürfen an den Gesellschafter ausgekehrt werden. Zahlt eine steuerbegünstigte Körperschaft für Anteile an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft einem steuerpflichtigen Anteilseigner mehr als diese Beträge, liegt darin regelmäßig eine Mittelfehlverwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO, da dem bisherigen Anteilseigner mehr als der Wert abgegolten wird, der den Anteilen bei Fortführung der steuerbegünstigten Zwecke zukommt. Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkungen des § 55 Abs. 1 AO könnten ansonsten umgegangen werden, indem dem Gesellschafter mit seinem Ausscheiden über den Kaufpreis genau die Mittel der steuerbegünstigten Körperschaft zugewendet werden, die im Falle einer Ausschüttung wegen Verstoßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1–3 AO zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Körperschaft führen würden. Durch die verschleierten Kaufpreiszahlungen entsprach die tatsächliche Geschäftsführung nicht den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen gemäß § 63 Abs. 1 AO. Vielmehr lag ein Verstoß gegen die Vorschrift über die Mittelverwendung vor, der einer Änderung des Zwecks gleich kam und damit als Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung gewertet wurde. Die Gemeinnützigkeit der Gesellschaft wurde deshalb rückwirkend gemäß § 63 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO aberkannt. In diesem Fall können die Steuerbescheide für die Steuern, die innerhalb der letzten 10 Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind, erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Steuern müssen also bis zu 10 Jahre nachentrichtet werden. Der BFH-Beschluss bestätigt die bereits bislang teilweise von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, wonach „Abfindungen“ (verschleierte Kaufpreiszahlungen) an steuerpflichtige Anteilseigner aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht immer unzulässig sind und zur Nachverteuerung führen. Denn das im Rahmen der Gemeinnützigkeit gebildete Vermögen unterliegt für „immer und ewig“ dem Gebot der Mittelverwendung nach § 55 AO.

Einkommensteuergesetz

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Einkommensteuergesetz – Versorgungsleistungen

Steuerliche Folgen einer vorübergehenden Reduzierung der Zahlung von Versorgungsleistungen

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

  1. Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden
  2. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen „willkürlich“ ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Versorgungsleistungen stellen in der Beratungspraxis eine wichtige Gestaltung zur Absicherung der Versorgungsbedürfnisse von Eltern bei Übertragung von Vermögen auf ihre Kinder dar. Deshalb sind Versorgungsleistungen als wiederkehrende Leistungen definiert, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, insbesondere im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, geleistet werden. Das Einkommensteuergesetz regelt in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Voraussetzungen, unter denen die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar sind. Beim Versorgungsberechtigten sind diese Zahlungen dann nach § 22 Nr. 1b EStG als sonstige  Einkünfte steuerpflichtig.

Zum Sachverhalt

Der Vater des Klägers übertrug diesem im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Eigentum an einem Grundstück sowie an dem auf dem Grundstück befindlichen Bäckereibetrieb. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seinen Eltern eine monatliche Rente in Höhe von 4.000,- DM zu bezahlen. Der Bäckereibetrieb wurde von dem Kläger nach der Übertragung im Rahmen einer GmbH fortgeführt. Dabei wurden dieser GmbH auch die betrieblichen Grundstücke vermietet. Auf Grund einer schlechten Ertragslage des Bäckereibetriebs musste die Pacht für das Grundstück deutlich reduziert werden. Es kam auch zu weiteren Anpassungsmaßnahmen bezüglich der Ausgaben des Bäckereibetriebs, u.a. zu Tilgungsaussetzungen.

In Folge der schlechten Ertragslage wurde vom Kläger nur ein Teil der vereinbarten Rentenzahlungen geleistet.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Im Urteil wird ausgeführt, dass nach einer Phase einer schwerwiegenden Abweichung von der vereinbarten Rentenzahlung eine Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nicht mehr in Betracht kommt. Nach Auffassung des BFH zeigt das gravierende vertragswidrige Verhalten während eines längeren Zeitraums (im Streitfall 17 Monate) den fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien und lässt den Übergabevertrag als Ganzes deshalb nicht unberührt. Erfüllt demgemäß der Übernehmer in späteren Jahren die  vereinbarten Versorgungsleistungen vertragsgemäß, sind deshalb auch diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar. Andererseits hat der Vermögensübergeber, der über einen längeren Zeitraum vertragswidrig keine Versorgungsleistungen erhalten hat, bei Wiederaufnahme der Zahlungen keine sonstigen Einkünfte zu versteuern.

Vor dem Hintergrund dieser Entscheidung sollten die Vertragsparteien eines Versorgungsvertrages die Gründe einer vorübergehenden Reduzierung von Zahlungen von Versorgungsleistungen schriftlich dokumentieren.

 

Schenkungsteuergesetz

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Schenkungsteuerliche Probleme bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Prof. Rainer Kirchdörfer, Rechtsanwalt

  1. Der schenkweise Erwerb eines Kommanditanteils unterfällt nur dann dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird.
  1. Es reichte daher nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb Mitunternehmerinitiative zukäme, weil er bereits Kommanditist der KG war, h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das vorstehende Urteil des BFH ist schon älter, soll jedoch wegen der hohen praktischen Relevanz von Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt bei Familienunternehmen im Rahmen des seit 01.01.2009 gelten- den neuen Schenkungsteuer- und Erbschaftsteuersystems besprochen werden. Während der Beschenkte nach dem bis zum 31.12.2008 gelten- den § 15 ErbStG den Wert des Nießbrauchs im Rahmen der zu berechnenden Schenkungsteuer nicht von dem geschenkten Vermögen abziehen konnte, wenn sich der Schenker den Nießbrauch vorbehielt, ist dieses Abzugsverbot heute entfallen. Insbesondere im Rahmen von schenkweisen Grundstücks- oder Unternehmensübertragungen ist daher der Vorbehaltsnießbrauch (neben häufig alternativ in Betracht kommenden Rentenlösungen) in vielen Fällen eine sinnvolle Gestaltung.

Die im vorliegenden Sachverhalt beschenkte Tochter und die schenkende Mutter waren zwei von sechs Kommanditisten einer x-GmbH & Co. KG. Die Beteiligung der Mutter betrug ca. 11 % und die der Tochter ca. 42 %. Im Jahr 2002 übertrug die Mutter ihren Kommanditanteil an der Kommanditgesellschaft einschließlich ihres Anteils an offenen Rücklagen und zzgl. der Forderungen aus ihrem Darlehenskonto sowie ihren Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH auf ihre Tochter. Die Mutter behielt sich im Schenkungsvertrag den lebenslangen Nießbrauch an den übertragenen Gesellschaftsbeteiligungen vor. Im Einzelnen war der Nießbrauch so ausgestaltet, dass der Mutter als Nießbrauchsberechtigter die Ergebnisanteile aus der übertragenen Kommanditbeteiligung nebst den Zinsen auf die Darlehensforderung und auch die anteiligen Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH verblieben. Darüber hinaus sollten der Mutter die mit der übertragenen Beteiligung an der Kommanditgesellschaft verbundenen „Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte“ zustehen und im Falle einer Veräußerung der Beteiligungen sollte sich der Nießbrauch am „Netto-Veräußerungserlös“ und ggf. an dessen Wiederanlage fortsetzen.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der Sachverhalt war noch nach der vor 2009 geltenden Fassung des Erbschaftsteuergesetzes zu beurteilen. Dieselbe Fragestellung würde sich jedoch auch in der heute geltenden Gesetzesfassung ergeben. Für den BFH stellte sich die Frage, ob die beschenkte Tochter den seinerzeitigen schenkungsteuerlichen Bewertungsabschlag von 40 % nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG (alt) in Anspruch nehmen konnte. Dies konnte sie nur dann, wenn ihr ein Mitunternehmeranteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG geschenkt worden war. Dies wiederum setzt u.a. voraus, dass der Tochter nicht nur zivilrechtlich ein Gesellschaftsanteil, sondern damit verbunden – unter steuerrechtlicher Betrachtung – auch die zum Mitunternehmeranteil gehörende Mitunternehmerinitiative geschenkt und übertragen worden war. Bei der Schenkung eines Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt muss nun zunächst im Detail geprüft werden, wer letztendlich auf Basis des konkreten Schenkungs- und Nießbrauchsvertrages Mitunternehmer ist bzw. wird: Ist dies die Beschenkte, ist dies die sich den Nießbrauch vorbehaltende Schenkerin oder sind dies beide?

Im vorliegenden Sachverhalt behielt sich die Mutter als Nießbraucherin – wie in der Praxis beim Vollnießbrauch häufig – sämtliche Ergebnisanteile aus der übertragenen Kommanditbeteiligung, der übertragenen Darlehensforderung und den übertragenen GmbH-Anteilen vor. Außerdem sollte sich der Nießbrauch im Falle einer Veräußerung der Beteiligung am „Netto-Veräußerungserlös“ und ggf. an dessen Wiederanlage fortsetzen. Problematisch war nun aber, dass sich die Mutter auch noch sämtliche mit der Beteiligung verbundene „Stimm- und sonstige Verwaltungsrechte“ zurückbehielt. Damit war das für die Mitunternehmerschaft (neben dem sog. Mitunternehmerrisiko) wesentliche Kriterium der Mitunternehmerinitiative, bezogen auf den geschenkten Gesellschaftsanteil, nicht auf die Beschenkte übertragen worden. Es genügt zum Erhalt des schenkungsteuerlichen Bewertungsabschlages aber nicht, dass ein Mitunternehmeranteil in der Hand des Schenkers vorlag, dieser muss als Mitunternehmeranteil auch auf den Beschenkten übergehen.

Die Besonderheit des vorliegenden Falles lag nun darin, dass die Tochter bereits vor der Schenkung Mitunternehmerin war, nachdem ihr bisheriger Kommanditanteil selbstverständlich auch die notwendige Mitunternehmerinitiative vermittelte. Weil ein Gesellschaftsanteil im Personengesellschaftsrecht – anders als bei Aktien oder GmbH-Anteilen im Kapitalgesellschaftsrecht – nach bisher herrschen- dem Verständnis nicht teilbar ist, ein Kommanditist also nur mit einem Kommanditanteil an der Kommanditgesellschaft beteiligt sein kann, und weil ein geschenkter Kommanditanteil nach dieser Auffassung mit dem beim Beschenkten schon vorhandenen Kommanditanteil zusammenwächst, stellte sich die naheliegende Frage, ob es zur Gewährung des schenkung- steuerlichen Bewertungsabschlages nicht ausreichte, dass die Beschenkte bereits auf der Grundlage ihres bisherigen Kommanditanteils von 42 % Mitunternehmerin war. Der BFH verneint dies und verlangt für die schenkungsteuerliche Begünstigung, dass die Mitunternehmerstellung gerade durch den erworbenen (geschenkten) Kommanditanteil vermittelt wird.

Ob dies rechtsdogmatisch letztendlich dazu führt, dass der Grundsatz der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft des Kommanditisten in Fällen des vorbehaltenen Nießbrauchs aufgegeben wird, ließ der BFH offen. Er tendiert allerdings unter Hinweis auf den strukturell gleich liegenden Fall der Testamentsvollstreckung an einem (Teil-) Mitunternehmeranteil dazu.

In Konsequenz aus dem vorliegenden Sachverhalt ist bei Schenkungen von Personengesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt auch dann besonders darauf zu achten, wem auf der Basis des konkreten Schenkungs- und Nießbrauchsvertrages die Mitunternehmereigenschaft zukommt, wenn der Beschenkte bereits Mitunternehmer war. Möchte der Schenker dem Beschenkten Mitunternehmerinitiative durch den geschenkten Kommanditanteil vermitteln, so sollte der Beschenkte die Stimmrechte aus dem geschenkten Kommanditanteil zumindest im Bereich der Grundlagengeschäfte persönlich ausüben dürfen; in diesem Fall hatte der BFH (Urteil v. 16.12.2009 – II R 44/08) die Mitunternehmerstellung des Beschenkten bejaht. In zweifelhaften Grenzfällen empfiehlt es sich, eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung einzuholen.

Erbrecht – Pflichtteil

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Pflichtteilsberechnung bei einer als „vorweggenommene Erbfolge“ bezeichneten lebzeitigen unentgeltlichen Zuwendung  des Erblassers

von Prof. Dr. Knut Werner Lange, Bayreuth

  1. Erfolgt eine Zuwendung „im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich“, ist für die Pflichtteilsberechnung im Auslegungsweg zu ermitteln, ob der Erblasser damit eine Ausgleichung gemäß §§ 2316 Abs. 1, 2050 Abs. 3 BGB, eine Anrechnung gemäß § 2315 Abs. 1 BGB oder kumulativ Ausgleichung und Anrechnung gemäß § 2316 Abs. 4 BGB anordnen  wollte.
  2. Ausschlaggebend für den Willen des Erblassers ist, ob mit seiner Zuwendung zugleich auch eine Enterbung des Empfängers mit bloßer Pflichtteilsberechtigung festgelegt (Anrechnung) oder aber nur klargestellt werden sollte, dass der Empfänger lediglich zeitlich vorgezogen bedacht wird, es im Übrigen aber bei den rechtlichen Wirkungen einer Zuwendung im Erbfall verbleiben soll (Ausgleichung).
  3. Genügen Erben im Rahmen ihrer Darlegungs- und Beweislast – soweit ihnen möglich – konkret zum Wert der Zuwendung vorzutragen, obliegt es dem Pflichtteilsberechtigten im Rahmen der ihn treffenden Auskunftspflichten, diesem Vorbringen seinerseits substantiiert zu entgegnen.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Der vorausschauenden Gestaltung der Nachfolge kommt in Familienunternehmen eine herausgehobene Bedeutung zu. Mit Blick auf den bei jeder Unternehmensnachfolge drohenden Liquiditätsverlust spielt neben der steueroptimierenden Gestaltung eine rechtzeitige Auseinandersetzung mit den Pflichtteilsansprüchen weichender Erben eine zentrale Rolle. Völlig zu Recht wird immer wieder geraten, die Thematik bei Zeiten systematisch anzugehen, die Unternehmensnachfolge aktiv zu gestalten, Freibeträge mehrfach auszunutzen und die Dinge nicht einfach treiben zu lassen. Allerdings muss man dabei stets sehr sorgfältig und umsichtig vorgehen, wie der vom 4. Zivilsenat des BGH entschiedene Fall eindrucksvoll verdeutlicht. Die Erblasserin hatte mehr als zwanzig Jahre vor ihrem Tod einen von ihr geführten Großhandelsbetrieb für Herrentextilien und -accessoires auf ihren Sohn übertragen. Diese Übertragung erfolgte mittels Übergabevertrag, wie es dort hieß „im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich“. Wenige Jahre später setzte sie in einem notariellen Testament ihre Tochter zur Erbin ein. Nach dem Tod seiner Mutter machte der enterbte Sohn gegen seine Schwester als Alleinerbin Pflichtteilsansprüche geltend. Gestritten wurde nun, ob und wenn ja in welcher Höhe sich der Sohn den Wert des bereits auf ihn übergegangenen Großhandelsbetriebs auf seinen Pflichtteilsanspruch anrechnen lassen muss. Dazu kam es entscheidend auf den Willen der Erblasserin an, als sie ihrem Sohn das Unternehmen „im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich“ übertragen hatte.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Lebzeitige Vorempfänge, wie hier der Familienbetrieb, können sich höchst unterschiedlich auf die Pflichtteilsberechnung auswirken, kennt doch das BGB drei denkbare Gestaltungs- formen: die Bestimmung, wonach die Zuwendung auf den Pflichtteil anzurechnen ist (§ 2315 Abs. 1 BGB), die Anordnung, die Zuwendung zur Ausgleichung zu bringen (§§ 2316 Abs. 1, 2050 Abs. 3 BGB) und die Möglichkeit, beide Bestimmungen miteinander zu verbinden (§ 2316 Abs. 4 BGB). Die Ermittlung von Ausgleichs-, Anrechnungs- oder Ausgleichs-/Anrechnungspflichtteil folgt wegen der jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen ganz unterschiedlichen Berechnungsweisen. Wie wichtig diese Unterscheidung ist, verdeutlicht folgendes Rechenbeispiel. Der Wert des Großhandelsbetriebs soll sich auf 400.000 € belaufen, derjenige des Nachlasses soll 800.000 € betragen. Bei einer Anrechnung nach § 2315 Abs. 1 BGB stünde dem Sohn kein weiterer Pflichtteilsanspruch mehr zu. Denn in diesem Fall wird zunächst sein Pflichtteil unter Einbeziehung der lebzeitigen Zuwendung berechnet und davon sodann die Zuwendung abgezogen (800.000 € + 400.000 € = 1.200.000 € : 4 [Pflichtteilsquote] = 300.000 € abzüglich 400.000 € = – 100.000 €). Wäre hingegen eine Ausgleichung nach § 2316 Abs. 1 BGB vorzunehmen, so müsste der Wert der Zuwendung vom Erbteil abgezogen und erst danach der Pflichtteil berechnet werden (800.000 €  + 400.000 €  = 1.200.000 € : 2 [Zahl der Abkömmlinge] = 600.000 € – 400.000 € = 200.000 € : 2 = 100.000 €). In diesem Falle stünde dem Sohn also noch ein Pflichtteilsanspruch gegen seine Schwester zu. Ist schließlich von einer gleichzeitigen Ausgleichungs- und Anrechnungsanordnung nach § 2316 Abs. 4 BGB auszugehen, ist der Pflichtteil zunächst im Wege der Ausgleichung zu ermitteln. Dieser Wert ist sodann um die Hälfte des Zuwendungswertes zu kürzen (100.000 € – 200.000 € = – 100.000 €). Dem Sohn stünde in diesem Fall kein weiterer Anspruch mehr zu.

Der Erblasser hat es selbst in der Hand, durch rechtzeitige und eindeutige Bestimmung die konkret gewollte Form der Berücksichtigung der Zuwendung festzulegen (vgl. Lange in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2010, § 2315 Rn. 10). Vom BGH zu entscheiden war die Frage, für welche Gestaltungsmöglichkeit sich die Erblasserin entschieden hatte, da jede von ihnen zu unterschiedlichen Ergebnissen führt. Die von ihr gewählte Formulierung „im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich“ war diesbezüglich auslegungsbedürftig. Die dazu notwendige Ermittlung des Erblasserwillens ist nur im Wege einer Gesamtbewertung aller relevanten Umstände möglich, da es an einer gesetzlichen Vermutungsregel fehlt. Dabei seien, so der BGH, insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen Zuwendung und Testamentserrichtung, der Vermögensgegenstand und seine wirtschaftliche Verwertbarkeit durch den Empfänger vor dem Erbfall, sowie die Größenordnung der vorgezogenen Vermögenszuwendung zu berücksichtigen. Bedeutsam könnte auch die Motivation der Erblasserin sein, ihre Kinder gleichmäßig zu behandeln. Der BGH geht davon aus, dass ein Erblasser, der mit seiner Zuwendung zugleich eine Enterbung des Empfängers festlegt, regelmäßig eine Pflichtteilsanrechnung wünscht. Möchte er nur klarstellen, dass der Empfänger zeitlich vorgezogen bedacht wird, es im Übrigen aber bei den rechtlichen Wirkungen einer Zuwendung im Erbfall verbleiben soll, ist eine Ausgleichung gewollt. Gerade bei der lebzeitigen Übergabe eines Betriebs macht man sich aber regelmäßig keine Gedanken über eine mögliche Enterbung des Zuwendungsempfängers, da das Familienunternehmen nicht auf ein Kind übertragen wird, mit dem sich der Erblasser nicht versteht. Dies kann sich aber nach dem Vollzug der Übertragung ändern, namentlich wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen Junior und Senior über die Unternehmensführung auftreten.

Der BGH hat sich nun schon zum dritten Mal intensiver mit dem Begriff der „vorweggenommenen Erbfolge“ befassen müssen (zuvor NJW 1982, 43; NJW-RR 1989, 259). Deutlich geworden ist dabei stets, dass diese Paraphrase keinesfalls ein „rechtliches Nichts“ ist, was vor allem deshalb bedeutsam ist, da sich in vielen alten Notarverträgen eine solche Formulierung findet. So griffig der Ausdruck auch sein mag, so juristisch unbestimmt und auslegungsbedürftig ist er. Die Gestaltungspraxis ist vor diesem Hintergrund gehalten, die  pflichtteilsrechtlichen Wirkungen einer „vorweggenommenen Erbfolge“ in der Vertragsurkunde eindeutig darzustellen, um Rechtssicherheit zu schaffen. Dies gilt umso mehr, als eine nachträgliche Anordnung der Anrechnung nicht möglich ist (Lange in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2010, § 2315 Rn. 10) und der Übergebende sich daher spätestens bei der Übergabe festlegen muss.