Einkommensteuergesetz

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Halb- bzw. Teilabzugsverbot in Fällen der Betriebsaufspaltung

Birgit Alber-Reindl, Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg

Einleitung und Ausführungen zur aktuellen Rechtsprechung des BFH

Der BFH hat mit Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 5/10, entschieden, dass Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen. Er hat sich damit eindeutig gegen die im BMF-Schreiben vom 08.11.2010 (BStBl I 2010, 1292) vertretene Verwaltungsauffassung entschieden. Erwartungsgemäß hat diese Rechtsprechung erneut zu Diskussionen zum Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG geführt. In seiner Entscheidung kommt der X. Senat des BFH auch zum Ergebnis, dass in gleicher Weise substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot des 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen. In seinem weiteren Urteil vom selben Tag (Az. X R 7/10) stellt er schließlich fest, dass die von ihm aufgestellten Grundsätze im Falle des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen entsprechend anzuwenden seien. Damit bleibt er konsequent bei seinem Grundansatz, die Vermögenssubstanz bestehender Darlehensverhältnisse unabhängig von einer etwaigen daneben noch existenten Kapitalbeteiligung zu beurteilen. In diesem Zusammenhang drängt sich auch die Frage auf, wie künftig die teil- bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft behandelt werden. Denn auch insoweit besteht ein lediglich mittelbarer Zusammenhang mit der betreffenden Kapitalbeteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft. Insoweit muss die weitere Rechtsprechung des BFH abgewartet werden. Der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 18.04.2012 noch nicht entschieden. Im Folgenden soll die Problematik anhand von drei Beispielen veranschaulicht sowie eine erste Einschätzung der künftigen Handhabung derartiger Fallgestaltungen aufgezeigt werden.

Beispiel 1

A ist zu 10 % an der X-GmbH beteiligt und hält seine Kapitalbeteiligung im Privatvermögen. Daneben gewährt A der X-GmbH ein bislang marktüblich verzinstes Darlehen in Höhe von 100.000,– `. Wegen sinkender Absatzzahlen ist Ende 2011 von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung auszugehen. Seine Darlehensforderung ist zu diesem Zeitpunkt unstreitig noch maximal in Höhe von 50 % werthaltig. Auf die Verzinsung wird verzichtet.

Die Kapitalbeteiligung des A ist nach 17 EStG „steuerverstrickt“. Seine private Darlehensforderung unterliegt hingegen nicht der Regelung des § 17 EStG, sondern im Falle einer Darlehensgewährung seit 01.01.2009 der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Weder die eingetretene Wertminderung betreffend seine Kapitalbeteiligung noch der nicht mehr werthaltige Teil seiner privaten Darlehensforde- rung wirkt sich derzeit einkünftemindernd aus. Es fehlt jeweils an der sowohl für § 17 Abs. 1 EStG als auch für § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erforderlichen Veräußerung, das heißt es fehlt am Realisierungstatbestand. Ein späterer Verzicht des A auf die Rückzahlung seines Darlehens beurteilt sich nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 21.10.2010 (BStBl I 2010 S. 832), das zur Frage der nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Kapitalbeteiligung nach 17 Abs. 2 EStG Stellung nimmt.

Beispiel 2

A ist zu 10 % an der X-GmbH beteiligt und hält seine Kapitalbeteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Daneben gewährt A der X-GmbH ein marktüblich verzinstes Darlehen, das in Höhe von 100.000,– ` in seinem Einzelbetriebsvermögen aktiviert ist. Wegen sinkender Absatzzahlen ist Ende 2011 von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung auszugehen. Seine Darlehensforderung ist zu diesem Zeitpunkt unstreitig noch maximal in Höhe von 50 % werthaltig. Auf die Verzinsung wird verzichtet.

A hat sowohl für seine betriebliche Kapitalbeteiligung als auch für seine betriebliche Darlehensforderung die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu prüfen, die nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF- Schreiben vom 08.11.2010 (BStBl I 2010 S. 1292) in beiden Fällen zu einer außerbilanzmäßigen Einkommenskorrektur in Höhe von 40 % führt.

Beispiel 3

A ist zu 100 % an der X-GmbH beteiligt, an welche er das mit einem Produktionsgebäude bebaute Grundstück zu einem marktüblichen Mietzins zur Nutzung überlässt. Wegen personeller und sachlicher Verflechtung liegt zwischen A in der Form des Besitzeinzelunternehmens und der X-GmbH als Betriebskapitalgesellschaft eine Betriebsaufspaltung vor. Das an die X-GmbH überlassene Grundstück sowie die von A gehaltene Kapitalbeteiligung an der X-GmbH sind daher im Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens zu erfassen. Daneben gewährt A der X-GmbH ein bislang marktüblich verzinstes Darlehen in Höhe von 100.000,– `. Die Darlehensforderung gehört ebenfalls zum Betriebsvermögen des  Besitzeinzelunternehmens.

Wegen sinkender Absatzzahlen im Betriebsunternehmen (hier: X-GmbH) ist Ende 2011

a) von einer dauerhaften Wertminderung der Kapitalbeteiligung

b)Die im Besitzeinzelunternehmen erfasste Darlehensforderung ist zum 12.2011 unstreitig nur noch zu maximal 50% werthaltig und auf die Verzinsung wird verzichtet.

c)A ermäßigt den Mietpreis für das der X-GmbH überlassene Grundstück auf die Hälfte. Der marktübliche Mietzins beträgt unverändert 100 %.

Zu a): A hat nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung zu prüfen.

Zu b): A hat auch hinsichtlich seiner im Besitzeinzelunternehmen gegenüber der Betriebsgesellschaft bestehenden Darlehensforderung die gewinnmindernde Vornahme einer Teilwertabschreibung zu prüfen.

Zu c): Es ist zu prüfen, ob die Grundstücksaufwendungen des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücks nach wie vor in voller Höhe als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung des Besitzeinzelunternehmen abzugsfähig sind.

Bisherige gegenteilige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010 S. 1292)

Die Finanzverwaltung hat sich nach langjähriger Diskussion zur Anwendung des früheren Halb- bzw. zwischenzeitlichen Teileinkünfteverfahrens auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen und auf Teilwertabschreibungen von betrieblichen Darlehensforderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung mit BMF-Schreiben vom 08.11.2010, a.a.O., geäußert. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass zum damaligen Zeitpunkt die hier angesprochene Problematik im Bereich der Körperschaftsteuer bereits gesetzlich in § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG geregelt war. Eine entsprechende Gesetzesinitiative im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes konnte zum damaligen Zeitpunkt nicht verwirklicht werden. Die Finanzverwaltung hat deshalb in Form eines BMF-Schreibens Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 08.11.2010, a.a.O.). Im Wesentlichen finden sich in diesem BMF-Schreiben die Abgrenzungskriterien für die Frage, in welchem Veranlassungszusammenhang die Darlehensgewährung bzw. die Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung stehen. Ist nach den dort im Einzelnen dargelegten Kriterien nicht von einer Fremdüblichkeit auszugehen, wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung mit der Folge der Anwendung des heutigen Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG angenommen. Übertragen auf die eingangs aufgeführten Beispiele 2 und 3 heißt dies, dass nicht nur die Teilwertabschreibung auf die eigentliche Kapitalbeteiligung an der X-GmbH, sondern daneben auch die Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung aus Sicht der Finanzverwaltung dem Teilabzugsverbot unterliegt. Dasselbe gilt im Beispiel 3 Buchstabe c) auch für die Grundstücksaufwendungen, soweit sie auf den künftig unentgeltlich überlassenen Anteil entfallen. Die Finanzverwaltung geht insoweit von einer Fremdunüblichkeit aus und unterstellt damit die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Dies ist nach den Grundsätzen des BMF-Schrei- bens vom 08.11.2010, a.a.O., für den typischen Anwendungsfall zu unterstellen, wenn das Entgelt (hier: Zins bzw. Miete) unter die Marktüblichkeit abgesenkt wird, obwohl es sich nicht um Aufwendungen zur Erzielung von Beteiligungserträgen sondern, isoliert betrachtet, um die Überlassung einer Darlehenssumme und die hieraus resultierenden Zinserträge bzw. um das Nutzungsentgelt eines überlassenen Wirtschaftsguts handelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch der nur mittelbare Veranlassungszusammenhang für die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG mit den Beteiligungserträgen ausreichend.

Zu erwartende Reaktion auf die neue BFH-Rechtsprechung

Aus der Erfahrung in der Vergangenheit hinsichtlich der Frage der Anerkennung von Liquidationsverlusten aus privaten Kapitalbeteiligungen nach § 17 EStG bei einnahmelosen Engagements, bei der es als Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung für Veranlagungszeiträume seit 2011 zu einer gesetzlichen Ergänzung des § 3c Abs. 2 EStG um einen neuen Satz 2 kam, reagiert die Praxis auf Seiten der beratenden Berufe nunmehr erwartungsgemäß sehr skeptisch. Wird die Verwaltung die neuen Rechtsprechungsgrundsätze akzeptieren und damit uneingeschränkt anwenden oder erfolgt erneut eine Gesetzesergänzung – nur mit Wirkung für die Zukunft – in § 3c Abs. 2 EStG? Der X. Senat hat in einem weiteren noch anhängigen Revisionsverfahren (Az. X R 17/11) zur Frage der Kürzung der Betriebsausgaben bei verbilligter Überlassung von Grundbesitz vom Besitzunternehmen an die Betriebskapitalgesellschaft Gelegenheit sich zu äußern. Daneben sind zwei weitere Revisionsverfahren beim IV. Senat des BFH anhängig (Az. IV R 4/11 und IV R 49/11), in denen es ebenfalls um die Frage der etwaigen Kürzung der Aufwendungen im Besitzunternehmen für den Fall der teil- bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an die Betriebskapitalgesellschaft geht. In beiden beim IV. Senat anhängigen Verfahren handelt es sich im Gegensatz zu den Entscheidungen vom 18.04.2012 nicht um substanzbezogene Wertminderungen.

Fazit

Die Finanzverwaltung sollte m.E. die aktuellen BFH-Entscheidungen im Bundessteuerblatt veröffentlichen und zeitgleich die betroffenen Abschnitte des BMF-Schreibens vom 08.11.2010 (a.a.O.) aufheben, sodass das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nach 3c Abs. 2 EStG in allen noch offenen Fällen auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen nicht mehr zur Anwendung kommen würde. Dies würde jedenfalls der Sache insoweit gerecht werden als eine Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bislang lediglich über einen mittelbaren Zusammenhang mit entsprechenden Beteiligungserträgen hergestellt werden konnte. Allerdings bleibt damit immer noch die Frage zu klären, ob für die Fälle der fremdunüblichen Darlehensgewährung eine entsprechende Gesetzesregelung mit Wirkung für die Zukunft in 3c Abs. 2 EStG aufgenommen wird. Insoweit finden bereits erste Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene statt, die sich – was m. E. auch absolut naheliegend ist – an die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4–7 KStG anlehnen. Es dürfte der Sache jedoch nicht dienlich sein, mit einer Entscheidung über das weitere Vorgehen zuzuwarten, bis der BFH in den Fällen der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen der Betriebsaufspaltungsfälle entscheiden wird. Dies vor allen Dingen vor dem Hintergrund, dass auch insoweit mit einer Entscheidung gegen das Halb- bzw. Teilabzugsverbot zu rechnen ist. Für die Praxis wäre es vielmehr wünschenswert, eine einheitliche Linie zu vertreten. Dies hätte zur Folge, dass sich der Gesetzgeber für künftige Fälle das heißt frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2013 über eine klare gesetzliche Regelung generell für einen mittelbaren Zusammenhang für den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG aussprechen würde.

Dauervollstreckung

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Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks in das Handelsregister

Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Anordnung einer Testamentsvollstreckung gehört regelmäßig zu den tragenden Bestandteilen des Unternehmertestaments. Während beim gesetzlichen Regelfall der Abwicklungstestamentsvollstreckung die streitfreie Bewirkung der Auseinandersetzung unter den Erben im Vordergrund der Überlegungen steht, rückt die dauerhafte Verwaltung des Nachlasses in den Vordergrund, wenn die eingesetzten Erben – etwa aufgrund noch geringen Alters oder noch fehlender beruflicher Erfahrung zumindest für einen Übergangszeitraum von dessen Verwaltung ausgeschlossen werden sollen. Dieser Gesichtspunkt spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn für den Fall des vorzeitigen, unerwarteten Unternehmertodes mit Hilfe der Anordnung einer Dauer- oder Verwaltungstestamentsvollstreckung eine sachgerechte und effiziente Fremdverwaltung des Unternehmens für einen bestimmten Zeitraum sichergestellt werden soll. Hier war lange umstritten, inwieweit sich die erbrechtlich bis zur gesetzlichen Höchstdauer von 30 Jahren (vgl. § 2210 BGB) zulässige dauerhafte Fremdverwaltung von unternehmerischen Beteiligungen mit dem gesellschaftsrechtlichen Haftungsgefüge verträgt. Insbesondere die dauerhafte Fremdverwaltung der Beteiligung eines persönlich haftenden Personengesellschafters sieht sich haftungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, die weiterhin den Rückgriff auf kautelarjuristische Ersatzkonstruktionen erforderlich machen (vgl. Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 139 Rdnr. 66 ff.). In Bezug auf die Beteiligung eines Kommanditisten hat der BGH mit seinem grundlegenden Beschluss vom 03.07.1989 (BGHZ 108, 187, 191 ff.) hingegen Klarheit geschaffen: Eine Dauertestamentsvollstreckung wird hier als zulässig angesehen, sofern die übrigen Gesellschafter einverstanden sind oder der Gesellschaftsvertrag diese Fremdverwaltung erlaubt. Bei den kraft Gesetzes vererblichen Kapitalgesellschaftsanteilen ist eine Testamentsvollstreckung ohnehin per se zulässig, sofern die Satzung keinen expliziten Ausschluss enthält.

Die weitergehende Frage, ob die Anordnung einer Dauertestamentsvollstreckung durch die Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks im Handelsregister verlautbart werden kann, um dritte Parteien auf diese Weise von der Fremdverwaltung in Kenntnis zu setzen, hatte der BGH bislang offengelassen und nunmehr beantwortet.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem zu entscheidenden Fall war eine Dauertestamentsvollstreckung über die Anteile an einer GmbH & Co. KG angeordnet worden. Nachdem der Antrag des eingesetzten Testamentsvollstreckers auf Eintragung eines entsprechenden Vermerks im Handelsregister vom Registergericht abgelehnt worden war, verfolgte der Testamentsvollstrecker diese Eintragung im Wege der nach § 70 Abs. 2 Nr. 2 FamFG vom Oberlandesgericht zugelassenen Rechtsbeschwerde weiter. Somit hatte der BGH die Rechtsfrage zu beantworten, ob bei einer Vererbung eines Kommanditanteils mit Anordnung der Testamentsvollstreckung ein entsprechender Vermerk („Es ist Testamentsvollstreckung angeordnet“) in das Handelsregister eingetragen werden kann. Diese Frage bejahte das Gericht in Übereinstimmung mit der wohl überwiegenden Auffassung im Schrifttum, jedoch in Abweichung von einer in 1995 ergangenen Entscheidung des Kammergerichts (vgl. KG vom 04.07.1995, ZEV 1996, 760 m. abl. Anm. Schaub).

Die jetzt ergangene Entscheidung liegt auf der Linie des BGH zum Umfang eintragungsfähiger Tatsachen und Rechtsverhältnisse. Demnach werden auch über das gesetzlich vorgesehene Maß hinausgehende Eintragungen zugelassen, wenn ein erhebliches Bedürfnis des Rechtsverkehrs an der entsprechenden Information besteht. Ein solches Bedürfnis bejahte das Gericht im vorliegenden Fall, vor allem mit Blick auf das Recht des Testamentsvollstreckers, über den Anteil zu verfügen (§§ 2205, 2211 BGB) sowie im Hinblick auf die durch die Testamentsvollstreckung geschaffenen Haftungsverhältnisse. Die Anordnung der Testamentsvollstreckung bewirkt nämlich, dass die Eigengläubiger des Gesellschaftererben nicht auf das Nachlassvermögen Zugriff nehmen können (vgl. § 2214 BGB). Haftungsrechtliche Auswirkungen hat die Anordnung der Testamentsvollstreckung auch insoweit, als der Testamentsvollstrecker nicht berechtigt ist, die Haftsumme des als Kommanditisten in die Gesellschaft nachgerückten Erben ohne dessen Zustimmung zu erhöhen. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen bejahte der BGH das berechtigte Interesse des Rechtsverkehrs daran, über die angeordnete Testamentsvollstreckung unterrichtet zu werden.

Für die Praxis ist mit dieser Entscheidung die Notwendigkeit verbunden, mit dem durch den Erbfall eingetretenen Gesellschafterwechsel auch eine etwaige Testamentsvollstreckung zum Handelsregister anzumelden. Dies gilt zumindest für den Fall einer Dauer- oder Verwaltungstestamentsvollstreckung, bei der die Verwaltung des Nachlasses für einen bestimmten Zeitraum zum Selbstzweck erhoben wird. In Bezug auf die Rechtslage bei einer Abwicklungstestamentsvollstreckung hat der BGH keine Aussage getroffen. Vor voreiligen „Erstrecht“-Schlüssen ist hier allerdings zumindest dann zu warnen, wenn der Kommanditanteil gemäß dem gesetzlichen Regelfall (vgl. § 177 HGB) auf den oder die Erben übergeht. Da die Kommanditbeteiligung im Wege der Sonderrechtsnachfolge in Höhe der jeweiligen Erbquote auf die Erben übergeht, also insoweit keine Erbengemeinschaft entsteht, bleibt eine solche Abwicklungstestamentsvollstreckung zumindest in Bezug auf den Anteil selbst ohne Bedeutung, da hier nichts auseinandergesetzt werden muss. Gleiches gilt auch für den Fall der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel, bei der nur einzelne Erben nachrücken dürfen. Ein Bedürfnis für die Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks sollte hier also regelmäßig nicht gegeben sein.

Einsetzung eines Nacherben

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Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks in das Handelsregister

Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Anordnung einer Testamentsvollstreckung gehört regelmäßig zu den tragenden Bestandteilen des Unternehmertestaments. Während beim gesetzlichen Regelfall der Abwicklungstestamentsvollstreckung die streitfreie Bewirkung der Auseinandersetzung unter den Erben im Vordergrund der Überlegungen steht, rückt die dauerhafte Verwaltung des Nachlasses in den Vordergrund, wenn die eingesetzten Erben – etwa aufgrund noch geringen Alters oder noch fehlender beruflicher Erfahrung –zumindest für einen Übergangszeitraum von dessen Verwaltung ausgeschlossen werden sollen. Dieser Gesichtspunkt spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn für den Fall des vorzeitigen, unerwarteten Unternehmertodes mit Hilfe der Anordnung einer Dauer- oder Verwaltungstestamentsvollstreckung eine sachgerechte und effiziente Fremdverwaltung des Unternehmens für einen bestimmten Zeitraum sichergestellt werden soll. Hier war lange umstritten, inwieweit sich die erbrechtlich bis zur gesetzlichen Höchstdauer von 30 Jahren (vgl. § 2210 BGB) zulässige dauerhafte Fremdverwaltung von unternehmerischen Beteiligungen mit dem gesellschaftsrechtlichen Haftungsgefüge verträgt. Insbesondere die dauerhafte Fremdverwaltung der Beteiligung eines persönlich haftenden Personengesellschafters sieht sich haftungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, die weiterhin den Rückgriff auf kautelarjuristische Ersatzkonstruktionen erforderlich machen (vgl. Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 139 Rdnr. 66 ff.). In Bezug auf die Beteiligung eines Kommanditisten hat der BGH mit seinem grundlegenden Beschluss vom 03.07.1989 (BGHZ 108, 187, 191 ff.) hingegen Klarheit geschaffen: Eine Dauertestamentsvollstreckung wird hier als zulässig angesehen, sofern die übrigen Gesellschafter einverstanden sind oder der Gesellschaftsvertrag diese Fremdverwaltung erlaubt. Bei den kraft Gesetzes vererblichen Kapitalgesellschaftsanteilen ist eine Testamentsvollstreckung ohnehin per se zulässig, sofern die Satzung keinen expliziten Ausschluss enthält. Die weitergehende Frage, ob die Anordnung einer Dauertestamentsvollstreckung durch die Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks im Handelsregister verlautbart werden kann, um dritte Parteien auf diese Weise von der Fremdverwaltung in Kenntnis zu setzen, hatte der BGH bislang offengelassen und nunmehr beantwortet.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem zu entscheidenden Fall war eine Dauertestamentsvollstreckung über die Anteile an einer GmbH & Co. KG angeordnet worden. Nachdem der Antrag des eingesetzten Testamentsvollstreckers auf Eintragung eines entsprechenden Vermerks im Handelsregister vom Registergericht abgelehnt worden war, verfolgte der Testamentsvollstrecker diese Eintragung im Wege der nach § 70 Abs. 2 Nr. 2 FamFG vom Oberlandesgericht zugelassenen Rechtsbeschwerde weiter. Somit hatte der BGH die Rechtsfrage zu beantworten, ob bei einer Vererbung eines Kommanditanteils mit Anordnung der Testamentsvollstreckung ein entsprechender Vermerk („Es ist Testamentsvollstreckung angeordnet“) in das Handelsregister eingetragen werden kann. Diese Frage bejahte das Gericht in Übereinstimmung mit der wohl überwiegenden Auffassung im Schrifttum, jedoch in Abweichung von einer in 1995 ergangenen Entscheidung des Kammergerichts (vgl. KG vom 04.07.1995, ZEV 1996, 760 m. abl. Anm. Schaub). Die jetzt ergangene Entscheidung liegt auf der Linie des BGH zum Umfang eintragungsfähiger Tatsachen und Rechtsverhältnisse. Demnach werden auch über das gesetzlich vorgesehene Maß hinausgehende Eintragungen zugelassen, wenn ein erhebliches Bedürfnis des Rechtsverkehrs an der entsprechenden Infor- mation besteht. Ein solches Bedürfnis bejahte das Gericht im vorliegenden Fall, vor allem mit Blick auf das Recht des Testamentsvollstreckers, über den Anteil zu verfügen (§§ 2205, 2211 BGB) sowie im Hinblick auf die durch die Testamentsvollstreckung geschaffenen Haftungsverhältnisse. Die Anordnung der Testamentsvollstreckung bewirkt nämlich, dass die Eigengläubiger des Gesellschaftererben nicht auf das Nachlassvermögen Zugriff nehmen können (vgl. § 2214 BGB). Haftungsrechtliche Auswirkungen hat die Anordnung der Testamentsvollstreckung auch insoweit, als der Testamentsvollstrecker nicht berechtigt ist, die Haftsumme des als Kommanditisten in die Gesellschaft nachgerückten Erben ohne dessen Zustimmung zu erhöhen. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen bejahte der BGH das berechtigte Interesse des Rechtsverkehrs daran, über die angeordnete Testamentsvollstreckung unterrichtet zu werden. Für die Praxis ist mit dieser Entschei- dung die Notwendigkeit verbunden, mit dem durch den Erbfall eingetretenen Gesellschafterwechsel auch eine etwaige Testamentsvollstreckung zum Handelsregister anzumelden. Dies gilt zumindest für den Fall einer Dauer- oder Verwaltungstestamentsvollstreckung, bei der die Verwaltung des Nachlasses für einen bestimmten Zeitraum zum Selbstzweck erhoben wird. In Bezug auf die Rechtslage bei einer Abwicklungstestamentsvollstreckung hat der BGH keine Aussage getroffen. Vor voreiligen „Erstrecht“-Schlüssen ist hier allerdings zumindest dann zu warnen, wenn der Kommanditanteil gemäß dem gesetzlichen Regelfall (vgl. § 177 HGB) auf den oder die Erben übergeht. Da die Kommanditbeteiligung im Wege der Sonderrechtsnachfolge in Höhe der jeweiligen Erbquote auf die Erben übergeht, also insoweit keine Erbengemeinschaft entsteht, bleibt eine solche Abwicklungstestamentsvollstreckung zumindest in Bezug auf den Anteil selbst ohne Bedeutung, da hier nichts auseinandergesetzt werden muss. Gleiches gilt auch für den Fall der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel, bei der nur einzelne Erben nachrücken dürfen. Ein Bedürfnis für die Eintragung eines Testamentsvollstreckervermerks sollte hier also regelmäßig nicht gegeben sein.

 

 

Steuerrecht, Körperschaftssteuer

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Steuerliche Behandlung der Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Mezzanine-Kapital

Prof. Dr. Andreas Wiedemann, Rechtsanwalt

Problemstellung

Wesentliche Säule der Finanzierung von Familienunternehmen ist die sog. Innenfinanzierung, also die Finanzierung durch einbehaltene, versteuerte Unternehmensgewinne. Auch dem Bereich der Innenfinanzierung zuzurechnen sind Darlehen, die Gesellschafter in ihr Unternehmen hineingeben. Neben diesen Instrumenten der Innenfinanzierung nehmen nach wie vor die überwiegende Anzahl der Familienunternehmen Bankkredite als Instrumente der Fremdfinanzierung in Anspruch. Gerät das Familienunternehmen wirtschaftlich in die Krise wird von den Banken für die Aufrechterhaltung der Kreditlinien oder die Gewährung eines „Überbrückungskredites“ regelmäßig die Verbesserung der Eigenkapitalquote gefordert. In solchen Konstellationen ist es in der Praxis durchaus üblich, Gesellschafterdarlehen im Rahmen eines sog. Debt-Mezzanine-Swap in Mezzanine- Finanzierungsinstrumente, beispielsweise Genussrechte, umzuwandeln. Die Genussrechte werden dabei so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell Eigenkapital darstellen. Dies ist möglich, wenn die Genussrechte dauerhaft gewährt und mit Nachrang gegenüber sonstigen Gläubigern ausgestaltet werden, eine Verlustbeteiligung vorgesehen ist und die Verzinsung zumindest teilweise gewinnabhängig erfolgt. Dadurch werden die Bilanzrelationen verbessert, was eine höhere Bonität und damit günstigere Kreditkonditionen bzw. eine Erweiterung des Kreditfinanzierungsspielraums zur Folge hat. Entgegen der handelsbilanziellen Betrachtung ist steuerlich regelmäßig gewünscht, dass die Mezzanine- Finanzierungsinstrumente Fremdkapitalcharakter haben. Dabei liegen die Vorteile einer unterschiedlichen Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz auf der Hand. So können Zinsaufwendungen, die an den Mezzanine-Finanzierungsgeber bezahlt werden, steuerlich als Betriebsaus- gaben abgezogen werden. Die Rückzahlung der entsprechenden Finanzierungsinstrumente stellt steuerlich keine Gewinnausschüttung dar, führt also nicht zu unerwünschten ertrag- steuerlichen Folgen beim Finanzierungsgeber. Last but not least kann die Umwandlung des Gesellschafterdarlehens in Mezzanine-Finanzierungsinstrumente ertragsteuerneutral vollzogen werden. Die steuerbilanzielle Qualifizierung als Fremdkapital wird in der Praxis mit Hinblick auf 8 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 KStG zumeist dadurch versucht zu erreichen, dass eine Beteiligung am Liquidationserlös und/oder an den stillen Reserven vertraglich ausgeschlossen wird. Diese in der Praxis gängige Handhabung ist nun von der Finanzverwaltung in Frage gestellt worden. Die OFD Rheinland vertritt die Auffassung, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 KStG nur Regelungen zur Einkommensermittlung beinhaltet und inhaltlich keine Aussage zur steuerbilanziellen Behandlung von Mezzaninen-Finanzierungsinstrumenten trifft. Nach Ansicht der OFD Rheinland zieht eine handelsbilanzielle Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital infolge des Maßgeblich- keitsprinzips steuerbilanziell ebenfalls eine Umqualifizierung in Eigenkapital nach sich. Folge dieser Auffassung der Finanzverwaltung ist, dass sämtliche vorgenannten Steuervorteile verloren gehen und durch die Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Mezzanine-Finanzierungsinstrumente steuerbilanziell kein erfolgsneutraler Passivtausch vorliegt. Eine solche Umwandlung führt vielmehr handels- und steuerbilanziell zu einem Ertrag. Soweit das umgewandelte Gesellschafterdarlehen nicht werthaltig ist sind entsprechende Ertragsteuern die Folge. In der Höhe, in der das Gesellschafterdarlehen werthaltig ist, führt die Umwandlung zu einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH v. 09.06.1997 – GrS 1/94 – BStBl. II 1998, 307). Beim Gesellschafter führt dies zu einer nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung.

Abschließende Hinweise

Die Verfügung der OFD Rheinland ist soweit ersichtlich bundeseinheitlich noch nicht abgestimmt. Es muss also zunächst abgewartet werden, ob die Finanzverwaltung insgesamt auch in anderen Bundesländern diese Linie vertreten wird. In der Praxis ist Vorsicht anzuraten. Das gängige Instrument der Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital zur Stärkung der Eigenkapitalquote kann in Sanierungssituationen derzeit nicht ohne erhebliche Steuerrisiken eingesetzt werden.

Schenkungssteuergesetz

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Schenkungen unter Lebenden

Kettenschenkung  im  Beziehungsverhältnis „Eltern-Kind-Schwiegerkind“

Dr. Julia Kraft, Notarvertreterin, Weinheim

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Entscheidung betrifft den Fall einer sog. Kettenschenkung. Dieses Gestaltungsmodell ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Dem liegt zu Grunde, dass durch die Aufspaltung einer Übertragung in zwei Übertragungsvorgänge die für Kinder und Eheleute vorgesehenen Freibeträge von 400.000,– ` bzw. 500.000,–  `genutzt werden können, während bei einer Direktzuwendung z.B. an das Schwiegerkind nur ein Freibetrag von 20.000,– ` zur Verfügung steht und eine solche direkte Zuwendung zudem der erbschaftsteuerlich ungünstigeren Steuerklasse II unterfällt. Mit notariell beurkundetem Vertrag übertrug ein Vater auf seinen Sohn einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung, zu Alleineigentum. Der Sohn verpflichtete sich für die Überlassung an seinen Bruder 50.000,– ` zu bezahlen. Zur Sicherung des Übergebers vereinbarten sie, dass dieser die unentgeltliche Rückauflassung  des Vertragsobjektes u.a. dann verlangen könne, wenn der Sohn zu Lebzeiten des Vaters ohne dessen Zustimmung das Vertragsobjekt veräußern sollte. Im Hinblick auf dieses Rückforderungsrecht stimmte der Vater der Veräußerung eines Miteigentumsanteils zu ½ an die Ehefrau des Sohnes zu. Noch am selben Tag übertrug der Sohn mit darauf folgender Urkundsnummer des gleichen Notars die Hälfte des Miteigentumsanteils an der Immobilie als ehebezogene Zuwendung auf seine Ehefrau. Auf eine Zwischeneintragung des Sohnes als Alleineigentümer verzichteten sie. Unter der Annahme, der Vater habe jeweils einen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Vertragsobjekt seinem Sohn und seiner Schwiegertochter freigebig zugewandt, unterwarf das Finanzamt die zweite Überlassung der Schenkungsteuer. Die klagende Schwiegertochter blieb mit ihrem Antrag, die Vollziehung des Bescheides auszusetzen, vor dem FG München erfolglos (FG München, Beschl. v. 30.05.2011 – 4 V 548/11).

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts sah der BFH die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung als erfüllt an. Es sei ernstlich zweifelhaft, dass eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des Vaters an dessen Schwiegertochter vorliege. Dieser habe vielmehr das gesamte Vertragsobjekt seinem Sohn und nicht anteilig seiner Schwiegertochter zugewandt. Die Schenkung sei zum Zeitpunkt als der Sohn die Weiterübertragung auf seine Ehefrau veranlasst habe, schenkungssteuerrechtlich bereits ausgeführt gewesen, denn es habe ein Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorgelegen. Der Sohn habe als Zwischenerwerber auch über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstandes verfügt. Er habe den hälftigen Anteil des Vertragsgegenstandes ohne Veranlassung des Zuwendenden und ohne rechtliche Verpflichtung freigebig seiner Ehefrau übertragen können. In diesem Fall scheide die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Dies gelte auch dann, wenn Ersterer weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH, Urteil v. 14.03.1962 – II 218/59 U). Für die Praxis ist von Bedeutung, dass der BFH in der vorliegenden Entschei- dung das Modell der Kettenschenkung schenkungssteuerrechtlich grundsätzlich gebilligt hat. Zu der Frage, ob im vorliegenden Fall ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) angenommen werden könne, hat das Gericht lapidar festgestellt: „Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liegen nicht vor“. Wesentlich für die praktische Gestaltung der Verträge ist der gerichtliche Hinweis, dass in Fällen, in denen der Beschenkte zur Weiterschenkung verpflichtet wird, keine Bereicherung der Mittelperson aus dem Vermögen des Zuwenden- den besteht (BFH, Urt. v. 13.10.1993 II R 92/91). Im Falle einer solchen Weitergabeverpflichtung die sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus anderen Umständen ergeben kann ist folglich von einer direkten Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind auszugehen. Sie ist daher zu vermeiden. Da im Entscheidungsfall keine ausdrückliche Verpflichtung zur Weitergabe vereinbart wurde, ist von besonderem Interesse, welche sonstigen Kriterien das Gericht für die Frage, ob der Erstempfänger zur Weitergabe der Schenkung veranlasst wurde, herangezogen hat. Hierzu hat es zunächst festgestellt, dass Eltern regelmäßig kein vorrangiges Interesse daran haben, ihre Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nicht auf ihre Kinder, sondern unmittelbar auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen. Diese sehr allgemeine Bewertung hat der BFH durch folgende praxisrelevanten Anmerkungen ergänzt: Von der dargestellten Interessenlage sei insbesondere dann auszugehen, wenn für bestimmte Fälle ein Rückübertragungsanspruch des zuwendenden Elternteils gegenüber dem bedachten Kind vereinbart wurde. Ferner sei die dem Sohn auferlegte Zahlungspflicht gegenüber dem weichenden Bruder zu berücksichtigen. Diese Abfindungsverpflichtung spreche so der BFH gegen eine Zuwendung des Vaters an seine Schwiegertochter, die den Hälfteanteil ohne besonderes Entgelt erhalten habe. Bei der künftigen Gestaltung der Vermögensübertragung müssen daher die Fragen der Vereinbarung eines Rückübertragungsanspruchs und der Ausgestaltung einer etwaigen Abfindungsverpflichtung auch mit Blick auf diese Ausführungen des BFH sorgfältig bedacht werden. Insbesondere darf eine etwaige Zahlungspflicht des beschenkten Kindes gegenüber den weichenden Geschwistern nicht auf den Zweitempfänger anteilig abgewälzt werden. Die Tatsache, dass die beiden Verträge an einem Tag in aufeinanderfolgenden Urkundenrollennummern geschlossen wurden, hat der BFH anders als das FG hingegen unberücksichtigt gelassen. Welche Rolle diese äußeren Kriterien bei der steuerrechtlichen Beurteilung einer „Kettenschenkung“ im Verhältnis „Eltern-Kind-Schwiegerkind“ künftig spielen werden, bleibt abzuwarten. Dem BFH liegt derzeit ein vergleichbarer Fall zur Entscheidung im Revisionsverfahren vor (BFH, II R 45/11 zum Urt. des FG München v. 15.06.2011 – 4 K 396/11). Es ist daher zu hoffen, dass das Gericht die Gelegenheit ergreift, die für die Praxis so wichtige Rechtssicherheit in diesem Bereich weiter zu erhöhen.

 

Form des Schenkungsversprechens

/in , /von

Formlose Schenkung von Unterbeteiligungen

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt

Sachverhalt

Die Klägerin, eine Familienstiftung, ist testamentarische Alleinerbin des am 26.10.2002 verstorbenen Frank- furter Verlegers Dr. Siegfried Unseld (U). Der Beklagte ist ein (Sohn des U) war als persönlich haftender Gesellschafter an der S. Verlag GmbH & Co. KG (Verlag „Suhrkamp“) und an der I. Verlag GmbH & Co. KG (Verlag „Insel“) jeweils zu 51 %, an der Verlagsleitung (Komplementär-) GmbH zu 55 % beteiligt, außerdem an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffend den Grundbesitz in Frankfurt. Im Jahr 2001 räumte U in notarieller Form einer weiteren Stiftung, der Siegfried Unseld-Stiftung (SU-Stiftung), auf den Zeitpunkt seines Versterbens ohne Gegenleistung Unterbeteiligungen i.H.v. je 30 % an den genannten Gesellschaften ein mit der Maßgabe, dass nach seinem Tod sein Erbe Hauptbeteiligter sei. In 18 des notariellen Vertrages ist die Gewinnverteilung in der Unterbeteiligungsgesellschaft geregelt. In § 16 heißt es zur Geschäftsführung in der Unterbeteiligungsgesellschaft: „I. Geschäftsführer der Innengesellschaft ist der Hauptbeteiligte. Der Hauptbeteiligte hat die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, ehe er bei der Wahrnehmung ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehender Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Handlungen, die über gewöhnliche Gesellschafterent- scheidungen in den Beteiligungen hinausgehen (entsprechend § 116 Abs. 2 HGB), ist die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.“ Seit dem Tod des Erblassers (U) streiten die Parteien darüber, ob die der SU-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen in den Nachlass gefallen und bei der Berechnung des vom Beklagten (Sohn des U) geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs zu berücksichtigen sind (so der Rechts- standpunkt des Beklagten). Die Klägerin hat auf Feststellung geklagt, dass die Einräumung der Unterbeteiligungen zugunsten der SU-Stiftung im Todeszeitpunkt wirksam gewesen sei. Das Landgericht hat diesem Antrag stattgegeben. Berufung und Revision des Beklagten hiergegen blieben erfolglos.

Problemstellung und praktische Bedeutung

Für die Begründetheit der Klage kam es darauf an, ob U durch die aufschiebend bedingte Einräumung der Unterbeteiligungen den Nach- lass verringert hatte. Dann wären die der SU-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen bei der Berechnung des Pflichtteils des Beklagten nicht zu berücksichtigen. Damit trat ein Problem des Schenkungsrechts auf, nämlich die Frage, ob es sich um eine zu Lebzeiten vollzogene Schenkung handelte. Verträge der hier vorliegenden Art sind gleichzeitig (Innen-) Gesellschaftsverträge und Schenkungsverträge. Umstritten ist deshalb wie bei der stillen Beteiligung –, ob sie formlos abgeschlossen werden können. Denn ohne notarielle Beurkundung sind Schenkungsver- träge nur wirksam, wenn es sich um vollzogene Schenkungen handelt 518 Abs. 2 BGB. Um diese Streit- frage ging es in dem vorliegenden Fall allerdings nicht (direkt), denn die notarielle Form des § 518 Abs. 1 BGB war ja gewahrt. Da es sich aber um ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall handelte, kam § 2301 BGB zum Tragen. Danach fällt eine auf den Todes- und Überlebensfall vereinbarte Schenkung nur dann aus dem Nachlass heraus, wenn der Schenker die Schenkung durch Leistung des zugewendeten Gegenstands vollzogen hat, § 2301 Abs. 2 BGB. Es kam also wie bei § 518 Abs. 2 BGB – darauf an, ob die aufschiebend auf den Tod vereinbarte stille Beteiligung oder Unterbeteiligung als eine bereits vollzogene Schenkung anzusehen ist. Im Gewand des § 2301 BGB war deshalb eine Frage zu entscheiden, die im Bereich des § 518 BGB seit Jahrzehnten heftig umstritten ist.

Entscheidungsgründe

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (NJW 1952, 1412; NJW 1953, 138; offen gelassen in NJW 1990, 2616) konnte die unent- geltliche Einräumung einer Unterbeteiligung – ebenso wie die unentgeltliche Zuwendung der stillen Beteiligung an einer Gesellschaft – mangels dinglicher Mitberechtigung des Unterbeteiligten am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft nicht vollzogen werden. Dies sollte weder durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages über die Begründung der Innengesellschaft noch durch die Einbuchung des Gesellschaftsanteils in die Bücher der Gesellschaft geschehen können. Das Wesen der Unterbeteiligung als Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen bestehe gerade darin, dass nur der Hauptbeteiligte an der Hauptgesellschaft beteiligt ist und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich zur Teilhabe zumindest am Gewinn seines Gesellschaftsanteils verpflichtet ist. Geht die Verpflichtung des Hauptbeteiligten dahin, einen anderen durch Einräumung einer Unterbeteiligung lediglich schuldrechtlich an den Vermögensrechten des ihm an der Hauptgesellschaft zustehenden Gesellschaftsanteils zu beteiligen, solle es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen. Vielmehr erschöpfe sich die Zusage in einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die im Falle der unentgeltlichen Erteilung des Versprechens der notariellen Form bedarf. Ein solches Schenkungsversprechen könne auch nicht dadurch vollzogen werden, dass der Hauptbeteiligte den vereinbarten Anteil des Unterbeteiligten buchmäßig, steuerlich oder in anderer Weise als Vermögen des anderen führt. Denn auch durch eine derartige Handhabung werde der Unterbeteiligte nicht stärker als schuldrechtlich an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten als Partner der Innengesellschaft beteiligt. Auch wenn nur ein schuld- rechtlicher Anspruch zugewendet werden soll, so stelle doch dessen Anerkennung in den Geschäftsbüchern oder gegenüber dem Finanzamt nicht die Bewirkung der versprochenen Leistung dar; vielmehr werde lediglich eine schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers durch eine andere ersetzt. Für den vorliegenden Fall hat der Bundesgerichtshof mit dem hier zu besprechenden Urteil festgestellt, dass der Erblasser (U) der SU-Stiftung nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn des Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften und auf eine Abfindung bei der Ablösung der Innengesellschaft eingeräumt hat. Vielmehr soll die SU-Stiftung auch mitgliedschaftsrechtliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft erhalten haben. Nach § 16 Abs. 2 des notariellen Vertrages aus dem Jahre 2001 habe der Hauptbeteiligte die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, bevor er bei der Ausübung der ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaft zustehenden Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Verhandlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen i.S. von § 116 Abs. 2 HGB in den Beteiligungsgesellschaften hinausgehen, sei sogar die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.

Jedenfalls für den Fall der unentgeltli- chen Einräumung einer so ausgestal- teten Unterbeteiligung ist der Bundesgerichtshof nunmehr der Auffassung, dass die Schenkung mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei. Zwar komme es auch bei der Zuwen- dung einer solchen Unterbeteiligung anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Beschränkt sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern werden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftsrechtliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann, erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftsrechtliche Rechtsposition. Dies rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen ist.

Folgen für die Praxis

Die vom Bundesgerichtshof vorgenommene Differenzierung zwischen einer mitgliedschaftsrechtlichen und einer (bloßen) schuldrechtlichen Rechtsposition ist keineswegs zwingend. Denn die mitgliedschaftliche Rechtsposition wird mit dem Gesellschaftsvertrag der Unterbeteiligungsgesellschaft bzw. der stillen Gesellschaft allein durch eine schuldrechtliche Vereinbarung begründet. Streng genommen wird auch in diesem Fall die schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers lediglich durch eine andere schuldrechtliche Vereinbarung ersetzt.

Für die Praxis ist die Entscheidung des Bundesgerichtshofs gleichwohl mit einer deutlichen Vereinfachung und Kostenersparnis verbunden: Immer dann, wenn mit der schenkweisen Einräumung einer Unterbeteiligung oder einer stillen Beteiligung an einer Gesellschaft auch eine mitgliedschaftliche Rechtsposition eingeräumt wird, ist eine notarielle Beurkundung entbehrlich. Wird dem Beschenkten hingegen keine mitgliedschaftliche Rechtsposition eingeräumt – wie beispielsweise bei der schenkweisen Einräumung einer Treugeberstellung –, bleibt es bei der Beurkundungspflicht nach § 518 Abs. 1 BGB; eine Heilung des Formmangels nach § 518 Abs. 2 BGB scheidet dann weiterhin aus.

Form des Schenkungsversprechens

/in , /von

Pflichtteilsrecht und Schenkungsvollzug bei atypischer Unterbeteiligung

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt, und Dr. Anton Ederle, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das in §§ 2303 ff. BGB geregelte Pflichtteilsrecht gewährt engeren Familienangehörigen einen Anspruch auf eine Mindestteilhabe am Nachlass und beschränkt damit als Ausdruck der durch Art. 6 GG geschützten Familiensolidarität die Testierfreiheit des Erblassers. Weil Pflichtteilsansprüche am Verkehrswert des Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalls ohne Rücksicht auf dessen tatsächliche Liquidität anknüpfen und mit dem Erbfall sofort und in bar zu erfüllen sind, stellen sie eine große Gefahr für den Erhalt illiquiden Vermögens dar. Für Familienunternehmen, die mit ihrem Verkehrswert regelmäßig den Großteil des gebundenen Nachlassvermögens ausmachen, kann ein Pflichtteilsanspruch die Zerschlagung bedeuten. Aber auch für die Erben von Wertpapieren oder anderen Anlagen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls noch werthaltig waren, nach dem Erbfall aber plötzlich an Wert verloren haben, können Pflichtteilsansprüche ruinös sein, denn die Wertentwicklung, die das Vermögen nach dem Erbfall durchlaufen hat, wird bei der Höhe des Pflichtteilsanspruchs nicht berücksichtigt.

Eine Möglichkeit, diese Gefahr zu umgehen oder jedenfalls zu begrenzen, ist die Zuwendung größerer Vermögenswerte bereits unter Lebenden im Wege der vorweggenommen Erbfolge. Denn der Pflichtteilsanspruch errechnet sich ausschließlich anhand des Nachlassvermögens, also des Ver- mögens, das im Zeitpunkt des Erbfalls noch dem Erblasser zugeordnet war. Ist ein Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden, bleibt er bei der Berechnung des Pflichtteils außer Betracht. Dann drohen zwar Pflichtteilsergänzungsansprüche zum Ausgleich lebzeitiger Vermögensübertragungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall, doch sieht das Gesetz hier für Todesfälle ab dem 01.01.2010 ein Abschmelzungsmodell vor, nach welchem pro Jahr, das zwischen der Schenkung und dem Erbfall liegt, 10 % vom Wert der Schenkung abgezogen werden. Während eine Schenkung im ersten Jahr vor dem Erbfall also voll in die Berechnung einbezogen wird, wird sie im siebten Jahr nur noch zu 4/10 berücksichtigt. Frühzeitige Vermögensübertragungen sind damit ein gangbarer Weg zur Vermeidung oder Reduzierung von Ansprüchen weichender Erben.

Voraussetzung ist aber, dass die Schenkung auch zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde. Denn nur, wenn der Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden ist, fällt er nicht in den Nachlass (§ 2301 Abs. 2 BGB). Die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Schenkung vollzogen wurde, ist damit insbesondere bei Zuwendungen bedeutsam, die aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Todes vorgenommen wurden. In der hier zu besprechenden Entscheidung ging es um eine solche Schenkung von Todes wegen.

Zum Sachverhalt

Der im Oktober 2002 verstorbene Verleger Dr. Siegfried Unseld hatte ein Jahr vor seinem Tod die Siegfried und Ulla Unseld Familienstiftung als seine Alleinerbin eingesetzt. Der Erblasser war mehrheitlich u.a. an der Suhrkamp Verlag GmbH & Co. KG, der Insel Verlag GmbH & Co. KG sowie an der Suhrkamp Verlagsleitung GmbH beteiligt. Einer weiteren Stiftung, der gemeinnützigen Siegfried Unseld- Stiftung, räumte Unseld bereits im Oktober 2001 unentgeltlich Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % seiner Gesellschaftsbeteiligungen ein. Der gemeinnützigen Stiftung wurden dabei neben dem schuldrechtlichen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn der Hauptgesellschaften und einem Abfindungsanspruch auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte innerhalb der durch die Unterbeteiligungen begründeten bürgerlichrechtlichen Innengesellschaften zwischen dem Erblasser als Hauptbeteiligten und der Stiftung als Unterbeteiligten eingeräumt.

Zwischen Unselds zweiter Ehefrau und Unselds Sohn aus erster Ehe entstand nach dem Tode Siegfried Unselds Streit über die Höhe des Pflichtteilsanspruchs des übergangenen Sohnes. Der BGH hatte nun in dritter und letzter Instanz zu entscheiden, ob die Unterbeteiligungen an den Verlagsgesellschaften bereits mit Abschluss der darauf gerichteten Verträge im Oktober 2001 der Siegfried Unseld-Stiftung rechtswirksam eingeräumt waren, die Schenkung also schon zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde und die Unterbeteiligungen damit bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs außen vor zu lassen waren.

Entscheidungsgründe

Eine Unterbeteiligung ist das Pendant zur stillen Gesellschaft, unterscheidet sich aber dadurch, dass Vertragsbeziehungen des Unterbeteiligten nicht mit dem Träger des Unternehmens als solchem bestehen, sondern mit einem der Gesellschafter der unternehmenstragenden Gesellschaft. Die Unterbeteiligung ist also eine stille Beteiligung nicht an einer Gesellschaft, sondern an einem Gesellschaftsanteil (so treffend K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rdnr. 192). Das Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten ist rechtlich als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) in der Sonderform der Innengesellschaft zu qualifizieren.

Typischerweise wird dem Unterbeteiligten nur eine schuldrechtliche Teilhabe an den Vermögensrechten des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt, ohne dass er eine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft selbst erwirbt. Der BGH nimmt in ständiger Rechtsprechung an, dass die unentgeltliche Zuwendung einer solch typischen Unterbeteiligung wie auch die Zuwendung einer typisch stillen Gesellschaftsbeteiligung aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist. Denn hier werde ein bloß schuldrechtlicher Anspruch zugewendet, worin keine Leistungsbewirkung, sondern lediglich der Austausch einer schuldrechtlichen Verpflichtung durch eine andere zu sehen sei.

Vorliegend hat der Erblasser der gemeinnützigen Stiftung über die rein schuldrechtliche Position hinaus aber auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft eingeräumt, nämlich Unterrichtungs-, Anhörungs- und Zustimmungsrechte. Laut BGH ist darin eine Leistungshandlung zu sehen, die die Annahme rechtfertige, die Einräumung einer solch atypischen Unterbeteiligung sei mit dem Abschluss des Beteiligungsvertrages vollzogen. Die Unterbeteiligungen sind damit nicht in den Nachlass Siegfried Unselds gefallen und bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten folglich außen vor zu lassen.

Praxishinweise

Die Entscheidung zeigt, dass lebzeitige Vermögensübertragungen ein möglicher Weg sind, Risiken des Pflichtteilsrechts zu minimieren, dies allerdings nur, wenn sie frühzeitig erfolgen. Bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des weichenden Erben Joachim Unseld konnte die Einbeziehung der Unterbeteiligungen durch die gewählte Nachfolgegestaltung zwar umgangen werden, nicht aber der Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB. Der dürfte die Alleinerbin hier nicht weniger hart treffen, ist der Erbfall doch vor der Reform des Pflichtteilsrechts – und innerhalb von zehn Jahren nach Vollzug der Schenkung eingetreten– und die Schenkung daher in vollem Umfang in Ansatz zu bringen. Eine notariell beurkundete Pflichtteilsverzichtserklärung des weichenden Erben gegen Abfindung (bspw. lebzeitige Einräumung einer stillen Beteiligung) hätte retrospektiv für mehr Sicherheit gesorgt.

Bedeutung erlangt die Entscheidung über die bloße Pflichtteilsproblematik hinaus auch für die Frage, in welcher Form ein Unterbeteiligungs- bzw. stil- ler Gesellschaftsvertrag zu schließen ist. Ein Schenkungsversprechen bedarf zu seiner Wirksamkeit grds. notarieller Beurkundung. Nimmt man an, die Schenkung der Beteiligung wird wie im vorliegenden Fall bereits mit Ver- tragsschluss vollzogen, so wird der Formmangel sogleich geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Auch wenn damit auf eine notarielle Beurkundung atypi- scher, also mitgliedschaftliche Rechte vermittelnder, stiller Beteiligungs- verträge an sich verzichtet werden könnte (entgegen BGH, WM 1967, 685), ist bis zu einer gerichtlichen Klärung auch weiterhin zu einer nota- riellen Beurkundung zu raten.

Der BGH folgt mit seiner Entscheidung einem Urteil des BFH (NJW- RR 2008, 986), nach welchem die schenkweise Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig ist, im Falle einer typischen Unterbeteiligung hingegen erst die laufenden Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Ob die bisherige Rechtsprechung, wonach eine unentgeltliche Zuwendung typisch stiller Beteiligungen aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist, grds. zu überdenken ist, ließ der BGH ausdrücklich offen. Das wäre schon aus steuerlicher Sicht zu begrüßen, denn nach jetzigem Stand ist die Schenkungsteuer bei der typischen Unterbeteiligung laufend auf die schon gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterliegenden Gewinnanteile zu veranlagen.

Schenkung

/in , /von

Pflichtteilsrecht und Schenkungsvollzug bei atypischer Unterbeteiligung

Dr. Thomas Frohnmayer, Rechtsanwalt, und Dr. Anton Ederle, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das in §§ 2303 ff. BGB geregelte Pflichtteilsrecht gewährt engeren Familienangehörigen einen Anspruch auf eine Mindestteilhabe am Nachlass und beschränkt damit als Ausdruck der durch Art. 6 GG geschützten Familiensolidarität die Testierfreiheit des Erblassers. Weil Pflichtteilsansprüche am Verkehrswert des Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalls ohne Rücksicht auf dessen tatsächliche Liquidität anknüpfen und mit dem Erbfall sofort und in bar zu erfüllen sind, stellen sie eine große Gefahr für den Erhalt illiquiden Vermögens dar. Für Familienunternehmen, die mit ihrem Verkehrswert regelmäßig den Großteil des gebundenen Nachlassvermögens ausmachen, kann ein Pflichtteilsanspruch die Zerschlagung bedeuten. Aber auch für die Erben von Wertpapieren oder anderen Anlagen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls noch werthaltig waren, nach dem Erbfall aber plötzlich an Wert verloren haben, können Pflichtteilsansprüche ruinös sein, denn die Wertentwicklung, die das Vermögen nach dem Erbfall durchlaufen hat, wird bei der Höhe des Pflichtteilsanspruchs nicht berücksichtigt. Eine Möglichkeit, diese Gefahr zu umgehen oder jedenfalls zu begrenzen, ist die Zuwendung größerer Vermögenswerte bereits unter Lebenden im Wege der vorweggenommen Erbfolge. Denn der Pflichtteilsanspruch errechnet sich ausschließlich anhand des Nachlassvermögens, also des Vermögens, das im Zeitpunkt des Erbfalls noch dem Erblasser zugeordnet war. Ist ein Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden, bleibt er bei der Berechnung des Pflichtteils außer Betracht. Dann drohen zwar Pflichtteilsergänzungsansprüche zum Ausgleich lebzeitiger Vermögensübertragungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall, doch sieht das Gesetz hier für Todesfälle ab dem 01.01.2010 ein Abschmelzungsmodell vor, nach welchem pro Jahr, das zwischen der Schenkung und dem Erbfall liegt, 10 % vom Wert der Schenkung abgezogen werden. Während eine Schenkung im ersten Jahr vor dem Erbfall also voll in die Berechnung einbezogen wird, wird sie im siebten Jahr nur noch zu 4/10 berücksichtigt. Frühzeitige Vermögensübertragungen sind damit ein gangbarer Weg zur Vermeidung oder Reduzierung von Ansprüchen weichender Erben. Voraussetzung ist aber, dass die Schenkung auch zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde. Denn nur, wenn der Gegenstand bereits zu Lebzeiten aus dem Vermögen des Erblassers ausgeschieden ist, fällt er nicht in den Nachlass (§ 2301 Abs. 2 BGB). Die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Schenkung vollzogen wurde, ist damit insbesondere bei Zuwendungen bedeutsam, die aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Todes vorgenommen wurden. In der hier zu besprechenden Entscheidung ging es um eine solche Schenkung von Todes wegen.

Zum Sachverhalt

Der im Oktober 2002 verstorbene Verleger Dr. Siegfried Unseld hatte ein Jahr vor seinem Tod die Siegfried und Ulla Unseld Familienstiftung als seine Alleinerbin eingesetzt. Der Erblasser war mehrheitlich u.a. an der Suhrkamp Verlag GmbH & Co. KG, der Insel Verlag GmbH & Co. KG sowie an der Suhrkamp Verlagsleitung GmbH beteiligt. Einer weiteren Stiftung, der gemeinnützigen Siegfried Unseld- Stiftung, räumte Unseld bereits im Oktober 2001 unentgeltlich Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % seiner Gesellschaftsbeteiligungen ein. Der gemeinnützigen Stiftung wurden dabei neben dem schuldrechtlichen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn der Hauptgesellschaften und einem Abfindungsanspruch auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte innerhalb der durch die Unterbeteiligungen begründeten bürgerlich-rechtlichen Innengesellschaften zwischen dem Erblasser als Hauptbeteiligten und der Stiftung als Unterbeteiligten eingeräumt. Zwischen Unselds zweiter Ehefrau und Unselds Sohn aus erster Ehe entstand nach dem Tode Siegfried Unselds Streit über die Höhe des Pflichtteilsanspruchs des übergangenen Sohnes. Der BGH hatte nun in dritter und letzter Instanz zu entscheiden, ob die Unterbeteiligungen an den Verlagsgesellschaften bereits mit Abschluss der darauf gerichteten Verträge im Oktober 2001 der Siegfried Unseld-Stiftung rechtswirksam eingeräumt waren, die Schenkung also schon zu Lebzeiten des Erblassers vollzogen wurde und die Unterbeteiligungen damit bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs außen vor zu lassen waren.

Entscheidungsgründe

Eine Unterbeteiligung ist das Pendant zur stillen Gesellschaft, unterscheidet sich aber dadurch, dass Vertragsbeziehungen des Unterbeteiligten nicht mit dem Träger des Unternehmens als solchem bestehen, sondern mit einem der Gesellschafter der unternehmenstragenden Gesellschaft. Die Unterbeteiligung ist also eine stille Beteiligung nicht an einer Gesellschaft, sondern an einem Gesellschaftsanteil (so treffend K. Schmidt, in: Münche- ner Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rdnr. 192). Das Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten ist rechtlich als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) in der Sonderform der Innengesellschaft zu qualifizieren. Typischerweise wird dem Unterbeteiligten nur eine schuldrechtliche Teilhabe an den Vermögensrechten des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt, ohne dass er eine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft selbst erwirbt. Der BGH nimmt in ständiger Rechtsprechung an, dass die unentgeltliche Zuwendung einer solch typischen Unterbeteiligung wie auch die Zuwendung einer typisch stillen Gesellschaftsbeteiligung aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist. Denn hier werde ein bloß schuldrechtlicher Anspruch zugewendet, worin keine Leistungsbewirkung, sondern lediglich der Austausch einer schuldrechtlichen Verpflichtung durch eine andere zu sehen sei. Vorliegend hat der Erblasser der gemeinnützigen Stiftung über die rein schuldrechtliche Position hinaus aber auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft eingeräumt, nämlich Unterrichtungs-, Anhörungs- und Zustimmungsrechte. Laut BGH ist darin eine Leistungshandlung zu sehen, die die Annahme rechtfertige, die Einräumung einer solch atypischen Unterbeteiligung sei mit dem Abschluss des Beteiligungsvertrages vollzogen. Die Unterbeteiligungen sind damit nicht in den Nachlass Siegfried Unselds gefallen und bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten folglich außen vor zu lassen.

Praxishinweise

Die Entscheidung zeigt, dass lebzeitige Vermögensübertragungen ein möglicher Weg sind, Risiken des Pflichtteilsrechts zu minimieren, dies allerdings nur, wenn sie frühzeitig erfolgen. Bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des weichenden Erben Joachim Unseld konnte die Einbeziehung der Unterbeteiligungen durch die gewählte Nachfolgegestaltung zwar umgangen werden, nicht aber der Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB. Der dürfte die Alleinerbin hier nicht weniger hart treffen, ist der Erbfall doch vor der Reform des Pflichtteilsrechts – und innerhalb von zehn Jahren nach Vollzug der Schenkung eingetreten– und die Schenkung daher in vollem Umfang in Ansatz zu bringen. Eine notariell beurkundete Pflichtteilsverzichtserklärung des weichenden Erben gegen Abfindung (bspw. lebzeitige Einräumung einer stillen Beteiligung) hätte retrospektiv für mehr Sicherheit gesorgt. Bedeutung erlangt die Entscheidung über die bloße Pflichtteilsproblematik hinaus auch für die Frage, in welcher Form ein Unterbeteiligungs- bzw. stiller Gesellschaftsvertrag zu schließen ist. Ein Schenkungsversprechen bedarf zu seiner Wirksamkeit grds. notarieller Beurkundung. Nimmt man an, die Schenkung der Beteiligung wird wie im vorliegenden Fall bereits mit Vertragsschluss vollzogen, so wird der Formmangel sogleich geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Auch wenn damit auf eine notarielle Beurkundung atypischer, also mitgliedschaftliche Rechte vermittelnder, stiller Beteiligungsverträge an sich verzichtet werden könnte (entgegen BGH, WM 1967, 685), ist bis zu einer gerichtlichen Klärung auch weiterhin zu einer notariellen Beurkundung zu raten. Der BGH folgt mit seiner Entscheidung einem Urteil des BFH (NJW- RR 2008, 986), nach welchem die schenkweise Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig ist, im Falle einer typischen Unterbeteiligung hingegen erst die laufenden Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Ob die bisherige Rechtsprechung, wonach eine unentgeltliche Zuwendung typisch stiller Beteiligungen aus Rechtsgründen nicht vollziehbar ist, grds. zu überdenken ist, ließ der BGH ausdrücklich offen. Das wäre schon aus steuerlicher Sicht zu begrüßen, denn nach jetzigem Stand ist die Schenkungsteuer bei der typischen Unterbeteiligung laufend auf die schon gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterliegenden Gewinnanteile zu veranlagen.

Erbrecht

/in , /von

Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften

Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG bei schenkweiser Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden KG, die Anteile an inländischen GmbHs hält

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Im Rahmen der Regelung der vorweggenommenen Erbfolge stellt die Bündelung von Vermögen in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (z.B. in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Kommanditgesellschaft, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt) ein beliebtes und sinnvolles Gestaltungsmodell dar. Durch Bündelung des Vermögens in einer solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann z.B. bei entsprechender Ausgestaltung der Stimmrechte des Schenkers dessen Einfluss auf das in der Personengesellschaft konzentrierte Vermögen gesichert werden. Ferner wird eine Zersplitterung des Vermögens vermieden. Hält eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mehr als 25 % der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (z.B. an einer GmbH), so stellt sich die Frage, ob die für unmittelbar von einem Schenker oder Erblasser gehaltenen Anteile an Kapitalgesellschaften gewährten erbschaftsteuerlichen Begünstigungen auch bei einer schenkweisen Übertragung von Anteilen an der zwischengeschalteten vermögensverwaltenden Personengesellschaft gewährt werden. Diese Frage stellt sich sowohl nach dem alten ErbStG als auch nach dem seit 01.01.2009 gültigen ErbStG. Gerade mit Blick auf die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen für unmittelbar gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % kommt dieser Frage erhebliche praktische Bedeutung zu. Nach dem alten ErbStG wurde für die Übertragung begünstigter Anteile an Kapitalgesellschaften ein Freibetrag in Höhe von 225.000,– ` sowie ein Bewertungsabschlag von 35 % gewährt. Nach den seit 01.01.2009 gültigen erbschaftsteuerlichen Bestimmungen steht ein Verschonungsabschlag von 85 % bzw. von 100 % auf den Wert der Kapitalgesellschaftsanteile zur Disposition. Die Finanzverwaltung ist bisher der Auffassung, dass die schenkweise Übertragung von Anteilen an einer zwischengeschalteten vermögenverwaltenden Personengesellschaft, die ihrerseits die Beteiligung an einer grundsätzlich erbschaftsteuerlich begünstigten Kapitalgesellschaft hält, keine begünstigte Übertragung im erbschaftsteuerlichen Sinne darstellt, da es an einer „unmittelbaren“ Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft fehlt. Das Finanzgericht Köln hat nunmehr aber entschieden, dass die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen auch in diesem Fall zu gewähren sind.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung des Finanzgerichts Köln lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger und letztlich auch Schenker hielt im Jahre 2005 100 % des Stammkapitals von zwei GmbHs. Gegen Ende des Jahres 2005 wollte der Kläger seiner Ehefrau sowie seinen sieben Kindern im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge einen Teil seiner Beteiligung an den beiden GmbHs übertragen. Zu diesem Zweck gründete der Kläger zunächst mit einem Sohn, der geringfügig als Kommanditist beteiligt wurde, eine GmbH & Co. KG, in die dann die Anteile an den GmbHs vom Kläger eingebracht wurden. Das Vermögen dieser GmbH & Co. KG bestand somit im Wesentlichen aus zwei GmbHs. Mit dem Ende 2005 abgeschlossenen Schenkungsvertrag wurden sodann an die Ehefrau sowie an die sieben Kinder Anteile an der Kommanditgesellschaft übertragen. In der Schenkungsteuererklärung wurde der nach dem ErbStG alter Fassung gewährte anteilige Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag von 35 % nach § 13a ErbStG (alter Fas- sung) beantragt. Das Finanzamt versagte hingegen die Steuervergünstigungen unter Hinweis auf die damals noch gültigen Erbschaftsteuerrichtlinien (H 26 ErbStR). Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass der Kläger als Schenker an den von der GmbH & Co. KG gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen nicht unmittelbar beteiligt gewesen sei. Gegen diese Auffassung des Finanzamts richtete sich die Klage des Schenkers.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Das Finanzgericht Köln hat dem Kläger Recht gegeben und ihm die Steuervergünstigungen gemäß § 13a ErbStG gewährt. Die Finanzverwaltung hat allerdings gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt. Das Finanzgericht Köln stellt überzeugend dar, dass aus steuerlicher Sicht der Kläger auch nach Einbringung bzw. Übertragung seiner Anteile an den GmbHs in die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG weiterhin an diesen Kapitalgesellschaften unmittelbar beteiligt ist. Das Finanzgericht begründet dies zum einen mit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung. Diese bestimmt, dass der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft gilt. Des Weiteren verweist das Finanzgericht Köln auf die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach der Wirtschaftsgüter, die sich im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Erbschaftsteuerlich wird die vermögensverwaltende Gesamthand somit abweichend von der zivilrechtlichen Sichtweise als transparent betrachtet. Deshalb kann auch das Vermögen dieser vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werden. Vom Finanzgericht Köln wird darauf hingewiesen, dass diese Auffassung auch der überwiegenden Ansicht im Fachschrifttum  entspricht. Dennoch gilt es zu bedenken, dass die Finanzverwaltung zumindest bis zu einem Urteil des Bundesfinanzhofs an ihrer vom Urteil des Finanzgerichts Köln abweichenden Auffassung festhalten wird (siehe zur Auffassung der Finanzverwaltung auch die Ausführungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 unter RE 13b.6 Abs. 2). Bis auf Weiteres sollten daher schenkweise Übertragungen von über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehaltenen Anteilen an erbschaftsteuerlich begünstigten Kapitalgesellschaften entweder vermieden oder alternative Gestaltungsmöglichkeiten erwogen werden. Eine Gestaltungsmöglichkeit besteht darin, die Anteile an der Kapitalgesellschaft aus der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu entnehmen und erst dann schenkweise zu übertragen. Alternativ könnte auch überlegt werden, die vermögensverwaltende Personengesellschaft zu einer gewerblich geprägten bzw. gewerblich tätigen Personengesellschaft fortzuentwickeln, um von den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für die Übertragung von Betriebsvermögen Gebrauch machen zu können.

Handelsrecht, Gesellschaftsrecht

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Ergebnisverwendung

Satzungsdurchbrechung – Zu den Wirksamkeitsvorausset- zungen eines von der gesellschaftsrechtlichen Regelung abweichenden   Gewinnverwendungsbeschlusses

Dr. Sabine Funke, Rechtsanwältin und Notarin; Dr. Olaf Gerber, Rechtsanwalt und Notar

Problemstellung und praktische Bedeutung

Die Entscheidung des OLG Dresden betrifft das in der gesellschaftsrechtlichen Praxis häufig vorkommende Thema sog. satzungsdurchbrechender Gesellschafterbeschlüsse. Als satzungsdurchbrechend bezeichnet man einen Gesellschafterbeschluss, der eine Regelung enthält, die zum Gesellschaftsvertrag im Widerspruch steht, ohne diesen jedoch generell für die Zukunft abändern zu wollen. Vielmehr soll für zukünftige Fälle die betroffene gesellschaftsvertragliche Regelung unverändert fortgelten. Dabei ist weiterhin zwischen punktuellen Satzungsdurchbrechungen und Satzungsdurchbrechungen mit Dauerwirkung zu unterscheiden. Unter punktuellen Satzungsdurchbrechungen sind Beschlüsse zu verstehen, bei denen sich die Wirkung des Beschlusses in der betreffenden Maßnahme erschöpft, wie etwa die Befreiung eines Gesellschafters vom Wettbewerbsverbot für einen ganz konkreten Einzelfall. Eine Satzungsdurchbrechung mit Dauerwirkung liegt demgegenüber dann vor, wenn der vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gesellschafterbeschluss eine fortdauernde Wirkung besitzt und sei es auch nur für einen beschränkten Zeitraum. Hierzu gehören etwa Beschlüsse, die einen Gesellschafter generell von einem Wettbewerbsverbot befreien, oder die Wahl von mehr Beiratsmitgliedern für eine bestimmte Periode als dies der Gesellschaftsvertrag vorsieht. Für satzungsdurchbrechende Gesellschafterbeschlüsse gelten besondere Wirksamkeitsvoraussetzungen. Punktuelle Satzungsdurchbrechungen bedürfen nach der höchstrichterlich allerdings noch nicht bestätigten Rechtsprechung zu ihrer Wirksamkeit der Einhaltung sämtlicher Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages (mit qualifizierter Mehrheit zu fassender und notariell zu beurkundender Gesellschafterbeschluss gemäß § 53 GmbHG), mit Ausnahme der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses im Handelsregister. Wird den Voraussetzungen an die Beschlussfassung nicht entsprochen, ist der Beschluss wohl anfechtbar. Haben jedoch sämtliche Gesellschafter dem Beschluss zugestimmt, so ist der Beschluss wirksam.Satzungsdurchbrechungen mit Dauerwirkung bedürfen zu  ihrer Wirksamkeit ebenalls der Einhaltung sämtlicher Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages, allerdings zusätzlich der Eintragung des Beschlusses im Handelsregister (§ 54 GmbHG). Werden diese Voraussetzungen nicht eingehalten, ist der Beschluss unwirksam und zwar auch dann, wenn ihm sämtliche Gesellschafter zugestimmt haben.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem vom OLG Dresden zu entscheidenden Fall gab der Gesellschaftsvertrag vor, vom Jahresüberschuss der Gesellschaft vor Steuern abzüglich eines Verlustvortrages ein Viertel in die Gewinnrücklage einzustellen und den verbleibenden Betrag grundsätzlich an die Gesellschafter auszuschütten. Die Gesellschafter fassten über mehrere Jahre hiervon abweichende Gesellschafterbeschlüsse, die im Wesentlichen zu niedrigeren Rücklagenzuführungen und höheren Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter führten. Da für keinen der Gesellschafterbeschlüsse die Vorschriften über Gesellschaftsvertragsänderungen eingehalten wurden, fassten die Gesellschafter später in einer notariell beurkundeten Gesellschafterversammlung einen Bestätigungsbeschluss, mit dem sämtliche der satzungsdurchbrechenden Gewinnverwendungsbeschlüsse bestätigt wurden. Dieser wurde anschließend zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Das Registergericht lehnte die Eintragung des Bestätigungsbeschlusses ab, da die Gewinnverwendungsbeschlüsse nicht bewusst entgegen der gesellschaftsvertraglichen Regelung gefasst worden und daher nicht satzungsdurchbrechend seien. Hiergegen richtete sich die Beschwerde, über die das OLG Dresden zu ent- scheiden hatte. Das OLG Dresden ist der Sichtweise des Registergerichts zu Recht nicht
gefolgt. Zutreffend weist das Gericht zunächst darauf hin, dass es für den Begriff der Satzungsdurchbrechung unerheblich sei, ob die Gesellschafter bei ihrer Beschlussfassung eine Satzungsänderung bewusst herbeiführen wollen oder nicht. Das Gericht stuft sodann die Gewinnverwendungsbeschlüsse, und zwar jeden einzelnen von ihnen, als satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung ein und nicht lediglich als punktuelle Satzungsdurchbrechung. Die Ausschüttung der für die Rücklagen gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Beträge wirke sich nämlich über die laufende Abrechnungsperiode aus, da die nicht für die Rücklagen verwendeten Beträge auch in zukünftigen Perioden nicht mehr als Eigenkapital zur Verfügung stünden. Eine Heilung der Beschlüsse komme nur durch beurkundeten Bestätigungsbeschluss und dessen Eintragung in das Handelsregister in Betracht.Für die Praxis bedeutet die Entscheidung für vergleichbare Fälle ein erhebliches Maß an Rechtssicherheit. Die Entscheidung zeigt zugleich aber auch, dass bereits bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages mögliche Durchbrechungen der gesellschaftsrechtlichen Regelung durch entsprechende Öffnungsklauseln antizipiert werden sollten. Denn eine Satzungsdurchbrechung liegt dann nicht vor, wenn der Gesellschaftsvertrag die Abweichung von der fraglichen Satzungsregelung gestattet. Dabei ist zu beachten, dass Öffnungsklauseln immer für jeden konkreten Einzelfall angeordnet werden müssen. Ein lediglich allgemeiner Vorbehalt im Gesellschaftsvertrag zugunsten abweichender Gesellschafterbeschlüsse oder schematische Vorbehaltsklauseln für eine Vielzahl von gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen sind nach allgemeiner Auffassung nicht genügend.

Gemeinschaftliches Testament

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Wechselbezügliche Verfügungen

Lebzeitiges Eigeninteresse des Erblassers bei Schenkungen zum Ausgleich tatsächlich erbrachter Betreuungsleistungen

Dr. Armin Weinand, Rechtsanwalt

Problemstellung und praktische Bedeutung

Das Urteil gibt Anlass, auf die Bindungswirkungen bestimmter letztwilliger Verfügungen hinzuweisen. Die daraus resultierende (einseitige) Unabänderbarkeit früher vorgenommener Erbeinsetzungen entspricht bei geänderten Lebensumständen häufig nicht mehr dem Willen des Erblassers. Es wird dann versucht, durch Schenkungen zu Lebzeiten faktisch mindestens teilweise eine andere als die letztwillig verfügte Vermögenszuordnung zu erreichen und so die Position der Erben auszuhöhlen. In diesem Spannungsfeld bewegt sich die vorliegende Entscheidung. Im Einzelnen: Den Erblasser bindende letztwillige Verfügungen können in zwei Konstellationen vorkommen. Zum einen beim Erbvertrag und zum anderen beim gemeinschaftlichen Testament (Ehegattentestament). In einem Erbvertrag bindet sich der Erblasser gegenüber dem Vertragspartner an die zu Gunsten des Letzteren oder eines diesem nahe stehenden Dritten getroffene Erbeinsetzung. Das bedeutet, dass er ohne die Zustimmung des Vertragspartners insoweit nicht mehr anderweitig letztwillig verfügen kann. Eine ähnliche Rechtswirkung kann sich nach dem Tode des ersten Ehegatten im Falle eines gemeinschaftlichen Testaments ergeben. Liegen sog. wechselbezügliche Verfügungen im Sinne des § 2270 BGB vor, entfaltet eine solche Verfügung des länger lebenden Ehegatten nach dem Tod des anderen Ehegatten die gleiche Bindungswirkung wie beim Erbvertrag. Wechselbezüglichkeit ist dann gegeben, wenn nach dem Willen beider Ehepartner die Verfügung des einen nicht ohne die des anderen gelten soll, also die betreffenden Anordnungen nur gemeinsam stehen und fallen sollen. Das klassische Beispiel für wechselbezügliche Verfügungen findet sich in der weit verbreiteten Struktur des sog. Berliner Testaments. Darin setzen sich die Ehegatten zunächst jeweils gegenseitig als Alleinerben ein und die gemeinsamen Kinder als Schlusserben des länger lebenden. In der Praxis ist häufig zu beobachten, dass die besagten Bindungswirkungen aufgrund geänderter Lebensumstände vom Erblasser nicht mehr gewünscht oder nicht mehr sachgerecht sind. So kann die gegenseitige Alleinerbeneinsetzung der Ehegatten, die häufig im Rahmen eines Ehe- und Erbvertrages zu Beginn einer dann noch kinder- und „vermögenslosen“ Ehe vorgesehen worden ist, sich im fortgeschrittenen Alter erbschaftsteuerlich ungünstig auswirken oder bei nur noch auf dem Papier bestehender Ehe nicht mehr der Lebenswirklichkeit eines Ehegatten entsprechen. Entsprechendes gilt beim Ehegattentestament, wenn sich nach dem Tode des ersten Ehegatten die Lebensverhältnisse des länger lebenden über einen längeren Zeitraum hinweg grundlegend geändert oder sich die Beziehungen zu den gemeinsamen Kindern gravierend unterschiedlich entwickelt haben. Die beschriebenen Bindungswirkungen letztwilliger Verfügungen lassen indes das Recht eines jeden Erblassers, zu seinen Lebzeiten frei über sein Vermögen zu verfügen, grundsätzlich unberührt (§ 2286 BGB). Das bedeutet, dass der Vertragserbe bzw. Begünstigte einer bindend gewordenen wechselbezüglichen Verfügung (Schlusserbe) keinen Anspruch auf bestimmte Vermögenspositionen des Erblassers haben, sondern lediglich auf die ihnen durch die entsprechende letztwillige Verfügung eingeräumte Rechtsposition als Erbe. Als Korrektiv, um die letztwillig Bedachten vor einer willkürlichen faktischen Aushöhlung ihrer Position durch lebzeitige Schenkungen des Erblassers zu schützen, dient die Kategorie des lebzeitigen Eigeninteresses: Gemäß § 2287 Abs. 1 BGB kann der Vertragserbe bzw. nach ständiger Rechtsprechung des BGH (BGH NJW 1976, 749) bei einem gemeinschaftlichen Testament der Schlusserbe von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern, wenn der Erblasser in der Absicht, den Vertrags- bzw. Schlusserben zu beeinträchtigen, eine Schenkung gemacht hat. Dieser Anspruch entsteht freilich erst nach dem Erbfall (nur in besonderen Ausnahmefällen kann die lebzeitige Unwirksamkeit einer Schenkung wegen Verstoßes gegen § 138 BGB in Betracht kommen), weshalb die daraus resultierenden Rechtstreitigkeiten zwischen den Hinterbliebenen meist langwierig und schwierig sind und nicht selten erbittert geführt werden. Dies sollte ein weitsichtiger Erblasser vermeiden, indem er die Spielräume, die die Rechtsprechung aufgezeigt hat und in denen sie keine Beeinträch- tigungsabsicht annehmen will, bei seinen lebzeitigen Verfügungen, ggf. aber auch schon bei der Errichtung seiner letztwilligen Verfügungen, berücksichtigt.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

Der BGH hat in diesem Zusammenhang nochmals klargestellt, dass für eine Beeinträchtigungsabsicht mit der Folge des bereicherungsrechtlichen Herausgabeanspruchs gegen den Beschenkten erforderlich ist, dass „der Erblasser das ihm verbliebene Recht zu lebzeitigen Verfügungen missbraucht hat“. Ein lebzeitiges Eigeninteresse ist demgegenüber anzunehmen, „wenn nach dem Urteil eines objektiven Beobachters die Verfügung in Anbetracht der gegebenen Umstände auch unter Berücksichtigung der erbvertraglichen Bindung als billigenswert und gerecht erscheint“ (BGHZ 77, 264, 266). Der BGH hat ein derartiges Interesse etwa angenommen, wenn es dem Erblasser im Alter um seine Versorgung und ggf. auch Pflege geht, auch wenn zu diesem Zweck die Bindung an die jüngere Ehefrau vertieft werden soll, oder wenn der Erblasser in der Erfüllung einer sittlichen Verpflichtung handelt, „er etwa mit dem Geschenk einer Person, die ihm in besonderem Maße geholfen hat, seinen Dank abstatten will“. Auf einen für Erblasser mit unternehmerischem Vermögen äußerst bedeutsamen Grund für ein lebzeitiges Eigeninteresse ist an dieser Stelle noch hinzuweisen: Nach einer Entscheidung des OLG Oldenburg (v. 05.10.2010; 12 U 51/10) ist die Absicht, den Bestand eines Geschäftsbetriebs zu erhalten und das Unternehmen auf einen geeigneten Nachfolger zu übertragen, ein billigenswertes Eigeninteresse des Erblassers und schließt eine Benachteiligungsabsicht aus. Wichtig dürfte hierbei insgesamt die Feststellung sein, dass solche Rechtfertigungsgründe gerade auch entstehen können, (lange) nachdem die bindende letztwillige Verfügung getroffen worden ist. Das lebzeitige Eigeninteresse fehlt hingegen in der Regel, wenn der Erblasser die Schenkung aus bloßer Sympathie für den Beschenkten gemacht hat oder vermögensmäßige Ungleichbehandlungen, die durch die bindende Verfügung entstehen, ausgleichen wollte. Allerdings hat der BGH nochmals klargestellt, dass der Vertrags- bzw. Schlusserbe für die Schenkung ohne rechtfertigendes lebzeitiges Eigeninteresse beweispflichtig ist. Ggf. trifft jedoch den Beschenkten wiederum die Darlegungslast für die Motive des Erblassers bei der Schenkung (BGH NJW 1976, 749, 751). In dem vorliegenden Fall hatte die länger lebende Ehefrau, die in ihrem gemeinschaftlichen Testament mit ihrem vorverstorbenen Ehemann die beiden gemeinsamen Kinder als Schlusserben eingesetzt hatte, ihr Hausgrundstück zu Lebzeiten unentgeltlich an ihren Sohn übertragen. In dem notariellen Überlassungsvertrag war ausdrücklich bestimmt, dass Gegenleistungen, insbesondere die Vereinbarung von „Wart- und Pflegeleistungen“, nicht gewünscht werden. Zunächst setzte sich der BGH mit der für Ehegatten, deren jeweiliges Vermögen sich wertmäßig stark unterscheidet, interessanten Thematik auseinander, dass die Schlusserbeneinsetzung durch den vermögenderen Ehegatten nicht wechselbezüglich sein kann, weil der vermögende Ehegatte an seiner eigenen Erbeinsetzung durch den vermögenslosen Ehegatten häufig kein Interesse habe. Vielmehr könne er stattdessen eher seine Freiheit behalten wollen, wen er als Schlusserbe einsetzt (BGH NJW- RR 2012, 207 m.w.N.). Nachdem das Gericht festgestellt hatte, dass hier gleichwohl eine wechselbezügliche Einsetzung der Schlusserben vorlag, befasste es sich mit der Frage, ob die genannte Vertragsklausel, wonach keine Wart- und Pflegeleistungen gewünscht seien, das lebzeitige Eigeninteresse der Erblasserin ausschließt. Der BGH stellte klar, dass ein lebzeitiges Eigeninteresse an einer Schenkung auch dann vorliegen kann, „wenn der Beschenkte ohne rechtliche Bindung Leistungen – etwa zur Betreuung im weiteren Sinne –übernimmt, tatsächlich erbringt und auch in der Zukunft vornehmen will“. Im Falle einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung handele es sich hingegen bereits nicht mehr um eine Schenkung i.S.d. § 2287 Abs. 1 BGB. Der Beschenkte konnte detail- liert darlegen und beweisen, welche (umfangreichen) Hilfe- und Dienstleistungen er über die Jahre für seine Mutter erbracht hatte. Allerdings wies der BGH insoweit darauf hin, dass ein lebzeitiges Eigeninteresse nicht zwingend für den gesamten Schenkungsgegenstand angenommen werden muss, sondern auch lediglich einen Teil der Schenkung zu rechtfertigen vermag. Der Wert der Schenkung sei dann entsprechend den Grundsätzen, die für die gemischte Schenkung entwickelt wurden, (nur) insoweit auszugleichen, als er unter „umfassender Gesamtabwägung“ den Wert der tatsächlich erbrachten sowie der vom Erblasser noch erwarteten Leistungen des Beschenkten übersteigt.

Fazit

Stellt ein Erblasser fest, dass er aufgrund eines Erbvertrages oder eines gemeinschaftlichen Testaments in der Freiheit, seine letztwilligen Verfügungen zu ändern, gehindert ist, kann er andere Personen als die Vertrags- bzw. Schlusserben durch Schenkungen zu Lebzeiten begünstigen. Solche Schenkungen sind nach dem Tode des Erblassers seitens der Vertrags- bzw. Schlusserben nur dann unangreifbar, wenn ein lebzeitiges Eigeninteresse des Schenkers/Erblassers vorlag. Der Erblasser sollte sein Eigeninteresse im Rahmen der Schenkung dokumentieren, indem er zumindest seine Motive darstellt. Erwartet er vom Beschenkten (Gegen-) Leistungen, sollte der Beschenkte diese Leistungen dokumentieren, um sie (und deren Wert) im Zweifelsfall belegen zu können. Wird die faktisch erwartete Gegenleistung als rechtliche Verpflichtung des Beschenkten vertraglich gefasst, schließt der Wert der Gegenleistung die Annahme einer angreifbaren Schenkung mindestens insoweit aus. Bei der Errichtung eines Erbvertrages oder eines gemeinschaftlichen Testaments sollte sich der Erblasser von vornherein Spielräume für die Modifikation seiner letztwilligen Verfügung lassen. So kann sich der Erblasser im Erbvertrag das Recht vorbehalten, nach Belieben lebzeitige Verfügungen zu machen, ohne dass dadurch Ansprüche nach §§ 2288, 2287 BGB begründet werden (h.M., 5. MünchKomm/Musielak, BGB, 5. Aufl., § 2287 Rz. 24 m.w.N.). Im Rahmen der Ausgestaltung eines gemeinschaftlichen Testaments können die Ehegatten bei der jeweiligen Schlusserbeneinsetzung zugunsten ihrer Kinder etwa vorsehen, dass der überlebende Ehegatte zwar keines der Kinder enterben, wohl aber deren Erbquoten untereinander in einem bestimmten Umfang abändern darf oder dritten Personen Vermächtnisse einräumen darf.

Steuergesetz, Umwandlungsteuer

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Entnahme einbringungsgeborener Anteile führt zu keiner Gewinnrealisation

Dr. Bertram Layer, Steuerberater

Problemstellung und praktische Bedeutung

Familienunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, insbesondere GmbHs, sind häufig aus der Umwandlung von Personengesellschaften oder aber aus der Einbringung von Unternehmensteilen entstanden. Insbesondere der letztere Fall, bei dem aus einem bestehenden Unternehmen (z.B. einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft) Unternehmensteile in eine GmbH ausgegliedert wurden, deren Anteile vom Einzelunternehmer oder den Gesellschaftern der Personengesellschaft gehalten werden, führt zu der in der Praxis weit verbreiteten Betriebsaufspaltungsstruktur. Mit dem Umwandlungssteuergesetz (kurz UmwStG) hält der Gesetzgeber Normen bereit, die eine erfolgsneutrale Ausgestaltung der Vermögensübertragung auf die Kapitalgesellschaft ermöglichen (§ 20 UmwStG). Ohne diese Vorschriften würde die Einbringung von mit stillen Reserven behafteten Vermögenspositionen aus einem bestehenden Unternehmen in eine Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnrealisierung führen. Im Ergebnis können somit stille Reserven von einem bestehenden Unternehmen in eine Kapitalgesellschaft überführt werden. Die durch einen solchen Einbringungsvorgang entstandenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind in doppelter Hinsicht steuerverhaftet. Zum einen gehören die im Zuge einer Betriebsaufspaltung begründeten Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft weiterhin zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmers bzw. ggf. zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter eines Besitzunternehmens in der Rechtsform der Personengesellschaft. Sowohl das alte als auch das seit Dezember 2006 gültige neue UmwStG enthalten Spezialregelungen für durch eine Sacheinlage begründete Anteile an einer Kapitalgesellschaft. In dem noch vor Dezember 2006 gültigen UmwStG hat man in diesem Zusammenhang von sog. einbringungsgeborenen Anteilen gesprochen. In dem seit Dezember 2006 gültigen UmwStG spricht man insoweit von sperrfristbehafteten Anteilen. Kommt es nun in der Folgezeit zu einer Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile auf Personen, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind, so werden die Kapitalgesellschaftsanteile aus dem Betriebsvermögen des bisherigen Inhabers entnommen. Es stellt sich dann die Frage, ob dieser Entnahmegewinn zu versteuern ist oder ob eine Versteuerung vermieden werden kann, da die entnommenen Kapitalgesellschaftsanteile weiterhin den speziellen Vorschriften des UmwStG für einbringungsgeborene bzw. sperrfristbehaftete  Anteile unterliegen. Insbesondere in den Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft z.B. im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder aber im Todesfall auf Gesellschafter übergehen, die nicht zugleich am Besitzunternehmen beteiligt werden, kann nun mit Berufung auf das den Gegenstand dieser Besprechung bildende BFH-Urteil die Besteuerung eines Entnahmegewinns abgewendet werden.

Zum Sachverhalt

Der Entscheidung des BFH lag folgen- der Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger war ursprünglich alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Die GmbH-Anteile waren in den 1970er Jahren durch durch Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten entstanden. Daneben war der Kläger Eigentümer eines Grundstücks, das er an die GmbH verpachtet hat. Dies führte im Ergebnis zu einer Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass die Anteile an der GmbH zum steuerlichen Betriebsvermögen des Klägers bei seinem Besitzunternehmen (Grundstücksun- ternehmen) gehören. Im Mai 2002 übertrug der Kläger seiner Ehefrau unentgeltlich 15 % der Anteile an der GmbH; weitere 2,5 % der Anteile wurden auf einen leitenden Mitarbeiter übertragen. Das Finanzamt unterwarf die Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der auf die Ehefrau übertragenen Anteile (719.794,– `) der Besteuerung als Entnahmegewinn des Klägers. Die dagegen erhobene Klage beim Finanzgericht Düsseldorf hatte Erfolg, die Festsetzung eines Entnah- megewinns wurde aufgehoben (vgl. Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.11.2009, 15 K 4209/08 E). Der BFH hat nunmehr in seinem Urteil die in der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung bestätigt, dass durch die unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen an der GmbH von dem Kläger auf seine Ehefrau kein steuerbarer Entnahmegewinn beim Kläger entstanden ist. Im Hinblick auf die dem leitenden Mitarbeiter übertragenen Geschäftsanteile blieben aber Fragen offen, die vom BFH zur Klärung an die Vorinstanz zurückverwiesen wurden.

Entscheidungsgründe und weitere Hinweise

In dem Urteil wird zunächst bestätigt, dass die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile von dem Kläger auf seine Ehefrau begrifflich eine Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG in der damals gültigen Fassung (2002) darstellt. Der BFH kommt aber zu dem Ergebnis, dass die Entnahme nicht die Besteuerungsfolge nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 auslöst. Vielmehr greifen die besonderen Gewinnrealisierungsregeln für einbringungsgeborene Anteile im Sinne des UmwStG 2002. Nach diesen Regelungen führt eine schenkweise Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen auf Dritte zu keinem gewinnrealisierenden Vorgang. Der BFH weist in seiner Entscheidung vor allem darauf hin, dass nach dem UmwStG die Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs dadurch gesichert wird, dass die Anteile auch beim Erwerber weiterhin den besonderen Vorschriften des § 21 UmwStG 2002 unterliegen und damit – unabhängig von einer Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen – steuerverhaftet bleiben. Der BFH widerspricht damit eindeutig der von der Finanzverwaltung im alten Umwandlungssteuererlass vertretenen Auffassung, wonach der Entnahmetatbestand im Einkommensteuergesetz neben den Nachversteuerungsregelungen im UmwStG Anwendung finden soll. Das Urteil kann somit in allen Fällen, in denen bei der Übertragung von Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft nicht bedacht worden ist, dass diese zu einem steuerlichen Betriebsvermögen gehören und eine Entnahmebesteuerung droht, als Begründung dafür herangezogen werden, dass der Entnahmegewinn nicht zu versteuern ist. Zwar sprechen gute Gründe dafür, die Grundsätze dieser Entscheidung auch auf das neue, seit Dezember 2006 gültige UmwStG zu übertragen. Diese Auffassung ist aber keinesfalls gesichert. Deshalb ist nach wie vor Vorsicht geboten, wenn auf Basis des Urteils gestalterische Überlegungen angestellt werden. Hier wäre dringend zu einer verbindlichen Auskunft anzuraten, um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung im Einzelfall der Auffassung des BFH folgt.