BFH, Beschluss vom 12.10.2010, I R 59 / 09

 

Tatbestand

Mit Vertrag vom 1. April 1992 erwarben A und seine
Ehefrau (E) 25 % bzw. 75 % der Geschäftsanteile an der Klägerin. A wurde im
Jahr 1994 zum ersten Präsidenten der privaten Fachhochschule ernannt. Die
Klägerin schloss mit ihm am 1. Oktober 1996 einen Geschäftsführervertrag, der
ein monatliches Bruttogehalt von 10.000 DM vorsah. Der Vertrag war für die
Dauer von fünf Jahren fest geschlossen und begann am 1. November 1996.

Am 13. Mai 1998 veräußerten die Eheleute A und E ihre
Geschäftsanteile an der Klägerin an die B-gGmbH zum Kaufpreis von 100.000 DM.
Das Stammkapital der B-gGmbH wurde zu 98 % von dem
Gesellschafter-Geschäftsführer S gehalten.

Unter dem Datum vom 26. März 1998 schloss die Klägerin
mit A einen „Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag“, nach dem A als
Geschäftsführer ein festes Jahresgehalt von 240.000 DM (brutto) erhalten
sollte. A verpflichtete sich, der Gesellschaft auch bei Abberufung als
Geschäftsführer als Präsident bis mindestens 31. März 2003 zur Verfügung zu
stehen. Auf einem Briefbogen der Klägerin stellte S als Geschäftsführer der
Klägerin mit Datum vom 8. April 1998 folgende Bestätigung aus: „Hiermit
erkennen wir an, (A) … den Betrag von DM 1.200.000 … zu schulden. Auf
diesen Betrag werden sämtliche Zahlungen an (A) verrechnet.“

Mit Datum vom 28. September 1998 kündigte A den
Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag fristlos. Begründet wurde dies damit, dass
für die Anteile der Klägerin ein Kaufpreis von 1.300.000 DM vereinbart worden
sei. Dieser Kaufpreis hätte über einen Fünf-Jahres-Vertrag als Geschäftsführer
bzw. Präsident der Klägerin erbracht werden sollen. Nachdem S sich jedoch
geweigert habe, den vereinbarten Kaufpreis über eine Darlehensregelung zu
bezahlen, sei eine Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar.

Die Klägerin erhob daraufhin am 14. Oktober 1998 gegen
A Klage mit dem Antrag festzustellen, dass das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis vom 26. März 1998 nicht durch
die außerordentliche Kündigung vom 28. September 1998 aufgelöst worden sei,
sondern fortbestehe. Am 30. Dezember 1998 schlossen die Klägerin und A einen
Aufhebungsvertrag. Danach sollte das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis mit Ablauf des 31. Dezember 1998
im gegenseitigen Einvernehmen sein Ende finden. A war jedoch verpflichtet, sich
bis zum 31. Juli 1999 unentgeltlich in seiner Eigenschaft als Präsident der
Hochschule zur Verfügung zu stellen. A erhielt wegen der Beendigung des
Geschäftsführer-/Anstellungsvertrages eine Abfindung in Höhe von 1.080.000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
–FA–) war der Auffassung, der Klägerin sei wegen einer schädlichen
Mittelverwendung für den Prüfungszeitraum 1996 bis 1999 die Gemeinnützigkeit
abzuerkennen. Aufgrund der vorliegenden Verträge und Schriftwechsel müsse davon
ausgegangen werden, dass abweichend vom notariellen Kaufvertrag zwischen den
Eheleuten A und E einerseits und der B-gGmbH andererseits ein Kaufpreis in Höhe
von 1.300.000 DM vereinbart und verdeckt aus Mitteln der Klägerin gezahlt
worden sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die gegen die
entsprechend geänderten Steuerbescheide gerichtete Klage mit Urteil vom 3. März
2009 9 K 5195/04 K,G,F zum überwiegenden Teil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung
materiellen Rechts.

Sie beantragt, das angefochtene Urteil und die
zugrunde liegenden Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für
unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin in
den Streitjahren nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit war.

1. Die Steuerbefreiungen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, §
3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder –was im
Streitfall nicht in Betracht kommt– mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient
(§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft
gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die
Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern.

Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der
Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung
festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet
werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile
oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§
55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person
durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch
unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

2. Nach den Feststellungen und der Würdigung des FG
hat die Klägerin A im Jahr 1998 ein um 110.000 DM überhöhtes
Geschäftsführergehalt und im Jahr 1999 eine Abfindung gezahlt, bei der es sich
in Höhe von 1.045.000 DM um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die von den
Eheleuten A und E an die B-gGmbH veräußerten Anteile handelt. Das FG hat diese
Überzeugung nach Vernehmung des A als Zeugen und unter Würdigung verschiedener
damit im Einklang stehender Schriftstücke gewonnen. Es hat daraus den Schluss
gezogen, insoweit lägen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin i.S.
des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, wobei es offengelassen hat, ob es sich um vGA
an A und/oder E oder solche an die B-gGmbH handelt.

3. Die Klägerin stellt nicht in Abrede, dass es sich
bei den streitbefangenen Zahlungen um verdeckte Kaufpreiszahlungen für die
Anteile der Klägerin handelt. Sie ist jedoch der Auffassung, es handele sich um
vGA an die B-gGmbH. Eine Mittelfehlverwendung liege nicht vor, weil § 58 Nr. 2
AO ausdrücklich erlaube, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer
anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu
steuerbegünstigten Zwecken zuwende. Dem ist nicht beizupflichten.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass offenbleiben
könne, ob vGA an A und E oder bereits vGA an die neue Gesellschafterin, die
B-gGmbH, vorliegen. Wären die Leistungen als vGA an A und E zu beurteilen, läge
darin eine Mittelfehlverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO. Dies wird von
den Beteiligten übereinstimmend so gesehen, sodass der Senat insoweit von
weiteren Ausführungen absieht. Nichts anderes gilt jedoch, wenn es sich –wie
die Klägerin meint– um vGA an die B-gGmbH handeln sollte. Zwar wird die
Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre
Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur
Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO). Die Klägerin
hat –eine vGA an die B-gGmbH unterstellt– jedoch die Mittel an die B-gGmbH
nicht (verdeckt) zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke geleistet.

a) Wie die Klägerin zutreffend vorträgt, sind Anteile
an einer gemeinnützigen GmbH, deren steuerbegünstigte Zwecke auch nach dem
Anteilseignerwechsel weiterverfolgt werden sollen, für einen steuerpflichtigen
Erwerber nicht mehr wert als höchstens den Nominalwert der Anteile zuzüglich
des gemeinen Werts der vom bisherigen Gesellschafter geleisteten Sacheinlagen.
Denn nur diese, nicht dagegen Gewinne, dürfen an den Gesellschafter ausgekehrt
werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Zahlt daher eine steuerbegünstigte
Körperschaft für Anteile an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft einem
steuerpflichtigen Anteilseigner mehr als diese Beträge, liegt darin regelmäßig
eine Mittelfehlverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, weil dem bisherigen
Anteilseigner mehr als der Wert entgolten wird, der den Anteilen bei
Fortführung des steuerbegünstigten Zwecks zukommt. Eine steuerbegünstigte
Körperschaft darf zwar auf das Vermögen einer von ihr erworbenen
steuerbefreiten Kapitalgesellschaft zugreifen, allerdings nur zur Verwendung
für steuerbegünstigte Zwecke. Diese Mittel dürfen aber –jedenfalls bei einem
steuerpflichtigen Veräußerer– nicht Maßstab für die Bemessung des Kaufpreises
für die Anteile an der Kapitalgesellschaft sein, weil andernfalls über den
Kaufpreis Gewinne früherer Jahre sowie in anderer Weise erworbenes und
gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen der erworbenen
Kapitalgesellschaft entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO an den vormaligen
Gesellschafter ausgekehrt würde. Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkungen
des § 55 Abs. 1 AO werden umgangen, wenn dem Gesellschafter mit seinem
Ausscheiden über den Kaufpreis aus der steuerbegünstigten Körperschaft genau
die Mittel zugewendet werden, die im Fall einer Ausschüttung an ihn wegen
Verstoßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit
der Körperschaft führen würden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Mittel –wie
hier– aus dem Vermögen der erworbenen steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft
oder aus dem Vermögen der steuerbegünstigten Muttergesellschaft selbst an den
ehemaligen Gesellschafter geleistet werden.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann dies
nicht nur zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Muttergesellschaft führen.
Vielmehr liegt auch eine Mittelfehlverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
AO der ausschüttenden Tochter-Kapitalgesellschaft vor, wenn ihr –wie im
Streitfall– bekannt ist, dass die Mittel nicht zu steuerbegünstigten Zwecken
ihrer Muttergesellschaft, sondern zu einer verdeckten Vorteilsgewährung an den
früheren Gesellschafter eingesetzt werden. Denn § 58 Nr. 2 AO erlaubt nur die
Überlassung eigener Mittel an eine andere steuerbefreite Körperschaft zur
Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken. Die Klägerin hat die Geldbeträge an A
geleistet, obwohl ihr klar war, dass diesem hierdurch der Kaufpreis für die
Anteile an ihr entgolten werden sollte. Sie wusste daher, dass die Mittel nicht
zu satzungsmäßigen Zwecken ihrer neuen Muttergesellschaft verwendet wurden,
sondern zur Zahlung eines Kaufpreises, auf den A bei Beachtung
gemeinnützigkeitsrechtlicher Vorgaben keinen Anspruch gehabt hätte. Eine gemäß §
58 Nr. 2 AO erlaubte Mittelüberlassung an die B-gGmbH lag damit nicht vor. Ob
darüber hinaus –wie die Klägerin meint– in derartigen Fällen auch die
Muttergesellschaft ihre Steuerbefreiung gefährdet, ist nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens und bedarf daher keiner Erörterung.

4. Die tatsächliche Geschäftsführung entsprach damit
in den Jahren 1998 und 1999 nicht den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. Denn sie war
nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten
Zwecke gerichtet. Entgegen ihrer Pflicht, ihre Mittel ausschließlich für
satzungsmäßige Zwecke zu verwenden und an ihre Gesellschafter keinen Gewinn
auszuschütten, wurden A nicht nur die eingezahlten Kapitalanteile, sondern über
den als Gehalts- und Abfindungszahlung verschleierten Kaufpreis Gewinn der
Klägerin ausgeschüttet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da die tatsächliche
Geschäftsführung den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO in den Streitjahren 1998
und 1999 nicht entsprach, war die Steuervergünstigung für diese beiden Jahre zu
versagen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO, § 59 AO).

5. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin auch in den Jahren 1996 und 1997 nicht von der Körperschaftsteuer und
der Gewerbesteuer befreit war. Ist die tatsächliche Geschäftsführung nicht
während des gesamten Veranlagungs- oder Besteuerungszeitraums auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
gerichtet, führt dies grundsätzlich zu einer Versagung der Steuerbefreiung nur
für diesen Veranlagungszeitraum (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO). Nach § 63
Abs. 2 AO ist jedoch, wenn die Vorschrift über die Vermögensbindung verletzt
wird, § 61 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden.

a) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der
Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den
gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei
Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen
Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der
Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten
Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung
nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
nicht mehr entspricht, so gilt sie gemäß § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an
als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem
Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder
geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten
zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung
entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

b) Der Verweis auf § 61 Abs. 3 AO in § 63 Abs. 2 AO
betrifft zum einen Fälle, in denen bei Auflösung oder Aufhebung der
Körperschaft zwar die Satzung nicht geändert, das Vermögen aber tatsächlich
satzungswidrig verteilt wird. Zum anderen ermöglicht § 60 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs.
3 AO eine Nachversteuerung, wenn der Satzungszweck ohne Satzungsänderung
tatsächlich geändert wird, das Vermögen aber nicht für steuerbegünstigte Zwecke
verwendet wird. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass schwer wiegende
Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO die Anwendung des § 61 Abs. 3 AO
ermöglichen (gl.A. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 61 Nr. 8; Fischer
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 63 AO Rz 22; Buchna, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 9. Aufl., 2008, § 63 Tz. 2.13.1, S. 233; Bott in Schauhoff,
Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 9 Rz 82, 118; Koenig in
Pahlke/ Koenig, AO, 2. Aufl., § 63 Rz 7; Wallenhorst/Halaczinsky, Die
Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen
des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz C 219-226; zweifelnd hingegen FG Berlin,
Beschluss vom 26. Juli 2001 7 B 7372/00, Entscheidungen der
Finanzgerichte 2001, 1338 und nachfolgend Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH–
vom 30. Oktober 2001 V B 142/01, BFH/NV 2002, 309, allerdings nicht
Ausschüttungen an Gesellschafter betreffend; Orth, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft Bd. 26 –2003–, S. 177, 216).

Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen,
dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit
erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (BFH-Beschluss
in BFH/NV 2002, 309). Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch –wie
hier– die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend
verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von
gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem „Wegfall des
bisherigen Zwecks“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist.

Die Klägerin verfügte nach den Feststellungen des FG
zum 31. Dezember 1997 über ein gezeichnetes Kapital von 100.000 DM und einen
Gewinnvortrag in Höhe von 985.640 DM. Mit dem Kaufpreis sollte damit das
gesamte Kapital der Klägerin zum 31. Dezember 1997 zuzüglich eines Anteils am
laufenden Gewinn 1998, der nach den Feststellungen des FG ohne Berücksichtigung
der vGA ca. 900.000 DM betrug, bis zur Anteilsveräußerung an A und E
ausgeschüttet werden.

6. Die Klägerin greift die Einkommensermittlung des FG
nicht an. Fehler des FG sind nicht ersichtlich, sodass der Senat von weiteren
Ausführungen hierzu absieht.

 
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